張慧娟 浙江省麗水市人民醫(yī)院 胡丹吉 浙江省麗水市財(cái)務(wù)總監(jiān)管理中心

引言

在健康中國背景下，醫(yī)改在不斷深入，公立醫(yī)院內(nèi)部、外部環(huán)境正發(fā)生深刻變化，給公立醫(yī)院經(jīng)營管理帶來巨大的壓力。然而，當(dāng)前公立醫(yī)院會(huì)計(jì)和信息化的基礎(chǔ)薄弱，醫(yī)院管理層對(duì)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)定位模糊不清，“重業(yè)務(wù)、輕財(cái)務(wù)”的慣性思維下，管理會(huì)計(jì)工具方法應(yīng)用還不充分或流于形式，尚需進(jìn)一步完善和發(fā)展。本文在此背景下，探討加強(qiáng)公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)工具運(yùn)用，促進(jìn)公立醫(yī)院治理體系和管理能力提升，實(shí)現(xiàn)公立醫(yī)院持續(xù)健康發(fā)展。

一、公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)工具方法應(yīng)用的現(xiàn)狀

（一）預(yù)算管理領(lǐng)域

大多公立醫(yī)院預(yù)算編制與醫(yī)院戰(zhàn)略規(guī)劃脫節(jié)。財(cái)務(wù)部門編制預(yù)算時(shí)，僅簡(jiǎn)單地在上一年度收入、費(fèi)用實(shí)績(jī)的基礎(chǔ)上調(diào)整增長(zhǎng)比例，即作為下一年度預(yù)算，未將醫(yī)院戰(zhàn)略目標(biāo)體現(xiàn)在預(yù)算中；財(cái)務(wù)部門缺乏與業(yè)務(wù)科室的溝通，不了解業(yè)務(wù)，一般只編制總預(yù)算指標(biāo)，未將預(yù)算指標(biāo)分解到科室或項(xiàng)目，使預(yù)算編制未做到全員參與，預(yù)算編制方法單一，也不具備科學(xué)性。醫(yī)院缺乏實(shí)際執(zhí)行分析、監(jiān)督、考核和激勵(lì)措施，為完成預(yù)算執(zhí)行率，往往在年度終了隨意調(diào)整預(yù)算，使得預(yù)算剛性不足，預(yù)算可有可無。

（二）成本管理領(lǐng)域

《政府會(huì)計(jì)制度》要求公立醫(yī)院按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。成本核算要求收集、歸納、整理各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)的實(shí)際成本信息，準(zhǔn)確地度量、分?jǐn)偤头峙鋵?shí)際成本。當(dāng)前公立醫(yī)院由于會(huì)計(jì)、管理人員基礎(chǔ)薄弱和信息化支撐不足，合同管理不到位，未能按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行成本核算，多種成本計(jì)算分?jǐn)偦蚍峙浞椒ㄎ幢３忠恢滦?，因而不能?zhǔn)確地進(jìn)行成本度量，沒有實(shí)現(xiàn)真正意義上的全成本核算，也無法滿足DRGs 付費(fèi)方式下對(duì)成本管控的要求。成本分析方法單一，一般只進(jìn)行趨勢(shì)分析，未對(duì)成本性態(tài)進(jìn)行分析，也未對(duì)預(yù)算進(jìn)行過程管控，使得成本控制流于形式。

