文/崇雅璇（湖北工業(yè)大學(xué)）

2016年5月1日，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2017〕77號），在全國范圍內(nèi)全面推開了營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）的工作，增值稅課稅對象由此前的制造業(yè)和部分服務(wù)業(yè)擴大至所有行業(yè)。銀行業(yè)也納入了增值稅的征稅范圍，但并未將銀行業(yè)納入增值稅抵扣全鏈條。至今，銀行存款利息仍免征企業(yè)增值稅和個人所得稅，銀行支出的存款利息不能納入銀行進項稅額抵扣環(huán)節(jié)；企業(yè)支出的銀行貸款利息不允許企業(yè)納入進項稅額抵扣環(huán)節(jié)，從而造成銀行業(yè)的增值稅抵扣鏈條斷裂。

本文運用文獻研究法、案例分析法、定量與定性相結(jié)合等研究方法，以某省農(nóng)村商業(yè)銀行（以下簡稱“農(nóng)商銀行”）系統(tǒng)為例進行數(shù)據(jù)計算和分析，找出問題，提出對策。

一、銀行業(yè)增值稅抵扣鏈條打通的必然性

（一）從稅法理論上分析

增值稅是以商品在流轉(zhuǎn)過程中的增值額作為稅基而征收的流轉(zhuǎn)稅。一個單位與其上游企業(yè)進行交易而買入商品的成本，其中包含上游企業(yè)累計已繳納的增值稅額，即為本企業(yè)的進項稅額，與其下游企業(yè)交易而產(chǎn)生的收入，按規(guī)定稅率計算的稅額，即為本企業(yè)銷項稅額，銷項稅額與進項稅額相減得到本企業(yè)應(yīng)納增值稅額，即對該單位提供的商品或服務(wù)的增值額征稅。一個產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中有時會經(jīng)過不止一家企業(yè)的加工，即經(jīng)過無數(shù)道工序，在通過一道道工序的過程中產(chǎn)品會逐漸升值，而這其中的每家企業(yè)都以銷項稅額與進項稅額的抵減金額作為應(yīng)納稅額，最終，通過許多商品加工企業(yè)的稅收轉(zhuǎn)嫁，將一個商品在加工過程中應(yīng)繳納的增值稅全部轉(zhuǎn)嫁給最終的消費者。因此，最終消費者所承擔(dān)的增值稅額為該商品中間各環(huán)節(jié)的增值額（即商品最終的售價）乘以增值稅率，一條完整的增值稅抵扣鏈條就此形成。

在銀行業(yè)增值稅納稅過程中，由于稅法規(guī)定銀行存款利息對企業(yè)和個人皆免稅，因此銀行不能將存款利息支出納入進項稅額抵扣環(huán)節(jié)；同時，現(xiàn)行政策規(guī)定企業(yè)不能將支出的銀行貸款利息中的稅款納入進項稅額抵扣。在這兩處增值稅抵扣鏈條發(fā)生斷裂。由于存款、貸款是銀行的主營業(yè)務(wù)，銀行營業(yè)利潤也主要來源于存貸款的利息差額，因此我們可以判斷，目前的銀行業(yè)并未納入增值稅抵扣鏈條。且由于銀行支出的存款利息不能納入銀行進項稅額抵扣環(huán)節(jié)，銀行以銷項稅額的全額作為應(yīng)納稅額申報納稅，這一稅款繳納方式與增值稅只對商品流轉(zhuǎn)過程中的增值額進行征稅的性質(zhì)不符。由此可發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前對存款利息免稅和貸款利息中的稅款不允許企業(yè)進行進項稅額抵扣的政策僅是過渡性政策，只是因為不能一次性解決由“營改增”導(dǎo)致的相關(guān)問題而采取的臨時措施，所以在逐步解決這些問題后打通銀行業(yè)增值稅抵扣鏈條是大勢所趨。

