劉 軍，戴建宏，林元權(quán)

(1.集美大學(xué)誠(chéng)毅學(xué)院 管理系，福建 廈門 361021；2.四三九九網(wǎng)絡(luò)股份有限公司,福建 廈門 361006；3.福州九色鹿培訓(xùn)學(xué)校，福建 福州 350009)

隨著平臺(tái)經(jīng)濟(jì)在我國(guó)的快速發(fā)展，交通出行、知識(shí)技能、生活服務(wù)等領(lǐng)域出現(xiàn)了大量的共享平臺(tái)，如滴滴、小紅書、美團(tuán)、抖音、嗶哩嗶哩等，這些共享平臺(tái)推動(dòng)了靈活就業(yè)、兼職就業(yè)、創(chuàng)業(yè)式就業(yè)等新就業(yè)形態(tài)的發(fā)展，涌現(xiàn)出一批基于共享平臺(tái)從業(yè)的自由職業(yè)群體，如網(wǎng)約車司機(jī)、外賣騎手、代駕、平臺(tái)主播(網(wǎng)紅)、自媒體、設(shè)計(jì)師等。隨著自由職業(yè)群體的不斷擴(kuò)大，自由職業(yè)者的稅收問題，已經(jīng)成為一個(gè)迫切需要解決的問題，對(duì)此進(jìn)行研究，對(duì)促進(jìn)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展及促進(jìn)就業(yè)，有重要意義。

一、平臺(tái)經(jīng)濟(jì)下自由職業(yè)者的稅收問題研究綜述

目前，有關(guān)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)(也稱共享經(jīng)濟(jì)、分享經(jīng)濟(jì)等)的稅收研究，主要包括兩個(gè)方面：(1)對(duì)具體平臺(tái)業(yè)務(wù)的稅收征管進(jìn)行研究，如馮驍?shù)萚1]和薛悅[2]對(duì)網(wǎng)約車業(yè)務(wù)、管永昊等[3]對(duì)直播業(yè)務(wù)、包燕萍等[4]對(duì)知識(shí)技能分享等平臺(tái)業(yè)務(wù)的具體稅收征管問題進(jìn)行了研究，并從如何完善稅制、實(shí)施稅收優(yōu)惠政策等方面提出了具體的對(duì)策建議；(2)對(duì)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)的稅收監(jiān)管與稅收治理進(jìn)行研究，如周克清等對(duì)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)下個(gè)人所得的稅收征管機(jī)制進(jìn)行了探索[5]；國(guó)家稅務(wù)總局泰安市稅務(wù)局課題組結(jié)合稅收工作實(shí)踐，探討了平臺(tái)經(jīng)濟(jì)涉稅管理面臨的挑戰(zhàn)，提出了加強(qiáng)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)稅收監(jiān)管的對(duì)策[6]；蔡昌等分析了平臺(tái)經(jīng)濟(jì)的稅收治理難點(diǎn)，提出具體的稅收治理方略[7]；朱婭從政策、權(quán)限、服務(wù)和監(jiān)管等方面對(duì)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)自然人的稅收監(jiān)管進(jìn)行了研究[8]。這些研究，都是從稅務(wù)征收角度展開的，對(duì)規(guī)范平臺(tái)經(jīng)濟(jì)的稅收征收起到了積極作用，但很少?gòu)募{稅人的角度來進(jìn)行研究，也沒有把自由職業(yè)者作為一個(gè)新的納稅群體來展開研究。自由職業(yè)者是平臺(tái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)，沒有自由職業(yè)者參與的平臺(tái)經(jīng)濟(jì)，是無水之魚，不可能發(fā)展壯大。但平臺(tái)經(jīng)濟(jì)下自由職業(yè)者面臨很多稅收難題，從自由職業(yè)者納稅的角度進(jìn)行相應(yīng)的研究就顯得尤其必要，筆者即從這個(gè)角度進(jìn)行研究。

二、平臺(tái)經(jīng)濟(jì)下自由職業(yè)者的就業(yè)及收入現(xiàn)狀分析

(一)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)下自由職業(yè)者的就業(yè)現(xiàn)狀分析

