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引言

企業(yè)發(fā)生的業(yè)務實質(zhì)不屬于銷售行為，但是企業(yè)在納稅過程中需要按照正常的銷售行為來計算并繳納稅收屬于視同銷售。增值稅法規(guī)定的視同銷售不等同于企業(yè)需要繳納所得稅，當企業(yè)所得稅法有相關(guān)的視同銷售規(guī)定時才需要繳納所得稅。目前我國的企業(yè)會計準則對視同銷售行為沒有明確賬務處理的要求，因此從不同角度理解會存在不同的賬務處理方式。為了實現(xiàn)企業(yè)會計信息質(zhì)量的提高，提升對視同銷售行為的核算質(zhì)量，有必要研究視同銷售的會計處理模式，以此為企業(yè)的賬務處理的方式提供合理的建議，同時提高視同銷售行為賬務處理的質(zhì)量。

一、視同銷售的概念

所謂視同銷售，就是作為業(yè)務本身不是銷售，但納稅時按照稅法的規(guī)定要視同正常銷售一樣計算納稅，視同銷售是稅法概念，而不是會計概念。增值稅法規(guī)規(guī)定的視同銷售行為，不一定就要視同銷售繳納所得稅，是否需要繳納所得稅，要看所得稅法規(guī)有沒有視同銷售的規(guī)定。視同銷售在賬務上不計入銷售業(yè)務，不確認收入，也不影響企業(yè)的損益。而根據(jù)稅法規(guī)定要視為銷售的實現(xiàn)，需要繳納相關(guān)的稅收，而在會計相關(guān)規(guī)定中沒有“視同銷售”的概念。只要某項業(yè)務滿足收入確認條件，就可以確認收入，計算損益。但在相關(guān)的稅收法規(guī)中出現(xiàn)了“視同銷售”一詞，并對視同銷售情形做了規(guī)定。

視同銷售與準予抵扣進項稅額的比較：①增值稅視同銷售，是為了防止一些企業(yè)以某些方式轉(zhuǎn)移或減少庫存，達到偷逃銷項稅的目的。②增值稅的特點之一是價外征收，實行稅款抵扣制度。為了讓企業(yè)合理的納稅，同時也為了防止一些企業(yè)為了達到少繳稅款，而將一些不符合規(guī)定的進項稅款進行抵扣。

二、增值稅視同銷售行為

（一）爭議觀點

1.確認計稅銷售額方面

增值稅稅法對八種視同銷售行為都是針對商品，在商品流轉(zhuǎn)時視同銷售行為一般沒有產(chǎn)生現(xiàn)金流入，因此銷售額的確定存在較大的選擇空間。在委托代銷和視同買斷受托代銷業(yè)務中，可以按照未來預計實現(xiàn)的銷售額計算。若視同銷售行為沒有銷售額，要按照納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。若近期售價無法確定，那么需要按照該類商品在近期其他納稅人銷售的平均價格來確定。如果近期沒有該類商品的銷售數(shù)據(jù)，那么就需要按照這一產(chǎn)品的組成計稅價格來確定。視同銷售的商品中如果是自產(chǎn)和委托加工，那么這種方式會改變商品的形態(tài)，這一過程也是商品發(fā)生增值的過程，此時的視同銷售要求商品按照繳納增值稅。商品外購時實物形態(tài)沒有發(fā)生改變，增值額也不確定，因此有觀點主張一律按照增值額方法來計稅的觀點有所爭議。

2.確認會計收入方面

目前我國的會計實務中對計稅銷售額是否確認收入主要有以下觀點。

第一，全部計算會計收入。按照銷售額來確定會計收入，體現(xiàn)依稅法進行會計核算的要求。這種觀點存在虛增收入、虛增利潤的現(xiàn)象，會降低會計信息的質(zhì)量。