（二）從稅負(fù)角度分析

1.銀行業(yè)的角度

（1）銀行業(yè)“營改增”前后的稅負(fù)比較

某省農(nóng)商銀行系統(tǒng)數(shù)據(jù)顯示：營改增前的2015年度，應(yīng)繳納營業(yè)稅及附加122,437.49萬元（其中營業(yè)稅109,901.05萬元）；2016年度應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅及附加139,005.12萬元（其中增值稅83,727.04萬元、營業(yè)稅40,569.29萬元）,較2015年增加16,567.63萬元，增長13.53%；2017年度應(yīng)繳納增值稅及附加155,302.26萬元（其中增值稅129,215.8萬元），較2016年增加16,297.14萬元，增長11.72%。該省農(nóng)商銀行系統(tǒng)2016年營業(yè)收入4,852,069.66萬元，較2015年營業(yè)收入（4,901,863.49萬元）減少49,793.83萬元，增幅﹣1.02%，流轉(zhuǎn)稅增幅高于營業(yè)收入增幅14.55個百分點；2017年營業(yè)收入5,609,515.34萬元，較2016年營業(yè)收入增加757,445.68萬元，增幅15.61%，流轉(zhuǎn)稅增幅低于營業(yè)收入增幅3.89個百分點。

從上述分析可以看出，該省農(nóng)商銀行系統(tǒng)營改增前后整體稅負(fù)水平呈現(xiàn)出先升后降的過程，這與國家就“營改增”執(zhí)行過程中不斷進行政策微調(diào)、出臺增值稅優(yōu)惠政策密不可分。

雖然隨著后續(xù)國家相關(guān)政策的調(diào)整，該省農(nóng)商銀行系統(tǒng)2017年營業(yè)收入增幅15.61%，但流轉(zhuǎn)稅增幅僅低于營業(yè)收入增幅3.89個百分點，僅是稍有下降。且2016年營業(yè)收入小幅下降，流轉(zhuǎn)稅增幅高于營業(yè)收入增幅14.55個百分點。如排除部分業(yè)務(wù)免稅等因素且假設(shè)單個業(yè)務(wù)的成本不變，因稅率固定，因此增值稅和營業(yè)稅的增長幅度應(yīng)等同于營業(yè)收入的增長幅度。

綜合以上兩年數(shù)據(jù)可大體判斷出，“營改增”后該省農(nóng)商銀行系統(tǒng)稅負(fù)明顯上升。此外，國家后續(xù)出臺優(yōu)惠政策的享受者幾乎都為小微企業(yè)，而農(nóng)村信用社是農(nóng)村商業(yè)銀行的前身，其主要服務(wù)對象為農(nóng)民和小微企業(yè)，因此，后續(xù)政策對農(nóng)村商業(yè)銀行的優(yōu)惠力度較大，但其對國有銀行和全國性股份制銀行的納稅影響并不大，即銀行業(yè)改為繳納增值稅之后稅負(fù)出現(xiàn)明顯上升。

（2）銀行業(yè)面臨的困難

目前，我國銀行存款利率由央行公布基準(zhǔn)利率和很小的向上浮動范圍，國家并未完全放開存款利率，銀行無法通過靈活下調(diào)存款利率來減少銀行本身的開支。雖然貸款利率已經(jīng)基本放開，允許各家銀行根據(jù)央行公布的基準(zhǔn)利率在較大范圍內(nèi)上下浮動，但由于目前各家銀行之間競爭激烈，且我國已經(jīng)過了2008年的高融資成本時代，因此銀行無法通過貸款利率的上調(diào)達到轉(zhuǎn)嫁增值稅的目的。此外，每當(dāng)經(jīng)濟過熱時，國家會出臺政策上調(diào)存貸款利率或上調(diào)存款準(zhǔn)備金率，以減少市場中的流通貨幣，以此來緩解經(jīng)濟過熱現(xiàn)象，但國家的這一系列措施會造成在經(jīng)濟過熱時期銀行的經(jīng)營壓力加大。且由于2016年“營改增”在全行業(yè)的全面實施，銀行業(yè)稅負(fù)較之前有所上升，這無疑是對銀行業(yè)施加了更大的壓力。

