孫歡 江蘇省常熟市國瑞稅務師事務所有限公司

引言

集團企業(yè)提高整體業(yè)務發(fā)展，資金管理是核心，應對內良性循環(huán)挖掘潛力，對外提高效率降低成本。

一、集團內成員單位間（未包含集團）無償借貸案例

集團A 下有多家成員單位B、C、D、E 等公司，2019 年集團A 為提高整體業(yè)務發(fā)展決定改變集團資金管理模式，統(tǒng)一由集團A 管理安排。7 月安排B 公司 5000 萬資金無償貸給C 公司，合同期間2019.7-2020.6，此時B 公司長期銀行借款2000 萬，長期借款合同期間2017.1-2020.6，年利率6%；同月安排D 公司2000 萬元資金無償貸給E 公司，合同期間2019.7-2020.6，金融機構同期同類貸款利率5%，D 公司賬上無外部借款。B、C、D企業(yè)所得稅稅率15%，E 企業(yè)所得稅實際稅負5%。

（一）B、C、D、E 之間集團內資金無償借貸申報增值稅

根據《財政部 稅務總局關于明確養(yǎng)老機構免征增值稅等政策的通知》財稅2019 年20 號（以下簡稱：20 號文）：三、2019.2.1-2020.12.31，對集團內單位（含集團）間資金無償借貸行為免征增值稅。經分析，B 與C、D 與E 均屬于A 集團內成員企業(yè)，簽署無償借款合同，發(fā)生資金借貸無償業(yè)務，期間2017.1-2020.6，業(yè)務實質符合20 號文政策規(guī)定，免征增值稅，開具*稅率發(fā)票。分析：集團內單位（含集團）間資金無償借貸行為，免征增值稅，未設定借貸資金來源，可自有資金也可外部融資。

（二）B、C、D、E 之間集團內資金無償借貸申報企業(yè)所得稅

根據《企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱：企業(yè)所得稅條例）第123 條規(guī)定企業(yè)與關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來，不符合獨立交易原則，或企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的安排，稅務機關可在該業(yè)務發(fā)生納稅年度起10 年內進行納稅調整。

（1）B 公司償還銀行借款2000 萬元發(fā)生利息支出2000× 6%÷12×6=60 萬元，貸出資金5000 萬元因無償借貸借款利息收入為0 元，導致公司部分財務費用與生產經營業(yè)務無關，不符合獨立交易原則，產生涉稅風險。C 公司因無償借貸故利息支出0 元。根據第123 條規(guī)定：B 公司在2019 年度企業(yè)所得稅匯繳時應按同期同類貸款利率確認利息收入5000×6%÷2=150 萬元不考慮其他因素影響，產生應納稅所得額150-60=90 萬元，產生應交企業(yè)所得稅90×15%=13.5 萬元。分析：借出方發(fā)生外部融資，部分利息支出在企業(yè)所得稅前扣除不符合獨立交易原則，從而會產生涉稅風險。

（2）D 公司無外部借款，貸給E 公司無償貸款2000 萬元屬于D 公司自有資金，無償借貸使D 公司利息收入為0 元，不考慮其他，2019 年D 公司企業(yè)所得稅匯繳時應納稅所得額為0 元；借入方E 公司因資金無償借貸無利息支出，不考慮其他，2019年E 公司企業(yè)所得稅匯繳應納稅所得額0 元。但是D 公司享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率15%，E 公司所得稅實際稅負5%，若按獨立交易原則測算，2019 年末D 公司按金融機構同期同類貸款利率確認利息收入2000*5%÷12*6=50 萬元，不考慮其他，企業(yè)所得稅匯繳時繳納企業(yè)所得稅50*15%=7.5 萬元，E 公司在2019年度企業(yè)所得稅年度匯繳減少應納稅所得額50 萬元，少交企業(yè)所得稅50*5%=2.5 萬元，兩者相減該交易間接導致國家總體稅收減少7.5-2.5=5 萬元產生涉稅風險分析：借出方資金為自有資金，當借出方與借入方稅負不一致時，會產生國家總體稅收減少從而產生涉稅風險。

（3）拓寬：雙方稅負一致以自有資金無償借貸時，借出方與借入方同時不確認利息收入利息支出，當借出方年度盈利，借入方長期虧損且在未來年度內暫無足夠的應納稅所得額來彌補，會導致國家總體稅收減少從而產生涉稅風險。

案例一集團內無償借貸業(yè)務免征增值稅，但無償借貸會產生企業(yè)所得稅風險。因此應進行稅前籌劃，方案應首先規(guī)避借出方與借入方稅負不一致，或者盈利與暫無法彌補虧損情形，其次借出方存在外部融資業(yè)務下發(fā)生貸款業(yè)務，可分別簽署貸款合同，一份以自由資金簽署無償貸款，另一份以外部融資簽署有償貸款，有償貸款利率同外部貸款利率一致，有償借貸參考統(tǒng)借統(tǒng)還規(guī)定。

