朱逸寧 天健會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）

引言

租賃是指在約定的合同期限內(nèi)，出租方將資產(chǎn)使用權(quán)通過租金的形式轉(zhuǎn)讓給承租方，使其獲得商品的使用權(quán)。租賃可以使承租人獲得新的融資渠道，且租賃協(xié)議的限制條款較少，租賃方式靈活，可以使出租方獲得一定的經(jīng)濟收益和納稅利益，能夠提高金融市場的效率，促進國民經(jīng)濟的繁榮發(fā)展。然而，隨著社會經(jīng)濟的快速發(fā)展和租賃市場交易的復(fù)雜化，承租人的會計處理問題不斷涌現(xiàn)，因此，為進一步規(guī)范租賃業(yè)務(wù)、提高報表的可行性，需不斷促進新租賃準(zhǔn)則的發(fā)布和實行。

一、簡析新租賃會計準(zhǔn)則的主要變化內(nèi)容

（一）租賃定義、識別、分類的內(nèi)容變化

2019 年，在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并按《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》或《企業(yè)會計準(zhǔn)則》編制財務(wù)報表的企業(yè)開始嚴(yán)格按照新租賃會計準(zhǔn)則內(nèi)容開始執(zhí)行，其他企業(yè)將于2021 年全部更新轉(zhuǎn)換為新租賃會計準(zhǔn)則。舊租賃會計準(zhǔn)則中將租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃兩種，新租賃會計準(zhǔn)則對租賃的定義、識別和分類的內(nèi)容進行了一定的更新，使其更加精細(xì)化。即在一定的時間段內(nèi)，出租人可以讓渡資產(chǎn)使用權(quán)給承租人來獲得相應(yīng)對價，分為包含租賃和非租賃，若兩者同時存在則要對其進行拆分，分別使用不同的會計處理原則；若兩份或者多份合同都是基于相同的商業(yè)目的，就可以將這些合同進行合并處理。

（二）承租人會計處理模型的轉(zhuǎn)變

舊租賃會計準(zhǔn)則中對承租人在租賃期間的資金進行了明確的規(guī)定，要求將其看作是企業(yè)的長期應(yīng)付款項，以此確保企業(yè)的長期穩(wěn)定發(fā)展。在新租賃會計準(zhǔn)則下，承租人的資金除短期租賃或者全新資產(chǎn)價值較低的租賃之外，還需要將所有資金計入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，將傳統(tǒng)的經(jīng)營租賃和融資租賃轉(zhuǎn)換成單一標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)使用權(quán)的模型，并分別按照國家的相關(guān)法律法規(guī)來計算利息和折舊費用，避免兩者租賃方式下會計處理產(chǎn)生差異。

（三）出租人租賃分類原則

新租賃會計準(zhǔn)則中對于出租人的租賃分類原則沒有改變，劃分標(biāo)準(zhǔn)依舊是報酬和風(fēng)險是否都已經(jīng)全部實質(zhì)轉(zhuǎn)移，其中分類原則更加細(xì)化，其租賃的性質(zhì)不是由合同形式進行判定，而是取決于交易的實質(zhì)。其中新租賃會計準(zhǔn)則只是在舊租賃會計準(zhǔn)則的五項判斷原則基礎(chǔ)上補充了其他的判斷情形，如撤銷租賃的損失費用、低價的續(xù)租以及公允價值波動等完善的租賃分類原則。

（四）承租人后續(xù)計量內(nèi)容

在舊租賃會計準(zhǔn)則的實施過程中，由于各部門的監(jiān)督管理力度不足，當(dāng)出現(xiàn)合同變更、選擇權(quán)重估等行為時都會存在會計處理不統(tǒng)一的現(xiàn)象，以及互相推諉責(zé)任的情況，嚴(yán)重影響租賃會計準(zhǔn)則的實施。新租賃會計準(zhǔn)則增加了新的判斷標(biāo)準(zhǔn)，明確了租賃的期限、對價以及范圍等合同條款之外的變更，還對選擇權(quán)重估的會計處理方式進行了規(guī)定。若是發(fā)生重大變化時，承租人需要依據(jù)有關(guān)的法律法規(guī)和準(zhǔn)則進行重新評估來確定相應(yīng)的選擇權(quán)，可以有效解決實務(wù)中的爭議。