（三）營運(yùn)管理領(lǐng)域

公立醫(yī)院運(yùn)營管理中，財(cái)務(wù)或預(yù)算人員只對(duì)實(shí)際執(zhí)行數(shù)與預(yù)算數(shù)進(jìn)行對(duì)比分析，統(tǒng)計(jì)出大量的比率和差異，沒有到臨床一線去了解實(shí)際情況，與各項(xiàng)業(yè)務(wù)銜接較少，圍繞各種報(bào)表以數(shù)據(jù)論數(shù)據(jù)。分析數(shù)據(jù)時(shí)也未能結(jié)合有關(guān)政策文件和醫(yī)院發(fā)展規(guī)劃，如對(duì)預(yù)算管理、資產(chǎn)運(yùn)營、成本管理、收支結(jié)構(gòu)、發(fā)展能力等指標(biāo)只有數(shù)據(jù)分析，不能挖掘深層次的原因。醫(yī)院管理具有復(fù)雜性和多樣性，然而醫(yī)院對(duì)影響醫(yī)院管理的醫(yī)療市場(chǎng)占有份額、醫(yī)療技術(shù)、科研創(chuàng)新、病人滿意度、政府支持等諸多非財(cái)務(wù)指標(biāo)分析少之又少，因而，不利于發(fā)現(xiàn)問題、解決問題，不利于提高醫(yī)院管理水平、創(chuàng)造價(jià)值以及實(shí)現(xiàn)醫(yī)院戰(zhàn)略目標(biāo)。

（四）績(jī)效管理領(lǐng)域

公立醫(yī)院內(nèi)部績(jī)效考核指標(biāo)不科學(xué)、不完善，如部分業(yè)務(wù)流程控制考核指標(biāo)缺失，未結(jié)合醫(yī)院自身特點(diǎn)對(duì)指標(biāo)進(jìn)行修正和調(diào)整，醫(yī)院功能定位、服務(wù)特色不明顯；對(duì)不同部門的崗位職責(zé)缺少精準(zhǔn)分析，考核指標(biāo)同質(zhì)化傾向嚴(yán)重。確定指標(biāo)權(quán)重大多采用主觀賦權(quán)法，隨意性較大?？己似赜谪?cái)務(wù)指標(biāo)，如對(duì)科室考核大多采用收支余的方式，未對(duì)標(biāo)預(yù)算進(jìn)行考核，科研、醫(yī)療質(zhì)量、患者滿意度等非財(cái)務(wù)指標(biāo)比重較低，未建立溝通與協(xié)調(diào)機(jī)制，績(jī)效考核缺乏醫(yī)院戰(zhàn)略導(dǎo)向和激勵(lì)作用，針對(duì)性不強(qiáng)，不能體現(xiàn)公益性。

（五）風(fēng)險(xiǎn)管理領(lǐng)域

公立醫(yī)院作為政府舉辦的公益性機(jī)構(gòu)，醫(yī)院管理層風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)，內(nèi)部控制制度不完善，缺乏風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，對(duì)業(yè)務(wù)流程中的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)認(rèn)識(shí)不到位，把關(guān)不嚴(yán)。如醫(yī)院固定資產(chǎn)購置或更新時(shí)，缺乏對(duì)技術(shù)或項(xiàng)目的可行性分析和績(jī)效評(píng)估，醫(yī)院采購部門、財(cái)務(wù)部門與固定資產(chǎn)使用部門未建立溝通機(jī)制，導(dǎo)致盲目采購，浪費(fèi)資金；多數(shù)醫(yī)院忙于醫(yī)療業(yè)務(wù)，多年未對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行定期盤點(diǎn)和清查，設(shè)備調(diào)劑或借用時(shí)也未進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)移登記，造成資產(chǎn)賬實(shí)不符，甚至造成國有資產(chǎn)流失；科室醫(yī)用耗材二級(jí)庫臺(tái)賬記錄不規(guī)范、不完整，存在超儲(chǔ)、閑置風(fēng)險(xiǎn)；合同訂立審查、履行或監(jiān)督不到位，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)糾紛。