第二，按所得稅原則確認收入，以商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移為標志區(qū)分商品去向。未來能夠?qū)崿F(xiàn)現(xiàn)金流收入，在現(xiàn)金流基本確認時，按照現(xiàn)金流作為銷售額并確認收入。銷售的產(chǎn)品是轉(zhuǎn)移到企業(yè)內(nèi)部的，那么商品的所有權(quán)沒有轉(zhuǎn)移，也無須確認會計收入，這一觀點在會計實務中受到普遍應用。

（二）增值稅視同銷售業(yè)務會計處理的建議

1.商品內(nèi)部轉(zhuǎn)移的處理建議

第一，在非同一縣（市）的總機構(gòu)向分支機構(gòu)為總機構(gòu)的常設在外機構(gòu)的機構(gòu)轉(zhuǎn)移商品，同時其具有一般納稅人資格。在第一個環(huán)節(jié)總機構(gòu)流向分支機構(gòu)時，為增值稅的征稅環(huán)節(jié)，此時并不產(chǎn)生經(jīng)濟流入，沒有實現(xiàn)會計收入，增值稅法規(guī)定為視同銷售，會計上通常不做處理。第二個環(huán)節(jié)為分支機構(gòu)流向客戶，產(chǎn)生了外部經(jīng)濟利益流入。若移送的商品為向外購買的商品，那么按照總機構(gòu)采購商品時的不含稅價格計算增值稅稅額。如果總機構(gòu)向分支機構(gòu)移送的商品為自產(chǎn)或委托加工的，要按照對外正常售價計算增值稅稅額。對于收取手續(xù)費方式，將貨物交付代銷方時，委托方不確認收入。當委托方收到受托方開來的代銷清單時，結(jié)轉(zhuǎn)相應成本。

第二，企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的商品用于非增值稅應稅項目。這樣的操作沒有外部經(jīng)濟利益流入企業(yè)，此時也沒有收入。自產(chǎn)和委托加工的貨物在貨物轉(zhuǎn)移時若不征收增值稅，增值稅的納稅鏈條就會中斷，為避免這一情況就需要計算增值稅。但是銷售額和商品成本不通過損益賬戶處理，而是借記在建工程或無形資產(chǎn)，貸記庫存商品和應交增值稅。

2.自產(chǎn)、委托加工商品對外轉(zhuǎn)移商品處理建議

第一，用于集體福利的實物分配或個人的實物獎勵。那么銷售收入要求按照企業(yè)所得稅法納稅，在會計處理方面可以理解為商品流出企業(yè)的銷售業(yè)務。從職工薪酬的角度來看，這一業(yè)務屬于非貨幣性職工薪酬，按照對外正常銷售計算會計收入。

第二，用于投資，在未來取得應有的投資收益。若投資屬于企業(yè)合并且企業(yè)屬于同一控制下的，那么商品是在內(nèi)部進行轉(zhuǎn)移，增值稅要按照公允價值計算。但是這一活動的銷售額及成本不按照損益處理，而是借記長期股權(quán)投資，貸記庫存商品和應交增值稅。

第三，用于利潤分配，這與將相應的商品銷售后給股東分配現(xiàn)金沒有本質(zhì)的差異。應確認相應的收入，同時借記主營業(yè)務成本，貸記庫存商品。

第四，用于捐贈的，按增值稅法規(guī)定，為增值稅視同銷售行為。這一活動貨物所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，且是經(jīng)濟利益流出企業(yè)，但需要納稅。這一業(yè)務不通過損益賬戶進行核算，借記營業(yè)外支出，貸記庫存商品和應交增值稅，年末按照利潤總額12%的限額扣除捐贈額。