（五）完善出租人信息披露和售后租回交易

為進一步規(guī)范租賃交易收入的確定、計量和出租人信息披露，新租賃會計準(zhǔn)則對售后租回交易和新收入準(zhǔn)則進行了調(diào)整，要求對租賃交易過程中產(chǎn)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為進行評估：出租人要對資產(chǎn)購買進行合理的會計處理；明確資產(chǎn)交易是否符合新收入準(zhǔn)則；出租人要使自身的披露的信息更加精細(xì)化，如在資產(chǎn)負(fù)債表中的使用權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債要單獨列報，現(xiàn)金流量表中要對短期、低值租賃在經(jīng)營活動列報；利潤表中要對租賃資產(chǎn)折舊和利息分開列報、保留租賃活動性質(zhì)、權(quán)利風(fēng)險管理情況等信息，使其可以正確使用財務(wù)報表。

二、新租賃會計準(zhǔn)則制定的重要性

（一）提高報表可比性

舊租賃會計準(zhǔn)則下，由于經(jīng)營租賃未納入承租人的資產(chǎn)負(fù)債表，企業(yè)的經(jīng)營者為提高資產(chǎn)回報率、企業(yè)信用等級和EVA 指標(biāo)，減輕部分考核壓力，降低資產(chǎn)負(fù)債率和規(guī)避投資不足，會對資產(chǎn)進行輕量化，不斷拓展表外的融資渠道，如直接將資產(chǎn)售后回租，則會降低報表的可比性。新租賃會計準(zhǔn)則的制定可以有效規(guī)避上述問題，完善承租人和出租人的信息披露，可以為報表的使用者提供更加精細(xì)、完善的數(shù)據(jù)信息，從而提高報表的可比性。

（二）與國際會計準(zhǔn)則接軌

國際會計準(zhǔn)則主要采用的是IASB 和FASB 制定的IAS17 和SFAS13，堅持原則導(dǎo)向性，對具體的租賃類型不做區(qū)分，對會計指標(biāo)不做明確的規(guī)定，只是統(tǒng)一所有的租賃行為確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債、折舊、利息等費用。我國的會計準(zhǔn)則融合了IAS17 和SFAS13 兩者的特點，并結(jié)合我國的社會主義初級階段的發(fā)展實質(zhì)，來明確租賃定義、判斷條件和財務(wù)處理等內(nèi)容。在經(jīng)濟全球化的大時代背景下，財政部修改制定的新租賃會計準(zhǔn)則可以進一步規(guī)范租賃的業(yè)務(wù)報表，提高會計信息質(zhì)量，不斷與國際會計準(zhǔn)則接軌。

三、新租賃會計準(zhǔn)則對承租人的影響

（一）資產(chǎn)負(fù)債表

舊租賃會計準(zhǔn)則中的經(jīng)營租賃只是將租金列為相關(guān)的成本費用，融資租賃則需要確認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債，且在租賃起始日不需要進行賬務(wù)處理。新租賃會計準(zhǔn)則的會計處理基礎(chǔ)是要控制資產(chǎn)使用權(quán)，要求在租賃起始日就明確合同是屬于租賃合同或者包含租賃，其不再區(qū)分為經(jīng)營租賃和融資租賃，而是要求所有識別的租賃合同除掉短期租賃和低值租賃之外都需要明確使用權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債情況，并在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)。如明確承租人租賃付款額現(xiàn)值和使用權(quán)資產(chǎn)以及負(fù)債情況，以后按年限平均法在租賃期內(nèi)計算折舊，按實際利率法確認(rèn)租賃負(fù)債，因此，資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債就會同時提高，然后使資產(chǎn)負(fù)債率提高，導(dǎo)致承租人的總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)情況有一定的下降，最終使公司權(quán)益乘數(shù)下降。

（二）利潤表

舊租賃會計準(zhǔn)則要求承租人按經(jīng)營租賃的資金進行年限平均法計算或者在租賃期內(nèi)按照系統(tǒng)的各個會計期間計入相關(guān)的成本和費用，其中通常不包括利息費用。但在新租賃款會計準(zhǔn)則中卻要求明確資產(chǎn)折舊和負(fù)債費用，并且利息費用也要在財務(wù)報表中體現(xiàn)，費用分?jǐn)偟姆绞綄?dǎo)致原經(jīng)營租賃承租人使用的年限平均法轉(zhuǎn)變成為前高后低的租賃模式，需要按實際利率法確認(rèn)融資的成本，將表外融資改變?yōu)楸韮?nèi)融資，改變了經(jīng)營租賃的性質(zhì)。