共享平臺(tái)的出現(xiàn)，引領(lǐng)了就業(yè)市場(chǎng)的革命性變革，通過共享平臺(tái)，雇傭雙方可以精準(zhǔn)匹配實(shí)現(xiàn)即時(shí)交易，人力資源共享成為企業(yè)人力資源管理的一種新模式[9]。平臺(tái)經(jīng)濟(jì)使人類第一次開始打破工業(yè)時(shí)代以來形成的“雇傭”模式，即原有的“企業(yè)—員工”雇傭合同制度逐漸向“平臺(tái)—個(gè)人”的交易模式轉(zhuǎn)變，依托共享平臺(tái)生存的自由職業(yè)者大量涌現(xiàn)。這些自由職業(yè)者，既不與共享平臺(tái)簽訂勞動(dòng)合同，也不與用人單位建立真實(shí)勞動(dòng)關(guān)系，而是以個(gè)體執(zhí)業(yè)為主要形式，以自身知識(shí)、專業(yè)和技能為主要依靠，向社會(huì)提供合法的服務(wù)性勞動(dòng)以獲取勞動(dòng)報(bào)酬的勞動(dòng)者[10]。國(guó)家信息中心分享經(jīng)濟(jì)研究中心發(fā)布的《中國(guó)共享經(jīng)濟(jì)發(fā)展報(bào)告(2020)》顯示，2019年我國(guó)共享經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)交易規(guī)模32 828億元，共享經(jīng)濟(jì)參與者人數(shù)約8億人，其中服務(wù)提供者約為7 800萬(wàn)人[11]。這表明，依賴共享平臺(tái)生存的自由職業(yè)者，已經(jīng)具備相當(dāng)?shù)囊?guī)模，為穩(wěn)就業(yè)發(fā)揮了巨大的作用。

(二)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)下自由職業(yè)者的收入現(xiàn)狀分析

1.共享平臺(tái)下自由職業(yè)者收入來源渠道多。(1)自由職業(yè)者是從不同的用工單位獲得收入，大部分的自由職業(yè)者通過共享平臺(tái)與不同的用工單位達(dá)成協(xié)議，提供臨時(shí)性的服務(wù)，從而從不同的單位獲取收入。而且，為了獲取更多收入，自由職業(yè)者經(jīng)常會(huì)在不同的平臺(tái)注冊(cè)并承攬業(yè)務(wù)，因此其收入來源分散且不易監(jiān)管；(2)自由職業(yè)者的收入往往并不固定為某一類收入，比如一名網(wǎng)絡(luò)主播，其主要收入來源就有廣告收入、電商盈利與直播打賞等，而一名網(wǎng)約車司機(jī)，則可能既提供網(wǎng)約車服務(wù)，也提供代駕服務(wù)。

2.依賴共享平臺(tái)生存的自由職業(yè)者的收入呈現(xiàn)不穩(wěn)定性。不同于固定職業(yè)，自由職業(yè)者工作靈活，同時(shí)也意味著一旦沒有業(yè)務(wù)，就沒有收入，這種收入的不穩(wěn)定性，成了自由職業(yè)者最大的擔(dān)憂。PayPal發(fā)布的《全球自由職業(yè)者調(diào)研報(bào)告》也指出:“收入穩(wěn)定性成中國(guó)自由職業(yè)者首要顧慮，有40%的受訪者擔(dān)憂收入不穩(wěn)定?！盵12]另外，自由職業(yè)者單次收入也呈現(xiàn)不穩(wěn)定性，其收入結(jié)算可能是按次結(jié)算，也可能是按日結(jié)算，每次結(jié)算的金額也有高有低。

3.自由職業(yè)者大部分屬于中等收入群體。雖然網(wǎng)紅主播年收入動(dòng)輒過千萬(wàn)上億的話題在網(wǎng)絡(luò)上被熱炒，但是這些頭部主播的超高收入只是個(gè)別現(xiàn)象。據(jù)陌陌發(fā)布的《2019主播職業(yè)報(bào)告》顯示，職業(yè)主播中月收入過萬(wàn)的占比僅為24.1%[13]。另?yè)?jù)人民論壇問卷調(diào)查中心的數(shù)據(jù)顯示，“有39.6%的自由職業(yè)者年收入高于12萬(wàn)元，而非自由職業(yè)者群體只有30.7%達(dá)到了這一水平，對(duì)比年收入18萬(wàn)元以上的高收入群體，自由職業(yè)者占比23.5%，比非自由職業(yè)者高出了近一倍(12.9%)”[14]，盡管部分自由職業(yè)者的收入比非自由職業(yè)者高，但總體而言，自由職業(yè)者屬于中等收入群體，經(jīng)濟(jì)方面的壓力比較大[15]。