2.企業(yè)的角度

目前，我國企業(yè)中，大部分企業(yè)都需要通過向銀行貸款進行融資。當(dāng)前，我國中小型企業(yè)和從事新興產(chǎn)業(yè)的企業(yè)約占企業(yè)總數(shù)的99%，這一部分企業(yè)普遍存在資金匱乏，基本上都需要銀行的貸款來維持企業(yè)的正常資金運轉(zhuǎn)；國內(nèi)很多傳統(tǒng)行業(yè)正面臨產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型，該類企業(yè)目前的流動資金并不充裕，都需要從銀行獲得貸款來補充企業(yè)的資金不足。如今，我國企業(yè)的貸款利息支出僅允許企業(yè)在繳納所得稅時扣除，并不允許納入增值稅的進項稅額抵扣環(huán)節(jié)，因此會增加企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，不僅影響中小企業(yè)的繁榮發(fā)展、新興產(chǎn)業(yè)的創(chuàng)新發(fā)展，也使傳統(tǒng)制造企業(yè)雪上加霜。

（三）鏈條打通后對各方的有利影響

假設(shè)增值稅抵扣鏈條打通，即存貸款利息允許銀行和企業(yè)納入增值稅抵扣環(huán)節(jié)，對銀行自身、上下游客戶和國民經(jīng)濟將會產(chǎn)生以下有利影響：

1.對銀行自身的影響

由表1銀行統(tǒng)計數(shù)據(jù)分析：某省農(nóng)商銀行系統(tǒng)增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出前為7.82億元，由于存款利息支出等項目不允許納入增值稅抵扣環(huán)節(jié)，從而進項稅額轉(zhuǎn)出7.39億元，僅允許抵扣的進項稅額為0.43億元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于銷項稅額8.8億元，進項稅額轉(zhuǎn)出額占轉(zhuǎn)出前進項稅額總額的比重高達94.5%，可見由于存款利息支出不允許納入增值稅抵扣環(huán)節(jié)，進項稅額幾乎全額轉(zhuǎn)出，使得銀行所承擔(dān)的稅負(fù)顯著上升。

表1 2016年5-12月應(yīng)納增值稅情況表（單位：億元）

從銀行稅負(fù)率計算分析：

稅負(fù)率差值=1.72%﹣0.18%=1.54%

由計算可知，增值稅抵扣鏈條打通前后銀行的稅負(fù)有顯著差距，稅負(fù)率降低了1.54個百分點?？梢?，如增值稅抵扣鏈條打通，即存款利息支出允許銀行納入進項稅額抵扣環(huán)節(jié)，則銀行稅負(fù)便會大幅下降。

2.對下游企業(yè)的影響

如增值稅抵扣鏈條打通，即銀行的下游客戶允許將貸款利息支出納入進項稅額抵扣環(huán)節(jié)，又假設(shè)貸款利率不變，則實際貸款利率降低。某省農(nóng)商銀行系統(tǒng)一般計稅的18家農(nóng)商銀行貸款所得利息約為3,429,193.67萬元，如按6%的稅率計算抵扣，則下游企業(yè)貸款實際使用人約可抵扣進項稅額205,751.62萬元，通過增值稅抵扣鏈條可將絕大部分稅負(fù)逐步轉(zhuǎn)移給最終消費者，有效降低生產(chǎn)環(huán)節(jié)稅負(fù)和重復(fù)征稅。現(xiàn)如今各行各業(yè)都處于轉(zhuǎn)型發(fā)展的過渡時期，因此允許貸款利息支出納入企業(yè)進項稅額抵扣環(huán)節(jié)，可緩解企業(yè)在轉(zhuǎn)型期間的經(jīng)濟壓力，促進企業(yè)轉(zhuǎn)型，有利于我國企業(yè)的蓬勃發(fā)展。

表2 2017年存款人取得的利息收入（單位：萬元）

3.對上游企業(yè)的影響

如增值稅抵扣鏈條打通，按6%的稅率計算，存款人（包括自然人和法人）需納入銷項稅額而繳納增值稅的數(shù)額為100,001.15萬元。但大多數(shù)企業(yè)都不存在僅在銀行放有存款而沒有貸款的情況，因此存款人既是銀行的上游客戶也是銀行的下游客戶。在打通增值稅抵扣鏈條后，客戶雖然存款利息收入需要納入銷項稅計算環(huán)節(jié)繳納增值稅，但其上游銷項稅額增加額遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于下游進項稅額的增加額（上文中的205,751.62萬元），因此對于大多數(shù)企業(yè)而言其增值稅應(yīng)納稅額在增值稅抵扣鏈條打通后會有所下降，稅負(fù)率會隨之降低。

