王 菁

(內(nèi)蒙古自治區(qū)人民醫(yī)院，內(nèi)蒙古 呼和浩特 010010)

1 作業(yè)成本法

作業(yè)成本法的萌芽產(chǎn)生于20世紀(jì)30年代至40年代，科勒首次將“作業(yè)”與管理結(jié)合。之后，庫伯和卡普蘭通過分析企業(yè)成本管理，進(jìn)一步提出作業(yè)成本法。作業(yè)成本法(activity- based costing，ABC)指的是根據(jù)產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源的指導(dǎo)思想，先將資源分配到作業(yè)，再將作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品中，據(jù)此計(jì)算產(chǎn)品成本的成本核算方法。作業(yè)成本法注重資源、作業(yè)與最終產(chǎn)品的關(guān)系。在醫(yī)院消毒供應(yīng)中心成本核算運(yùn)用中，科室消耗通過各項(xiàng)作業(yè)產(chǎn)生的消殺產(chǎn)品，而這些作業(yè)的產(chǎn)生是因?yàn)槠湎牧酸t(yī)院的各類資源[1]。

2 R醫(yī)院應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行消毒供應(yīng)中心成本核算案例分析

2.1 案例背景

R醫(yī)院始建于1947年，是內(nèi)蒙古自治區(qū)大型三甲公立醫(yī)院之一，是一所集醫(yī)療、教學(xué)、科研、預(yù)防、保健為一體的綜合性醫(yī)院。消毒供應(yīng)中心占地面積1 644m2，擁有職工43人，為全院 80多個(gè)業(yè)務(wù)科室提供消毒、無菌物品。配置有蒸汽滅菌器、環(huán)氧乙烷滅菌器、全自動(dòng)蒸汽清洗器、清洗消毒器、超聲波清洗機(jī)、封口機(jī)等設(shè)備。

2.2 存在問題

R醫(yī)院消毒供應(yīng)中心產(chǎn)品定價(jià)以消殺產(chǎn)品成本為依據(jù)，現(xiàn)有的成本核算方式僅考慮將直接成本按照業(yè)務(wù)量進(jìn)行分?jǐn)?。隨著醫(yī)院發(fā)展建設(shè)，診療人數(shù)增加，科室領(lǐng)用消殺服務(wù)需求逐年上升，消毒供應(yīng)中心作用日益凸顯。但存在許多問題限制消毒供應(yīng)中心成本的準(zhǔn)確核算，影響科室績(jī)效，不利于工作積極性的提高，進(jìn)而制約了科室發(fā)展。

2.2.1 現(xiàn)有定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)無法反映真實(shí)成本

R醫(yī)院現(xiàn)有消殺服務(wù)按照成本進(jìn)行定價(jià)，但價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)制定時(shí)間較早，長期以來并未更新。近年來，消殺耗材價(jià)格波動(dòng)較大，對(duì)醫(yī)院消殺服務(wù)產(chǎn)生明顯影響，且原有成本核算方法只是將消毒供應(yīng)中心直接耗用材料進(jìn)行簡(jiǎn)單相加，未充分考慮房屋、設(shè)備、管理成本，沒有把影響定價(jià)的全部因素納入成本核算。此外，近年來醫(yī)院加大了對(duì)消毒供熱中心建設(shè)，完成了消毒供應(yīng)中心原有工作環(huán)境的改擴(kuò)建，增加了固定資產(chǎn)投入。在對(duì)消毒供熱中心進(jìn)行成本核算的過程中應(yīng)充分考慮各項(xiàng)資源消耗在產(chǎn)品中的分?jǐn)偂?/p>

2.2.2 消殺產(chǎn)品成本核算工作量大

R醫(yī)院消毒供應(yīng)中心消殺品類包括各類器械、器皿、敷料等百余種，且各類消殺包規(guī)格不統(tǒng)一，消殺包內(nèi)消殺材料不固定，經(jīng)常是由科室提出特殊需求，臨時(shí)組合新的消殺包。因此，消殺服務(wù)進(jìn)行成本核算難度大，R醫(yī)院現(xiàn)有的核算方法將大量品類進(jìn)行平均以降低核算工作量。

2.2.3 無法準(zhǔn)確核算科室消耗

R醫(yī)院消殺服務(wù)價(jià)格只用于醫(yī)院內(nèi)部科室成本核算，類似于會(huì)計(jì)中的名義金額。由于定價(jià)較低，對(duì)領(lǐng)用科室的成本控制程度不夠，導(dǎo)致科室浪費(fèi)，可回收消殺材料丟失等現(xiàn)象頻發(fā)。

2.2.4 消毒供應(yīng)中心績(jī)效評(píng)價(jià)依據(jù)不準(zhǔn)確

R醫(yī)院消毒供應(yīng)中心績(jī)效考核依據(jù)主要是消殺品的供應(yīng)情況。由于消殺產(chǎn)品價(jià)格過低導(dǎo)致科室績(jī)效低，獎(jiǎng)金與工作量不匹配，無法對(duì)科室員工產(chǎn)生有效激勵(lì)。