三、自由職業(yè)者從共享平臺(tái)取得收入性質(zhì)界定與納稅分析

(一)自由職業(yè)者從共享平臺(tái)取得收入的性質(zhì)界定

自由職業(yè)者基于共享平臺(tái)提供勞務(wù)，目前主要有兩種模式：(1)共享平臺(tái)屬于業(yè)務(wù)撮合平臺(tái)，自由職業(yè)者通過共享平臺(tái)與用工單位達(dá)成業(yè)務(wù)合作協(xié)議，由自由職業(yè)者與用工單位通過線下交易或者在線交易完成業(yè)務(wù)，款項(xiàng)由用工單位支付給共享平臺(tái)，平臺(tái)扣除抽成后將余下報(bào)酬支付給自由職業(yè)者，如滴滴出行、各大外賣平臺(tái)、豬八戒網(wǎng)等都是這種模式(實(shí)務(wù)中也有平臺(tái)不收取費(fèi)用，由用工單位直接支付報(bào)酬給自由職業(yè)者的模式，如58同城的一些業(yè)務(wù)，這種模式與傳統(tǒng)的零工模式?jīng)]有本質(zhì)區(qū)別，本文不再討論)；(2)資源分享平臺(tái)，自由職業(yè)者通過共享平臺(tái)進(jìn)行資源分享，如運(yùn)用平臺(tái)進(jìn)行直播、發(fā)布視頻和文字作品等，消費(fèi)者通過付費(fèi)閱讀、打賞等方式向平臺(tái)支付費(fèi)用，平臺(tái)同樣在扣除抽成后將報(bào)酬支付給自由職業(yè)者，如抖音、各大直播平臺(tái)等。這兩種模式其實(shí)沒有本質(zhì)區(qū)別，都是自由職業(yè)者通過共享平臺(tái)提供勞務(wù)并獲取報(bào)酬，其基本關(guān)系圖如圖1所示。

圖1 自由職業(yè)者基于共享平臺(tái)收入的基本關(guān)系圖

從圖1可以看出，共享平臺(tái)實(shí)際上屬于業(yè)務(wù)的中介方，自由職業(yè)者與共享平臺(tái)之間的關(guān)系不屬于勞動(dòng)關(guān)系，自由職業(yè)者與用工單位(或消費(fèi)者)之間發(fā)生事實(shí)的勞務(wù)關(guān)系，自由職業(yè)者從共享平臺(tái)獲取的收入，是共享平臺(tái)從用工單位(或消費(fèi)者)代收的勞務(wù)報(bào)酬。

(二)自由職業(yè)者從共享平臺(tái)取得收入的納稅分析

根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅法，自由職業(yè)者從共享平臺(tái)取得的收入，需要計(jì)算繳納增值稅、個(gè)人所得稅和相關(guān)附加稅費(fèi)，具體如下：

1.增值稅應(yīng)按“其他個(gè)人” “銷售服務(wù)”計(jì)算繳納。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅法的相關(guān)規(guī)定，自由職業(yè)者是以自然人的身份取得勞務(wù)收入，自由職業(yè)者屬于增值稅法中的“其他個(gè)人”，應(yīng)該按照“其他個(gè)人” “銷售服務(wù)”并適用3%的征收率計(jì)算繳納增值稅，同時(shí)適用增值稅起征點(diǎn)的規(guī)定：“銷售應(yīng)稅勞務(wù)的，為月銷售額5 000～20 000元；按次納稅的，為每次(日)銷售額300～500元?！?/p>

2.個(gè)人所得稅?！吨腥A人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條第二款規(guī)定，個(gè)人從事勞務(wù)取得的所得，屬于勞務(wù)報(bào)酬所得，最終應(yīng)計(jì)入綜合所得，按納稅年度合并計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，適用3%～45%的超額累進(jìn)稅率。

3.其他稅收問題。自由職業(yè)者在計(jì)算繳納增值稅后，還應(yīng)該按規(guī)定計(jì)算繳納城市建設(shè)維護(hù)稅和教育費(fèi)附加等附加稅費(fèi)。另外，用工單位在向自由職業(yè)者支付勞務(wù)報(bào)酬時(shí)，會(huì)向其索取發(fā)票，并履行代扣代繳個(gè)人所得稅的義務(wù)，自由職業(yè)者應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開發(fā)票，并按納稅年度進(jìn)行個(gè)人所得稅的匯算清繳。

(三)自由職業(yè)者從共享平臺(tái)取得收入的具體案例分析

為了便于論述，假設(shè)某主播2019年在某直播平臺(tái)進(jìn)行直播，每月從平臺(tái)獲得50 000元的收入分成，全年共計(jì)收入600 000元；另外，該主播為某服裝品牌提供平面模特服務(wù)，每月收取服務(wù)費(fèi)10 000元，全年共計(jì)收取服務(wù)費(fèi)120 000元，假設(shè)該主播向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開發(fā)票進(jìn)行結(jié)算，假設(shè)城市建設(shè)維護(hù)稅稅率7%，教育費(fèi)附加費(fèi)率3%，不考慮其他因素，則該主播2019年應(yīng)繳納的稅費(fèi)如下：