4.對國民經(jīng)濟的影響

如果在增值稅制度的設(shè)計上能夠有效打通上下游增值稅抵扣鏈條，則可有效減少重復(fù)征稅?！盃I改增”以來，某省農(nóng)商銀行系統(tǒng)自身存款利息支出約可抵扣進項稅額57,237.64萬元(僅計算一般計稅的18家農(nóng)商銀行)，且銀行存款利息允許抵扣金額等于財政收入減少額。

通過稅收乘數(shù)對國民經(jīng)濟的影響進行測算：

（△Y是國民收入改變量，△T是稅收改變量，b是邊際消費傾向。我國近幾年邊際消費傾向約為0.48③。）

由以上計算可知，如增值稅抵扣鏈條打通，則該18家農(nóng)商銀行因進項稅額抵扣而少繳納的稅款對國民收入的改變量為52,834.74萬元。又因計算結(jié)果為正，所以該省的國民收入會出現(xiàn)大幅增長，國民經(jīng)濟也會隨之增長。且該18家農(nóng)商銀行僅為縣級農(nóng)商銀行，其規(guī)模并不大，營業(yè)能力無法和四大國有銀行和全國性股份制銀行相比。如將該省乃至全國所有的大小銀行存款利息可抵扣進項稅的金額全部加入計算，其數(shù)字會比上文所計算出的數(shù)據(jù)高許多，因此，國民收入將會急劇上漲，國民經(jīng)濟也隨之高漲。

二、銀行業(yè)增值稅抵扣鏈條打通的形式探索

（一）直接全打通

如在短時間內(nèi)將存貸款利息一同納入增值稅的抵扣環(huán)節(jié)，則會產(chǎn)生一系列的負(fù)面影響：

1.大額的財政赤字

如允許存貸款利息作為銀行和企業(yè)的進項稅額抵扣環(huán)節(jié)，則企業(yè)由于貸款利息支出允許納入進項稅額抵扣環(huán)節(jié)，企業(yè)的應(yīng)納增值稅額將大幅減少；銀行由于存款利息支出允許納入進項稅額抵扣環(huán)節(jié)，銀行的應(yīng)納增值稅額也將大幅減少。由于企業(yè)和銀行的增值稅應(yīng)納稅額都大幅下降，則會導(dǎo)致政府的財政收入額急劇下降，將會出現(xiàn)巨額的財政赤字，因此容易發(fā)生擠出效應(yīng)和國債利息的滾雪球現(xiàn)象，會對國家經(jīng)濟和民間投資產(chǎn)生巨大的沖擊。

2.增值稅發(fā)票管理風(fēng)險迅速增大

將存貸款利息一同納入增值稅的抵扣環(huán)節(jié)后，銀行和企業(yè)均會使用大量的增值稅專用發(fā)票，隨著增值稅專用發(fā)票的大量使用，如金稅系統(tǒng)沒有進一步升級，會給稅收監(jiān)管部門帶來巨大的工作壓力和遺漏審查、發(fā)票管理的風(fēng)險。

3.容易導(dǎo)致經(jīng)濟過熱

從財政方面看，由于貸款利息允許企業(yè)納入增值稅抵扣環(huán)節(jié)，使財政收入減少，即相當(dāng)于政府將該部分資金用于投資，投入市場。由上文計算可知，由于財政減少金額巨大，國民經(jīng)濟會受到巨大的沖擊，即會出現(xiàn)急劇上漲，甚至可能直接導(dǎo)致國家經(jīng)濟過熱。

由于存在以上三個方面的負(fù)面影響，且影響巨大，因此，該方案不合適。

（二）有條件的打通

存款利息及貸款利息均納入增值稅抵扣鏈條，但個人仍然免稅，銀行對個人免稅部分可以按一定比例計算抵扣。且企業(yè)的貸款利息支出及金融業(yè)的利息支出可允許納入增值稅抵扣環(huán)節(jié)。