（三）現(xiàn)金流量表

在租賃期間出現(xiàn)租賃成本波動是正常的現(xiàn)象，舊租賃會計準(zhǔn)則中公司支出的租金一般作為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流出。新租賃會計準(zhǔn)則沒有改變承租人流出的現(xiàn)金總量，經(jīng)營租賃由表外融資轉(zhuǎn)變成了表內(nèi)融資，所支付租金的實質(zhì)是由負(fù)債和利息組成的，因此改變了現(xiàn)金流量表中經(jīng)營活動和籌資活動列式的現(xiàn)金流出量，就會導(dǎo)致經(jīng)營活動的現(xiàn)金流出和籌資活動的現(xiàn)金流出成反比，使得承租人的經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流和自由現(xiàn)金流指標(biāo)增加。

（四）會計和稅務(wù)處理

租賃會計準(zhǔn)則的更改最主要的變化就是對承租人的會計和稅務(wù)處理進行了修訂。舊租賃會計準(zhǔn)則中承租人的租金支出是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制直接計入當(dāng)期損益，根據(jù)企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，其可在租賃期間企業(yè)所得稅稅前均勻扣除，這樣就不會存在稅會處理差異。新租賃會計準(zhǔn)則的經(jīng)營租賃也需要首先明確使用資產(chǎn)、折舊、利息等費用，其在損益表中進行列式會影響企業(yè)的當(dāng)期損益，并以實際租金付款額形式在所得稅前進行扣除，就會產(chǎn)生稅會差異，因此需要根據(jù)使用權(quán)資產(chǎn)折舊和財務(wù)費用前高后低的情況進行納稅調(diào)整，從而確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。

四、新租賃會計準(zhǔn)則下的相關(guān)建議

（一）完善相關(guān)法律法規(guī)

我國的租賃會計準(zhǔn)則起步較晚，其相關(guān)的法律法規(guī)尚不完善，還存在諸多問題影響會計準(zhǔn)則的貫徹與落實。因此，相關(guān)政府部門在制定完善租賃會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，要不斷完善相關(guān)的法律法規(guī)，進一步梳理和規(guī)范現(xiàn)有合同，建立新的業(yè)務(wù)工作流程，為企業(yè)的會計運行提供指引，使其企業(yè)可以明確自身的義務(wù)和責(zé)任，以此促進企業(yè)的經(jīng)濟發(fā)展，從而實現(xiàn)合作共贏。

（二）提高會計人員的綜合素質(zhì)

提高相關(guān)的會計人員專業(yè)技能和綜合素質(zhì)的培養(yǎng)，建立專業(yè)的會計管理團隊，重點學(xué)習(xí)跟會計系統(tǒng)相關(guān)的專業(yè)知識以及與有關(guān)的法律制度，精準(zhǔn)研讀新租賃會計準(zhǔn)則，深入理解新舊租賃會計準(zhǔn)則之間的差異。重視培養(yǎng)財務(wù)人員的責(zé)任感和使命感，針對稅收幅度的調(diào)整，提高會計人員的實務(wù)運用能力，不斷調(diào)整企業(yè)生產(chǎn)現(xiàn)狀來滿足市場需求，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。

（三）建立健全監(jiān)督管理機制

建立健全監(jiān)督管理機制，加強銀行監(jiān)管、審計、稅務(wù)等機關(guān)部門的監(jiān)管力度，組織、協(xié)調(diào)各部門之間工作的有效開展，合理分配工作任務(wù)，提高工作人員的工作積極性。企業(yè)要與監(jiān)管部門進行有效溝通，明確新租賃會計準(zhǔn)則以及新政策等帶來的影響，做好新租賃會計準(zhǔn)則的管理與實施工作。

結(jié)語

新租賃會計準(zhǔn)則的頒布與實施能夠提高會計確認(rèn)、計量和報表信息的準(zhǔn)確性，能夠與國際會計準(zhǔn)則接軌，且充分考慮了貨幣的時間價值，而舊租賃會計準(zhǔn)則是按照實際支付款項作為計稅基礎(chǔ)，沒有考慮貨幣的時間價值，能夠體現(xiàn)稅法的規(guī)范性。由此可見，新租賃會計準(zhǔn)則的實施過程中依然存在部分的問題與漏洞，因此可以通過完善相關(guān)的法律法規(guī)，提高會計人員的綜合素質(zhì)，建立健全監(jiān)督管理機制等方式來提高會計處理工作的可操作性，促進新租賃會計準(zhǔn)則的實施。