1.增值稅及附加稅費(fèi)。向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開發(fā)票時(shí)，雖然各地操作有所不同，但大部分稅務(wù)機(jī)關(guān)都認(rèn)定為按次納稅收入，適用“每次(日)銷售額300～500元”的起征點(diǎn)規(guī)定，因此，該主播每次申請(qǐng)開票收入均超過起征點(diǎn)，應(yīng)按3%征收率計(jì)算繳納增值稅，全年應(yīng)繳納的增值稅額為：

全年應(yīng)交增值稅=720 000÷(1+3%)×3%=20 970.87(元)

全年應(yīng)交城市建設(shè)維護(hù)稅和教育費(fèi)附加=

20 970.87×(7%+3%)=2 097.09(元)

2.個(gè)人所得稅。根據(jù)個(gè)人所得稅法的規(guī)定，勞務(wù)報(bào)酬所得以收入減除20%的費(fèi)用后的余額為收入額，假設(shè)不考慮專項(xiàng)附加扣除，則該主播全年個(gè)人所得稅匯算清繳后，實(shí)際應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅為：

全年應(yīng)納稅所得額=720 000÷(1+3%)×(1-20%)-60 000=499 223.30(元)

全年應(yīng)交個(gè)人所得稅額=

499 223.30×30%-40 500=109 266.99(元)

3.全年應(yīng)納稅總額。綜上，該主播全年應(yīng)交的各種稅費(fèi)總額為：

全年應(yīng)納稅總額=20 970.87+2 097.09+109 266.99=132 334.95(元)

四、平臺(tái)經(jīng)濟(jì)下自由職業(yè)者面臨的主要稅收難題

(一)自由職業(yè)者稅收負(fù)擔(dān)較重

一方面，在“減稅降費(fèi)”的大環(huán)境下，我國(guó)自2019年以來出臺(tái)了許多針對(duì)小微企業(yè)的普惠性稅收減免政策，如根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》(財(cái)稅〔2019〕13號(hào))和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于小規(guī)模納稅人免征增值稅政策有關(guān)征管問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第4號(hào))的規(guī)定，從2019年1月1日起，“小規(guī)模納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為，合計(jì)月銷售額未超過10萬(wàn)元(以1個(gè)季度為1個(gè)納稅期的，季度銷售額未超過30萬(wàn)元)的，免征“增值稅”，同時(shí)規(guī)定，省、自治區(qū)、直轄市人民政府對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人可以在50%的稅額幅度內(nèi)減征城市建設(shè)維護(hù)稅、教育附加費(fèi)等稅費(fèi)。由于自由職業(yè)者一般未進(jìn)行稅務(wù)登記，不屬于小規(guī)模納稅人，不能享受上述免稅政策(目前國(guó)家已出臺(tái)允許個(gè)人進(jìn)行臨時(shí)稅務(wù)登記的有關(guān)政策，后文再詳細(xì)論述)。另一方面，目前我國(guó)實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，自由職業(yè)者的勞務(wù)報(bào)酬所得屬于綜合所得，實(shí)行最高45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率；個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)取得的所得等屬于經(jīng)營(yíng)所得，實(shí)行最高35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率。而且兩種所得的應(yīng)納稅所得額的計(jì)算方式也不同，其中經(jīng)營(yíng)所得，以每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額為應(yīng)納稅所得額，并規(guī)定，“未提供完整、準(zhǔn)確的納稅資料，不能正確計(jì)算應(yīng)納稅所得額的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅所得額或者應(yīng)納稅額”?；谏鲜鰞蓚€(gè)主要原因，實(shí)務(wù)中，自由職業(yè)者的實(shí)際稅負(fù)高于個(gè)體工商戶和其他小微企業(yè)。

繼續(xù)沿用上述某主播為例，假設(shè)該主播到稅務(wù)機(jī)關(guān)登記為個(gè)體工商戶，并采用核定應(yīng)納稅所得額的方式計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，假設(shè)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)“其他行業(yè)”的核定征收應(yīng)稅所得率為12%，則該主播2019年應(yīng)繳納的稅費(fèi)如下：

(1)增值稅及其他附加稅費(fèi)。該主播登記為個(gè)體工商戶后，可以享受針對(duì)小規(guī)模納稅人的增值稅免稅政策，如果該主播每月收入合計(jì)低于100 000元，可以免征增值稅，因而不需要繳納增值稅和其他相關(guān)附加稅費(fèi)。

(2)個(gè)人所得稅。該主播登記為個(gè)體工商戶后，個(gè)人所得稅適用經(jīng)營(yíng)所得計(jì)算繳納增值稅，并采取核定應(yīng)納稅所得額的方式繳納，具體如下：

全年應(yīng)納稅所得額=720 000×12%=86 400(元)

全年應(yīng)交個(gè)人所得稅額=

86 400×10%-1 500=7 410(元)