1.利

由于個人是終端消費者，其處于產(chǎn)業(yè)鏈的末端，不同于企業(yè)是產(chǎn)業(yè)鏈中的一環(huán)。隨著增值稅通過鏈條的傳導(dǎo)，個人消費者成為稅收的最終買單人。從增值稅的性質(zhì)角度看，其只對產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中的升值額收稅，所以消費者不需要繳納增值稅。此外，我國計劃在2020年全面建成小康社會，實現(xiàn)全國所有貧困人口全部脫貧，目前大部分的貧困人口都在農(nóng)村，農(nóng)村人口的脫貧途徑主要是通過讓有勞動能力的人參加農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，通過產(chǎn)業(yè)實現(xiàn)脫貧，而發(fā)展扶貧產(chǎn)業(yè)，如建造種植大棚等，都需要資金。如該部分人通過銀行存貸款需要繳納增值稅，則會加大發(fā)展扶貧產(chǎn)業(yè)的難度，甚至?xí)退麄兊纳钏?，影響扶貧目?biāo)的實現(xiàn)。綜上所述，對個人應(yīng)繼續(xù)采取免稅政策，允許銀行按一定比例計算抵扣，可減輕銀行的經(jīng)營壓力，減少增值稅的應(yīng)納稅額，同時可保證增值稅抵扣鏈條暢通，無稅收沉淀現(xiàn)象。

2.弊

（1）由于存貸款利息允許納入進項稅額抵扣環(huán)節(jié)，且銀行每日的交易額巨大，即便逐漸放開，但其減少財政收入的金額并不能通過其他的資金來源進行填補。

（2）增值稅發(fā)票管理方面的風(fēng)險并沒有因政策的逐漸放開而減少。

（3）企業(yè)需要將存款利息收入作為銷項稅額計算繳納增值稅，其會給企業(yè)造成一定的經(jīng)濟壓力。

由上文分析可知，該方案利弊兼有，但利大于弊。因此，可以根據(jù)不同的情況有選擇地使用。

（三）僅對銀行業(yè)的下游打通

僅對企業(yè)的貸款利息支出允許納入進項稅額抵扣環(huán)節(jié)。

1.利

允許企業(yè)將貸款利息支出納入進項稅額抵扣環(huán)節(jié)，且存款利息收入不納入企業(yè)銷項稅額的交稅范圍，可以在企業(yè)轉(zhuǎn)型期間減輕企業(yè)經(jīng)營壓力，緩和流動資金短缺的情況。因此，通過允許企業(yè)將貸款利息支出納入增值稅抵扣環(huán)節(jié)，可促進企業(yè)轉(zhuǎn)型，為國家經(jīng)濟的發(fā)展注入新的動力。

2.弊

因允許企業(yè)將貸款利息支出納入進項稅額抵扣環(huán)節(jié)，造成財政收入出現(xiàn)虧空的現(xiàn)象仍然存在。財政赤字巨大，沒有其他的資金來源彌補。且由于存款利息免稅而出現(xiàn)的增值稅鏈條斷裂現(xiàn)象仍然存在，因此增值稅鏈條在銀行方面仍然處于斷裂狀態(tài)。由于存款利息未納入企業(yè)銷項稅額的交稅范圍，銀行禁止納入進項稅額抵扣環(huán)節(jié)，銀行業(yè)的稅負(fù)和經(jīng)營壓力仍然居高不下。

由上文分析可知，該方案也同時存在利和弊，但弊大于利，且本質(zhì)問題（增值稅抵扣鏈條斷裂的問題）仍然沒有解決，因此該方案不合適。

三、銀行業(yè)增值稅抵扣鏈條打通后需要面對的幾個問題

（一）財政稅收減少的問題

目前銀行存貸款利息不納入增值稅抵扣鏈條的過渡性政策，既未減少銀行業(yè)的納稅額，也未考慮下游企業(yè)利息支出的抵扣性。貸款利息不允許企業(yè)納入增值稅抵扣環(huán)節(jié)且銀行也需要對其計算銷項稅額，導(dǎo)致該部分的增值稅無法通過鏈條傳導(dǎo)，從而產(chǎn)生稅收沉淀。由于目前的雙向征稅，因此一旦完全允許抵扣將會損失巨大的財政資金。