二、加強(qiáng)公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)工具方法的應(yīng)用

（一）實(shí)施全面預(yù)算管理

全面預(yù)算管理是為了實(shí)現(xiàn)醫(yī)院既定的發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)，經(jīng)過編制醫(yī)療運(yùn)營活動(dòng)、投資活動(dòng)、現(xiàn)金流量等預(yù)算，通過醫(yī)院內(nèi)部控制保證最優(yōu)實(shí)施效果。為體現(xiàn)全面預(yù)算管理的權(quán)威性、規(guī)范性、全面性、控制性，醫(yī)院管理層需重視、全員參與，利用信息化搭建預(yù)算管理模型，將預(yù)算管理體系與醫(yī)院內(nèi)部各預(yù)算責(zé)任主體的責(zé)、權(quán)、利有機(jī)結(jié)合，層層分解落實(shí)并細(xì)化；整合運(yùn)用基于業(yè)務(wù)量特征的標(biāo)準(zhǔn)預(yù)算法與彈性預(yù)算法，基預(yù)算算期特征的定期預(yù)算法與滾動(dòng)預(yù)算法，以及基于作業(yè)流程特征的作業(yè)預(yù)算法等預(yù)算編制和管理方法，與醫(yī)院的發(fā)展戰(zhàn)略相適應(yīng)，與國家政策、區(qū)域規(guī)劃相銜接，形成“上下一盤棋”。實(shí)施全面預(yù)算管理，充分調(diào)動(dòng)員工的積極性，賦能資源優(yōu)化、業(yè)務(wù)重構(gòu)、組織再造、流程再造，實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造。

（二）推行全成本核算管理

公立醫(yī)院應(yīng)完善成本核算體系，依托信息化手段，建立成本核算中心。醫(yī)院在按臨床服務(wù)、醫(yī)療技術(shù)、醫(yī)療輔助、行政后勤等四大類科室劃分的基礎(chǔ)上，按科室、病種或項(xiàng)目細(xì)化成本核算單元，整合運(yùn)用目標(biāo)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、作業(yè)成本法、生命周期成本法等成本管理工具方法并結(jié)合預(yù)算進(jìn)行成本管控。同時(shí)，醫(yī)院應(yīng)加強(qiáng)物資耗材、藥品、設(shè)備的采購管理以及合同管理；按照權(quán)責(zé)發(fā)生制收集完整的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，嚴(yán)格實(shí)行統(tǒng)一的分?jǐn)偦蚍峙浞椒?，將間接費(fèi)用準(zhǔn)確地計(jì)入各個(gè)核算單元；采用分項(xiàng)逐級(jí)結(jié)轉(zhuǎn)的分?jǐn)偡椒?，依次將行政后勤、醫(yī)療技術(shù)、醫(yī)療輔助等科室成本費(fèi)用歸集到臨床服務(wù)科室，實(shí)現(xiàn)病種、項(xiàng)目全成本核算與管理。

（三）建立基于價(jià)值鏈分析的運(yùn)營管理

價(jià)值鏈分析法是一種發(fā)現(xiàn)價(jià)值，尋求確定競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的工具。價(jià)值活動(dòng)是單位所從事的物質(zhì)上和技術(shù)上的界限分明的各項(xiàng)活動(dòng)。價(jià)值鏈上的每一項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)都會(huì)對(duì)單位最終能夠?qū)崿F(xiàn)多大的價(jià)值造成影響。公立醫(yī)院作為一個(gè)整體，有許多資源、能力和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，卻無法識(shí)別。利用信息技術(shù)，搭建分析模型，運(yùn)用基準(zhǔn)分析、戰(zhàn)略分析、趨勢(shì)分析、因素分析等分析方法對(duì)采購藥品、耗材、設(shè)備到接診、診斷、輔助檢查、治療，以及后勤服務(wù)等醫(yī)院各個(gè)業(yè)務(wù)活動(dòng)本身的關(guān)系，以及確定醫(yī)院之間，醫(yī)院與政府、患者、供應(yīng)商之間關(guān)系進(jìn)行價(jià)值分析，分析整個(gè)價(jià)值鏈中各節(jié)點(diǎn)引起價(jià)值變動(dòng)或差異的原因及影響因素，不斷改進(jìn)業(yè)務(wù)流程和協(xié)調(diào)資源配置，降低價(jià)值鏈上關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)成本，提高價(jià)值鏈各節(jié)點(diǎn)的作業(yè)效率和醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量，提高醫(yī)院可持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