(3)全年應(yīng)納稅總額。綜上，該主播全年應(yīng)納稅總額為7 410元。

該主播以“其他個(gè)人”和“個(gè)體工商戶”兩種不同方式納稅，其實(shí)際繳費(fèi)金額及稅負(fù)都存在巨大差異(見表1)。在服務(wù)金額相等的情況下，自由職業(yè)者的稅負(fù)率為18.38%，而個(gè)體工商戶的稅負(fù)率為0.99%，兩者相差17.39%，自由職業(yè)者稅收負(fù)擔(dān)較重。

表1 “其他個(gè)人”和“個(gè)體工商戶”納稅差異比較

(二)自由職業(yè)者開發(fā)票難，容易增加企業(yè)和自由職業(yè)者的無形負(fù)擔(dān)

用工單位支付勞務(wù)報(bào)酬時(shí)，需要向自由職業(yè)者索取發(fā)票，并憑發(fā)票入賬列支成本費(fèi)用。雖然國(guó)家稅務(wù)總局2018年第28號(hào)公告《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》規(guī)定，企業(yè)與個(gè)人發(fā)生交易，如果對(duì)方為從事小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人，應(yīng)稅交易額未超過增值稅相關(guān)政策規(guī)定起征點(diǎn)的，企業(yè)支出可以以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票或者收款憑證以及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，但是，如果個(gè)人銷售額超過上述規(guī)定，相關(guān)支出仍應(yīng)以發(fā)票(包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票)作為稅前扣除憑證。實(shí)務(wù)中，仍有大量的企業(yè)(也包括行政事業(yè)單位)向自由職業(yè)者(也包括兼職者)支付勞務(wù)費(fèi)時(shí)沒有要求對(duì)方提供發(fā)票，不論金額大小，都是以自制工資單等自制憑證入賬，如果進(jìn)行稅務(wù)稽查，那些超過上述標(biāo)準(zhǔn)的支出，因?yàn)闆]有取得合法的憑證，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不能進(jìn)行稅前扣除，企業(yè)要為此承擔(dān)額外的稅收成本。同時(shí)，這種情況下，自由職業(yè)者不需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開發(fā)票，也就不會(huì)主動(dòng)去申報(bào)繳納增值稅和其他附加稅費(fèi)，容易造成稅款漏征。

另外，企業(yè)與自由職業(yè)者之間的交易非常零散，金額或多或少，而且往往是一次性交易。如果根據(jù)上述公告，企業(yè)要去一一核實(shí)哪些支出需要發(fā)票，哪些支出不需要發(fā)票，不僅判斷的標(biāo)準(zhǔn)容易引起爭(zhēng)議，也需要花費(fèi)大量的人力物力去處理和收集發(fā)票，操作難度大。而自由職業(yè)者由于沒有足夠的稅務(wù)知識(shí)，他們也很難分清哪些需要去申請(qǐng)代開發(fā)票，哪些不需要申請(qǐng)代開發(fā)票以及怎么去申請(qǐng)代開發(fā)票。處理這些發(fā)票相關(guān)事務(wù)，成為自由職業(yè)者的無形負(fù)擔(dān)。

(三)代扣代繳個(gè)人所得稅操作不規(guī)范，自由職業(yè)者容易出現(xiàn)偷稅漏稅現(xiàn)象和納稅糾紛

根據(jù)個(gè)人所得稅實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，扣繳義務(wù)人向個(gè)人支付應(yīng)稅款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)依照個(gè)人所得稅法規(guī)定預(yù)扣或者代扣稅款。但操作起來，容易出現(xiàn)如下問題：(1)扣繳義務(wù)人確定難，根據(jù)圖1所示，應(yīng)該由用工單位還是共享平臺(tái)來代扣代繳自由職業(yè)者的個(gè)人所得稅，容易引起爭(zhēng)議；(2)扣繳義務(wù)人不履行扣繳義務(wù)，特別是在支付一些零散的金額較小的款項(xiàng)時(shí)，或者采取現(xiàn)金交易時(shí)，扣繳義務(wù)人可能不履行扣繳義務(wù)，導(dǎo)致偷稅漏稅現(xiàn)象的發(fā)生。比如，2017年北京地稅局就發(fā)現(xiàn)某直播平臺(tái)付給直播人員報(bào)酬時(shí)沒有履行扣繳義務(wù)，金額高達(dá)3.9億元收入，并最終追繳了6 000多萬(wàn)元的個(gè)人所得稅[16]。

(四)自由職業(yè)者納稅申報(bào)不規(guī)范，蘊(yùn)含較高的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