（二）增值稅發(fā)票監(jiān)管風(fēng)險增大的問題

增值稅是憑票抵扣，因此一旦抵扣鏈條打通，無論是銀行還是企業(yè)對增值稅發(fā)票的需求會大大增加。增值稅抵扣鏈條打通之前，沒有銀行存款利息抵扣和企業(yè)貸款利息抵扣的增值稅進項稅額發(fā)票。在允許銀行對存款利息納入進項稅額抵扣環(huán)節(jié)和企業(yè)對貸款利息納入進項稅額抵扣環(huán)節(jié)后，因銀行每日存貸款數(shù)據(jù)巨大，且?guī)缀趺考移髽I(yè)最重要的融資渠道都為銀行貸款，因此銀行和企業(yè)對增值稅進項稅額抵扣的發(fā)票需求會劇增，無形中增加了監(jiān)管部門的工作壓力。

又因為可抵扣金額巨大，不法分子則會尋找各種方法提高抵扣金額或者虛開發(fā)票，導(dǎo)致進項稅額發(fā)票出現(xiàn)不真實的可能性增大，發(fā)票管理風(fēng)險大大提高。

（三）個人存款利息收入免稅造成的銀行增值稅抵扣鏈條斷裂問題

因個人無法開具增值稅專用發(fā)票，且個人為消費者，是增值稅抵扣鏈條的終端，為增值稅買單，因此不應(yīng)參與增值稅鏈條的抵扣，即不需要征收增值稅和開具增值稅專用發(fā)票。對于個人的存款利息，銀行該如何進行增值稅抵扣（假設(shè)個人存款利息對個人仍實行免稅政策）也是一個問題。

四、以上問題的應(yīng)對措施

（一）應(yīng)對財政收入減少

選擇有條件的循序漸進的打通增值稅抵扣鏈條的策略，緩釋因抵扣而形成的財政收入缺口，使財政收入調(diào)整在可承受范圍內(nèi)并逐步適應(yīng)。例如，可選擇正在轉(zhuǎn)型的企業(yè)和新興產(chǎn)業(yè)的企業(yè)允許其將貸款利息支出納入增值稅抵扣環(huán)節(jié)。

（二）應(yīng)對增大的增值稅發(fā)票監(jiān)管風(fēng)險

需要增值稅發(fā)票改革的支撐，推進增值稅電子發(fā)票的使用，提倡各單位在交易時開具電子發(fā)票，在電子發(fā)票開具的同時，可以將交易信息傳遞到政府相應(yīng)監(jiān)管部門。用此方法可以減少開票的成本及加強風(fēng)險防控，促進增值稅的全鏈條抵扣。同時，可以將金稅工程升級，將小規(guī)模納稅人納入金稅工程，允許其對一般納稅人開具增值稅專用發(fā)票。因為，目前我國一般納稅人與小規(guī)模納稅人進行交易，需要到政府相應(yīng)機關(guān)開具發(fā)票，開發(fā)票的程序復(fù)雜、成本較高，導(dǎo)致商家不愿意去稅務(wù)局代開增值稅專用發(fā)票。一般納稅人的企業(yè)會因此無法進行進項稅額抵扣，這便讓虛假發(fā)票市場有機可乘。通過放開小規(guī)模納稅人開具增值稅專用發(fā)票的政策，可減少增值稅專用發(fā)票的管控風(fēng)險，杜絕虛假發(fā)票，還可以避免稅收漏洞。

（三）應(yīng)對個人存款利息收入免稅造成的銀行增值稅抵扣鏈條斷裂

個人存款利息收入可仍然實行免稅，銀行對個人支出的存款利息，可參考農(nóng)產(chǎn)品收購的增值稅計算抵扣方法（即農(nóng)產(chǎn)品收購價乘以稅率為可抵扣進項稅額的數(shù)值），直接將個人存款利息乘以相應(yīng)稅率作為銀行進項稅額抵扣增值稅。