（四）運(yùn)用基于平衡計(jì)分卡的績(jī)效管理

從醫(yī)院整體的戰(zhàn)略目標(biāo)和實(shí)際情況出發(fā)，運(yùn)用平衡計(jì)分卡，把影響戰(zhàn)略發(fā)展的因素分解為財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、員工學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)等四個(gè)維度，并結(jié)合關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)（KPI），突出功能定位、服務(wù)特色、崗位層次和執(zhí)業(yè)能力，兼具公益性、公平性和前瞻性，對(duì)醫(yī)院內(nèi)部績(jī)效開展全面的評(píng)價(jià)和管理。財(cái)務(wù)維度基于醫(yī)院效益驅(qū)動(dòng)，通常采用衡量醫(yī)院戰(zhàn)略實(shí)施與執(zhí)行的工作量、成本收益率、增量現(xiàn)金流、均次費(fèi)用等指標(biāo)；客戶維度通常包括患者滿意度、診療人次增長(zhǎng)率、醫(yī)療市場(chǎng)所占份額等指標(biāo)；內(nèi)部流程維度通常包括病床使用率、平均住院天數(shù)、就醫(yī)流程評(píng)分、診斷符合率、病人治愈率等體現(xiàn)服務(wù)效率和服務(wù)質(zhì)量的指標(biāo)；員工學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度通常包括新項(xiàng)目開展評(píng)分、科技產(chǎn)出評(píng)分、職工培訓(xùn)時(shí)間等體現(xiàn)科研技術(shù)和員工成長(zhǎng)的指標(biāo)。

（五）構(gòu)建全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架

公立醫(yī)院應(yīng)圍繞發(fā)展戰(zhàn)略和運(yùn)營目標(biāo)建立健全涵蓋內(nèi)部環(huán)境、信息收集、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)管理解決方案、監(jiān)督與評(píng)價(jià)等五個(gè)基本要素的全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架。內(nèi)部環(huán)境是醫(yī)院實(shí)施全面風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ)。公立醫(yī)院應(yīng)建立內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估領(lǐng)導(dǎo)小組，明確風(fēng)險(xiǎn)管理的策略和目標(biāo)，確保所設(shè)定的策略和目標(biāo)符合醫(yī)院的職責(zé)和使命，并與其風(fēng)險(xiǎn)承受能力保持一致；建立健全信息系統(tǒng)和信息傳遞、溝通與協(xié)調(diào)機(jī)制，及時(shí)、全面收集、梳理、分析和報(bào)告醫(yī)院內(nèi)與外部信息，財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息，為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供數(shù)據(jù)支撐；重視開展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)，及時(shí)識(shí)別和系統(tǒng)分析運(yùn)營活動(dòng)中與實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)；整合運(yùn)用不相容崗位相分離、授權(quán)審批控制、預(yù)算控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、運(yùn)營分析和績(jī)效考評(píng)等控制措施，實(shí)施全流程管控，針對(duì)關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)或重大風(fēng)險(xiǎn)制定風(fēng)險(xiǎn)管理解決方案；醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)定期開展對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理工作及其實(shí)施效果的監(jiān)督評(píng)價(jià)，并及時(shí)報(bào)告醫(yī)院管理層；適時(shí)聘請(qǐng)第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)對(duì)醫(yī)院全面風(fēng)險(xiǎn)管理工作進(jìn)行評(píng)價(jià)。

結(jié)語

國務(wù)院辦公廳《關(guān)于建立現(xiàn)代醫(yī)院管理制度的指導(dǎo)意見》指出，建立現(xiàn)代醫(yī)院管理制度作為深化醫(yī)改的重要內(nèi)容。為適應(yīng)新形勢(shì)、新要求，公立醫(yī)院應(yīng)根據(jù)自身組織架構(gòu)特點(diǎn)，建立健全管理會(huì)計(jì)組織體系，注重管理會(huì)計(jì)理念、知識(shí)培訓(xùn)，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)和管理會(huì)計(jì)信息化建設(shè)，更有效地推進(jìn)管理會(huì)計(jì)工具的運(yùn)用，實(shí)現(xiàn)公立醫(yī)院戰(zhàn)略目標(biāo)。財(cái)