三、企業(yè)所得稅視同銷售行為

（一）所得稅視同銷售范圍

根據(jù)企業(yè)所得稅規(guī)定，無論企業(yè)以何種方式獲得利益，以及企業(yè)無論是否付出了相應的對價，只要產(chǎn)生利益就會使收入總額增加。反之，如果企業(yè)沒有取得貨幣或非貨幣形式的收入，則代表收入不會增加。所得稅視同銷售行為是對銷售概念的補充，目的是將銷售業(yè)務引起的企業(yè)所得稅的征稅行為實現(xiàn)有法可依。企業(yè)將資產(chǎn)移送他人，如果所有權(quán)屬發(fā)生變更，在同一法人實體內(nèi)的貨物轉(zhuǎn)移不屬于企業(yè)所得稅視同銷售。例如捐贈對企業(yè)而言是純粹的耗費，不需要繳納企業(yè)所得稅。這種納稅依據(jù)在實務中面臨挑戰(zhàn)也會產(chǎn)生巨大的風險，納稅人可能會利用稅法中的這一規(guī)定掩蓋交易真相，將銷售行為偽裝成非銷售行為而隱藏收入或?qū)⒊杀局С鲇涃M用或損失而申報稅前扣除。視同銷售行為是對銷售概念的補充，目的是將銷售業(yè)務的征稅實現(xiàn)有法可依。對于會計核算而言，如果是非貨幣性質(zhì)的交換，不具有商業(yè)性質(zhì)或者公允價值難以可靠計量，那么會計核算按照換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的賬面價值，此時會產(chǎn)生與稅法的差異，需要在納稅申報時調(diào)整。

（二）企業(yè)所得稅視同銷售業(yè)務處理剖析

企業(yè)在發(fā)生視同銷售業(yè)務時，如市場推廣銷售等行為。企業(yè)這樣的方式?jīng)]有直接帶來經(jīng)濟效益，而是導致相關(guān)的資源流出了企業(yè)。因此在進行賬務處理的過程中，只需要考慮資產(chǎn)成本和稅費，以此來確認損失或費用，同時還需要將相關(guān)的資產(chǎn)成本進行結(jié)轉(zhuǎn)，從而確定納稅義務，體現(xiàn)實質(zhì)重于形式的原則。對于這樣性質(zhì)的業(yè)務而言，涉及費用或損失是否進行稅前扣除的處理，并且還會涉及相關(guān)的資產(chǎn)消耗是否發(fā)生了所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。按照我國所得稅法的規(guī)定，按照轉(zhuǎn)移資產(chǎn)時候的相關(guān)資產(chǎn)公允價值確定視同銷售，并以其計稅價格計算銷售成本，這樣視同銷售的處理方式需要將所得計算企業(yè)所得稅。在會計實踐中，無論是以捐贈的方式進行促銷還是以貨物對外銷售的方式，計算企業(yè)所得稅的基礎(chǔ)都是按照銷售該筆貨物所產(chǎn)生的利潤。對于貨物產(chǎn)生的增值應該計算入企業(yè)所得稅應納稅額中，是否實際產(chǎn)生了該筆收入不會影響企業(yè)所得稅的繳納。

視同銷售業(yè)務是對納稅義務確定范圍的補充，企業(yè)發(fā)生所有權(quán)的轉(zhuǎn)移后如果沒有實現(xiàn)收益，一般而言是收入小于成本及費用。企業(yè)自動放棄資產(chǎn)而獲得相應的利益，企業(yè)無權(quán)自行免除企業(yè)所得稅納稅義務。企業(yè)的捐贈應該按照相應的規(guī)定判斷公允價值，并計量捐贈支出稅前可扣的金額。獲得資產(chǎn)的一方按照資產(chǎn)的公允價值作為計稅基礎(chǔ)。國家鼓勵對慈善事業(yè)以及公益事業(yè)進行捐贈，屬于稅法外另有規(guī)定的情形，會特別允許按照捐出資產(chǎn)的公允價值進行稅前扣。

結(jié)語

視同銷售業(yè)務在稅務管理中屬于重點業(yè)務，在視同銷售業(yè)務發(fā)生后可能會存在少記收入，少記所得產(chǎn)生的涉稅風險。視同銷售概念的提出目的是為了解決收入確認不足的問題，能夠維護國家的稅收利益。因此企業(yè)有必要正確理解視同銷售業(yè)務的會計處理原則。正確理解視同銷售業(yè)務中可能涉及的各類會計問題，有助于規(guī)范會計處理，提供會計信息質(zhì)量，從而降低稅務風險。