二、集團內成員單位間（包含集團）有償借貸案例

集團A 下有多家成員單位B、C、D、E 等公司，2019 年集團A 為改變集團資金管理模式，統(tǒng)一集中資金形成“現金池”管理模式，將成員單位的資金集中在一起有條件使用，減少資金無效沉淀，減少集團整體對外融資額。7 月集團A 按日間透支業(yè)務結算支付B 公司存款利息3000 萬元×3%÷12=7.5 萬元、收取C 公司透支利息3000 萬元×3%÷12=7.5 萬元，同月現金池余額不足統(tǒng)一由集團A 向銀行短期借款8000 萬元，集團A 將貸款分撥給D 公司3000 萬元、E 公司5000 萬元，且分別與D、E 公司簽署貸款協(xié)議，按銀行貸款利率5%結息，借款期限自2019.7-2019.12。B、C、D 企業(yè)所得稅稅率15%，E 企業(yè)所得稅實際稅負5%。

（一）集團A 支付B 存款利息、收取C 利息申報增值稅

根據《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》中第1 條第5 項規(guī)定，貸款服務指將資金貸與他人使用收取利息收入的業(yè)務活動。各種占用、拆借資金取得的收入，……，按貸款服務申報增值稅。分析，集團A 支付B 存款利息，系B 將資金存放“現金池”后貸與其他成員企業(yè)使用取得存款利息，B 按照貸款服務申報增值稅7.5 萬元÷1.06*6%=0.42 萬元。C 取得B 開具的增值稅普通發(fā)票7.5 萬元。

根據財稅2016 年36 號文第1 章第37 條銷售額，是指納稅人發(fā)生應稅行為取得的全部款項和價外收入，另有規(guī)定的除外。價外收入，是指價外收取的各種性質的款項，但不包括以下項目：（二）以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項。分析，集團A 屬于受托方發(fā)生代收代付行為不開具發(fā)票，僅代借出方收款，收款完畢后全部轉交給借出方，同時發(fā)票由借出方開具，集團A 不開具發(fā)票。

（二）集團A 將銀行貸款分撥給C 資金3000 萬元、E 資金5000 萬元后，季末集團A 收取C、E 支付的貸款利息申報增值稅

根據《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》中第1 條中第19 項第7 點規(guī)定：統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務指企業(yè)集團或核心企業(yè)及集團所屬財務公司按不超過支付給金融機構借款利率，向企業(yè)集團內成員單位收取的利息免征增值稅。若統(tǒng)借方向資金使用方收取的利息，高于支付給金融機構借款利率水平應全額繳納增值稅。分析，集團A 為借款主體，向金融機構銀行貸款，分撥給集團成員單位，按貸款同期利率，收取利息支付貸款利息滿足統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務規(guī)定，可享受免征增值稅優(yōu)惠政策。

（三）集團A、B、C、D、E 之間發(fā)生集團內資金借貸業(yè)務申報企業(yè)所得稅

根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》中第18 條利息收入，是指企業(yè)將資金提供其他方使用但不屬于權益性出資，或因提供本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息；第38 條第2 項企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數額準予稅前扣除。

（1）B 公司的日間透支業(yè)務利率按3%計息，七月確認不含稅利息收入3000 萬元×3%÷12÷1.06=7.08 萬元，不考慮其他，年度應納稅所得額為7.08 萬，應繳納企業(yè)所得稅7.08×6×15% = 6.37 萬元；C 公司按日間透支業(yè)務確認利息支出7.5 萬元（注：利息收入稅金不能抵扣），年度應納稅所得額為-7.5×6=-45 萬少繳納企業(yè)所得稅45×15%=6.75 萬元，沒有間接導致國家總體稅收減少未產生涉稅風險。

（2）D、E 公司貸款統(tǒng)一由集團A 向銀行短期貸款，D、E公司按銀行短期貸款利率5%結息，D 公司發(fā)生利息支出3000萬元×5%÷12×6=75 萬元，不考慮其他，應納稅所得額為-75萬；E 公司發(fā)生利息支出5000 萬元×5%÷12×6=125 萬元，不考慮其他，應納稅所得額為-125 萬；D、E公司發(fā)生的利息支付符合實施條例第38 條規(guī)定準予稅前扣除。集團A發(fā)生代收代付行為，分別收取D、E 公司借款利息支出200 萬元，支付銀行貸款利息200 萬元，未發(fā)生所得或損失，不產生涉稅風險。

分析，集團為借款主體向金融機構銀行貸款，分撥給集團成員企業(yè)，按銀行同期貸款利率結息，集團和其成員單位均能符合企業(yè)所得稅準則按實扣除。

案例二集團內成員單位間（包含集團）有償借貸征增值稅，當有償借貸屬于統(tǒng)借統(tǒng)還可享受免征增值稅。因此應進行稅前籌劃，方案應首先利率按不高于金融企業(yè)同期同類貸款利率結息，其次外部融資按統(tǒng)借統(tǒng)還政策享受免征增值稅優(yōu)惠政策及企業(yè)所得稅稅前扣除規(guī)定。

結語

集團在分析成員單位稅負一致，或盈虧情形不影響國家總體稅收減少的情形下，應首先選擇最優(yōu)借貸方案首先安排資金無償借貸享受免征增值稅，其次需要貸款且現金池余額不足由集團（或核心企業(yè)、集團所屬財務公司）統(tǒng)一向金融機構融資，通過統(tǒng)借統(tǒng)還形式享受免征增值稅優(yōu)惠政策及符合企業(yè)所得稅稅前扣除規(guī)定。財