目前，我國(guó)的大部分自由職業(yè)者都處于被動(dòng)納稅狀態(tài)，缺乏主動(dòng)申報(bào)納稅的積極性。最常見的被動(dòng)納稅情形主要有兩種：(1)扣繳義務(wù)人履行扣繳義務(wù)；(2)用工單位索取發(fā)票被迫到稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開發(fā)票時(shí)履行納稅義務(wù)。即使在這兩種情形下，自由職業(yè)者對(duì)扣繳義務(wù)人扣稅后是否如實(shí)履行了代繳義務(wù)，缺乏必要的監(jiān)督手段。其他情形下，自由職業(yè)者一般不會(huì)進(jìn)行納稅申報(bào)，甚至在某些特殊情況下，自由職業(yè)者可能采取掛靠、委托別人代開發(fā)票等方式偷逃稅。這些不規(guī)范操作，甚至是違法的操作，使自由職業(yè)者承擔(dān)了較高的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

另外，我們還要關(guān)注一個(gè)現(xiàn)象，目前國(guó)內(nèi)出現(xiàn)了一些專門服務(wù)自由職業(yè)者的稅務(wù)代征平臺(tái)，這類平臺(tái)以委托代征的名義，為自由職業(yè)者提供代征個(gè)人所得稅、代開發(fā)票在內(nèi)的綜合稅務(wù)服務(wù)。如天津某平臺(tái)，一方面以較低的稅率為自由職業(yè)者代征個(gè)人所得稅，一方面將自由職業(yè)者集中到異地納稅。目前我國(guó)的稅法對(duì)此類行為并沒有明確的規(guī)定，自由職業(yè)者通過這種稅務(wù)代征平臺(tái)納稅，無疑存在較高的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

五、應(yīng)對(duì)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)時(shí)代自由職業(yè)者稅收問題的對(duì)策建議

(一)自由職業(yè)者的應(yīng)對(duì)措施

1．自由職業(yè)者應(yīng)強(qiáng)化納稅意識(shí)，規(guī)范納稅申報(bào)，化解稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。2019年8月20日，國(guó)家發(fā)展改革委辦公廳、國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)個(gè)人所得稅納稅信用建設(shè)的通知》(發(fā)改辦財(cái)金規(guī)〔2019〕860號(hào))，提出建立個(gè)人所得稅納稅信用管理機(jī)制，這意味著依法誠(chéng)信納稅的個(gè)人將獲得更多的便利和機(jī)會(huì)，而納稅嚴(yán)重失信的個(gè)人將受到懲戒。選擇自由職業(yè)作為長(zhǎng)期職業(yè)，個(gè)人信用記錄尤為重要，一旦納稅失信，不僅可能面臨稅務(wù)罰款，還可能被共享平臺(tái)和用工單位列入失信名單，影響其承攬業(yè)務(wù)。依法誠(chéng)信納稅，是自由職業(yè)者化解稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的最佳途徑，其核心是自由職業(yè)者應(yīng)強(qiáng)化納稅意識(shí)，一方面在承接業(yè)務(wù)時(shí)，明確要求對(duì)方依法履行扣繳義務(wù)，另一方面主動(dòng)申報(bào)、查漏補(bǔ)缺，做到如實(shí)申報(bào)。

2．自由職業(yè)者要積極進(jìn)行稅收籌劃，合理降低稅負(fù)。依法進(jìn)行稅收籌劃，合理降低稅負(fù)，是納稅人的合法權(quán)利。上文已經(jīng)比較分析了以“其他個(gè)人”和“個(gè)體工商戶”兩種方式納稅，稅負(fù)存在巨大差異(見表1)。因此，自由職業(yè)者在條件允許的情況下，應(yīng)盡量選擇注冊(cè)登記為個(gè)體工商戶，以享受國(guó)家給予的各種優(yōu)惠政策。另外，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第48號(hào))出臺(tái)了新的規(guī)定，即“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的個(gè)人應(yīng)辦而未辦營(yíng)業(yè)執(zhí)照，但發(fā)生納稅義務(wù)的，可以按規(guī)定申請(qǐng)辦理臨時(shí)稅務(wù)登記”，如果自由職業(yè)者暫時(shí)沒有條件登記為個(gè)體工商戶的，可以根據(jù)本規(guī)定去辦理臨時(shí)稅務(wù)登記，在臨時(shí)登記期間，一樣可以享受相應(yīng)的優(yōu)惠政策。

3．謹(jǐn)慎利用稅務(wù)代征平臺(tái)的服務(wù)，注意防范潛在風(fēng)險(xiǎn)。以天津某平臺(tái)為代表的稅務(wù)代征平臺(tái)，目前為自由職業(yè)者提供了稅收委托代征的服務(wù)。一些共享平臺(tái)也與這些稅務(wù)代征平臺(tái)進(jìn)行了合作，要求自由職業(yè)者與稅務(wù)代征平臺(tái)簽署協(xié)議，很多自由職業(yè)者在這種情況下，只能被動(dòng)接受服務(wù)。稅務(wù)代征平臺(tái)的稅收代征是一種創(chuàng)新的稅收征管模式，有其合理性，自由職業(yè)者可以利用這些稅務(wù)代征平臺(tái)的服務(wù)，但一定要謹(jǐn)慎，因?yàn)椴煌脚_(tái)有不同操作模式，比如有些平臺(tái)只提供代征個(gè)人所得稅的服務(wù)，沒有幫自由職業(yè)者申報(bào)繳納增值稅等。這些自由職業(yè)者應(yīng)該主動(dòng)去申報(bào)繳納增值稅，以防范潛在風(fēng)險(xiǎn)。

(二)共享平臺(tái)的對(duì)策建議

共享平臺(tái)服務(wù)好自由職業(yè)者，并與政府部門進(jìn)行有效合作，是其化解稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、合法經(jīng)營(yíng)的前提。在這個(gè)過程中，共享平臺(tái)要做好：(1)基本數(shù)據(jù)的采集工作，包括在后臺(tái)對(duì)自由職業(yè)者進(jìn)行實(shí)名登記，并采集、完善與納稅相關(guān)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)；(2)對(duì)自由職業(yè)者進(jìn)行分類管理，如對(duì)獨(dú)立個(gè)人和已經(jīng)注冊(cè)為個(gè)體工商戶的自由職業(yè)者，簽訂不同的合作協(xié)議，進(jìn)行不同的稅務(wù)管理；(3)積極履行自身的扣繳義務(wù)，做到不留死角；(4)在稅法允許的范圍內(nèi)，與稅務(wù)代征平臺(tái)進(jìn)行合作，有效降低自身與自由職業(yè)者的稅負(fù)；(5)與政府部門特別是稅務(wù)機(jī)關(guān)共享信息，做到信息公開透明，并與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通與協(xié)作，尋求疑難問題的處理辦法，從源頭控制風(fēng)險(xiǎn)。

(三)政府的政策建議

1．要充分認(rèn)識(shí)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)的意義，將自由職業(yè)者納入普惠性稅收減免政策受惠范圍。平臺(tái)經(jīng)濟(jì)是一種新的經(jīng)濟(jì)形式，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展新動(dòng)能，自由職業(yè)者通過共享平臺(tái)實(shí)現(xiàn)就業(yè)，是我國(guó)就業(yè)市場(chǎng)的一種新的變化，也是未來就業(yè)市場(chǎng)的一種新趨勢(shì)，對(duì)促進(jìn)就業(yè)、增加就業(yè)，有著重要作用。目前，有部分人認(rèn)為網(wǎng)絡(luò)上的娛樂主播們、游戲主播們通過網(wǎng)絡(luò)直播賺取高薪，但傳播的內(nèi)容低俗，在青少年中起到了不好的示范作用，因而應(yīng)限制這些主播們的發(fā)展，對(duì)其課以重稅。實(shí)際上，大部分娛樂主播和游戲主播在滿足人民群眾的精神文化生活需要起到了積極的作用，不應(yīng)因?yàn)樯贁?shù)主播們的不良行為就來否定整個(gè)群體。更何況，自由職業(yè)者包括的群體非常廣，包括外賣騎手、快遞小哥、網(wǎng)約車司機(jī)、網(wǎng)絡(luò)作家等等，這些自由職業(yè)者已經(jīng)融入了人們的日常生活，并都靠自己的辛勤勞動(dòng)來獲取報(bào)酬。而且，自由職業(yè)者賺取高薪的比例并不高，大部分自由職業(yè)者都像普通工薪族一樣，賺取的收入主要用來維持其家庭的日常生活。不同于工薪族，自由職業(yè)者要靠自己去獲取業(yè)務(wù)，完成業(yè)務(wù)過程中需要花費(fèi)一些成本，比如網(wǎng)約車司機(jī)就會(huì)發(fā)生車輛購(gòu)置費(fèi)用、汽油費(fèi)等運(yùn)營(yíng)成本，因此，自由職業(yè)者從性質(zhì)上更接近于個(gè)體工商戶。創(chuàng)造條件，將自由職業(yè)者群體納入普惠性稅收減免政策受惠范圍，與促進(jìn)包括個(gè)體工商戶在內(nèi)的小微企業(yè)發(fā)展一樣，具有重大意義，而且也具有可操作性。

國(guó)家稅務(wù)總局2019年第48號(hào)公告已經(jīng)允許應(yīng)辦而未辦營(yíng)業(yè)執(zhí)照的“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的個(gè)人”，可以先辦理臨時(shí)稅務(wù)登記，這對(duì)自由職業(yè)者是一個(gè)利好。但是，臨時(shí)稅務(wù)登記僅僅是權(quán)宜之舉，實(shí)際操作也存在一些不明確的地方：(1)如何證明自由職業(yè)者是“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的個(gè)人”；(2)有效期限如何界定。臨時(shí)稅務(wù)登記轉(zhuǎn)為正式稅務(wù)登記，自由職業(yè)者要先登記為個(gè)體工商戶，登記為個(gè)體工商戶一般需要有“固定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所”，但自由職業(yè)者的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所恰恰是不固定的。針對(duì)自由職業(yè)者這種新的特征，應(yīng)該采取更靈活的工商與稅務(wù)登記方式。目前，國(guó)家稅務(wù)總局已經(jīng)推出自然人納稅人識(shí)別號(hào)辦理個(gè)人所得稅，可以在此基礎(chǔ)上，增加對(duì)自然人經(jīng)營(yíng)性質(zhì)的登記，允許自然人選擇登記為“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的個(gè)人”，并與工商部門進(jìn)行對(duì)接，由工商部門核發(fā)“個(gè)體工商戶”的電子營(yíng)業(yè)執(zhí)照。這樣，自由職業(yè)者就可以以個(gè)體工商戶的名義享受國(guó)家普惠性稅收優(yōu)惠政策。

2．完善自然人的稅務(wù)一體化服務(wù)平臺(tái)，完善自然人稅收事務(wù)辦理和監(jiān)控。目前，我國(guó)已經(jīng)建成全國(guó)性的自然人電子稅務(wù)局，主要辦理個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)，可以在此基礎(chǔ)上，增加自然人稅務(wù)登記、發(fā)票事務(wù)辦理和其他稅種業(yè)務(wù)辦理(包括增值稅在內(nèi)的其他稅費(fèi))等功能，使其成為自然人的稅務(wù)一體化服務(wù)平臺(tái)，使自然人可以一站式辦理涉稅相關(guān)事務(wù)。其中，完善發(fā)票事務(wù)辦理功能模塊，推出面向自然人的電子發(fā)票系統(tǒng)，自然人可以通過該系統(tǒng)開具電子發(fā)票，徹底解決自然人開票難現(xiàn)象。功能完善后的自然人電子稅務(wù)局，徹底實(shí)現(xiàn)了稅種與稅種之間的信息共享，收集了自然人的基本涉稅信息，在此基礎(chǔ)上，可以利用大數(shù)據(jù)技術(shù)，實(shí)現(xiàn)對(duì)自然人的稅務(wù)監(jiān)控，使其成為集涉稅服務(wù)與監(jiān)控于一體的稅務(wù)平臺(tái)。

3．包容審慎監(jiān)管，支持稅務(wù)代征平臺(tái)發(fā)展。國(guó)務(wù)院辦公廳2019年8月8日發(fā)布《關(guān)于促進(jìn)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)規(guī)范健康發(fā)展的指導(dǎo)意見》(國(guó)辦發(fā)〔2019〕38號(hào))指出，“互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)是生產(chǎn)力新的組織方式”，應(yīng)“創(chuàng)新監(jiān)管理念和方式，實(shí)行包容審慎監(jiān)管”。如上所述，稅務(wù)代征平臺(tái)針對(duì)自由職業(yè)者的稅收代征，是服務(wù)于平臺(tái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一種創(chuàng)新稅收征管模式，沒有創(chuàng)新就不可能有新的模式，而在創(chuàng)新過程中，有可能出現(xiàn)一些不符合現(xiàn)行法律法規(guī)的做法，或者出現(xiàn)一些現(xiàn)行法律法規(guī)還沒有規(guī)范的做法，對(duì)待這些做法，應(yīng)該包容審慎監(jiān)管，堅(jiān)持實(shí)事求是，深入分析研究，以促進(jìn)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展為出發(fā)點(diǎn)，支持共享平臺(tái)發(fā)展，邊發(fā)展邊規(guī)范。

六、結(jié) 語(yǔ)

平臺(tái)經(jīng)濟(jì)時(shí)代自由職業(yè)者面臨的稅收問題，是新形勢(shì)下出現(xiàn)的新問題，需要自由職業(yè)者、平臺(tái)企業(yè)和政府的共同參與，采取新的思維、新的手段來應(yīng)對(duì)。從自由職業(yè)者的角度進(jìn)行探討并提出了一些對(duì)策建議。但稅務(wù)機(jī)關(guān)如何改變稅收征管模式、第三方稅務(wù)代征平臺(tái)的運(yùn)行原理及問題等等還有待后續(xù)進(jìn)一步研究探討。