2.2.5 消殺作業(yè)分工不明晰

在長期的消殺業(yè)務(wù)工作中，消毒供應(yīng)中心形成了相對(duì)明晰的作業(yè)鏈條，但各項(xiàng)作業(yè)人員不固定，不能進(jìn)行流水作業(yè)，耗用工時(shí)，占用人員。

2.3 采用作業(yè)成本法對(duì)消毒供應(yīng)中心進(jìn)行成本核算

2.3.1 確定消殺產(chǎn)品種類

按照現(xiàn)有消殺需求，將R醫(yī)院消殺產(chǎn)品種類進(jìn)行梳理，主要分為手術(shù)包、臨床包兩大類。其中手術(shù)包包括器械大包、器械小包、敷料大包、敷料中包、各類包五小類，各類包有探查敷料、闌尾敷料、外科敷料、手術(shù)衣、洗手衣等20余種，根據(jù)手術(shù)需求進(jìn)行包裝。臨床包包括無菌瓶、剪鑷、胃鉗、消毒大包、消毒中包、消毒小包、紗布包、棉球包、眼墊包等40余品種，滿足科室臨床護(hù)理需要。

2.3.2 分析業(yè)務(wù)流程，確認(rèn)作業(yè)中心

在與科室負(fù)責(zé)人了解消毒供應(yīng)中心實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，由財(cái)務(wù)處、總務(wù)處、醫(yī)學(xué)工程處聯(lián)合對(duì)消毒供應(yīng)中心實(shí)地查看，并對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行了資產(chǎn)清查。通過重新梳理業(yè)務(wù)流程，確定消毒供應(yīng)中心業(yè)務(wù)流程可以按照消殺產(chǎn)品類型分為敷料消殺流程及器皿器械消殺流程。其中，敷料消殺流程主要作業(yè)劃分為接收、分類、檢查、包裝、滅菌、發(fā)放，共計(jì)六項(xiàng)；器皿器械消殺流程主要作業(yè)劃分為：回收、分類、清點(diǎn)、初步清理、清洗、干燥、消毒、包裝、滅菌、發(fā)放，共計(jì)十項(xiàng)。

2.3.3 分析資源動(dòng)因，確定作業(yè)成本分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)

與消毒供應(yīng)中心相關(guān)的成本包括直接耗用的衛(wèi)生材料成本、包裝物成本、人員成本、固定資產(chǎn)折舊成本、物資領(lǐng)用成本、設(shè)備維修成本、無形資產(chǎn)攤銷成本、水電等其他成本。按照作業(yè)成本法，消殺產(chǎn)品成本由直接成本及各項(xiàng)作業(yè)分配計(jì)入成本兩部分組成。各類消殺產(chǎn)品生產(chǎn)過程中直接耗用的，能夠直接計(jì)入產(chǎn)品成本的各項(xiàng)直接成本，不計(jì)入作業(yè)成本中。分析消毒供應(yīng)中心各項(xiàng)成本的資源動(dòng)因主要為以下幾方面[2](如表1)。

表1 R醫(yī)院消毒供應(yīng)中心成本項(xiàng)目

2.3.3.1 人員成本。首先，以各作業(yè)消耗人員數(shù)及工時(shí)為動(dòng)因，由財(cái)務(wù)處提供消毒供應(yīng)中心工作人員各項(xiàng)工資福利以及單位承擔(dān)各項(xiàng)保險(xiǎn)及住房公積金數(shù)據(jù)，歸集直接人員成本；其次，核實(shí)每項(xiàng)作業(yè)對(duì)應(yīng)的具體人員，并對(duì)各項(xiàng)作業(yè)的作業(yè)時(shí)間進(jìn)行準(zhǔn)確測(cè)定，按照人員及作業(yè)時(shí)間，將人員成本分配到各個(gè)作業(yè)；再次，按各作業(yè)占用的工時(shí)比例分?jǐn)偣芾砣藛T工資福利費(fèi)用；最后，匯總各作業(yè)的人員成本。

2.3.3.2 固定資產(chǎn)折舊成本。對(duì)消毒供應(yīng)中心固定資產(chǎn)進(jìn)行實(shí)地盤點(diǎn)，核實(shí)其占用專用設(shè)備、房屋、辦公家具、通用設(shè)備，計(jì)算各項(xiàng)資產(chǎn)折舊費(fèi)用。專用設(shè)備按照各項(xiàng)作業(yè)使用情況，特定作業(yè)專屬固定資產(chǎn)可以列入該項(xiàng)作業(yè)直接成本中，公共區(qū)域設(shè)備列入間接成本，按照作業(yè)耗用工時(shí)進(jìn)行分配；房屋折舊費(fèi)用按照各項(xiàng)作業(yè)占用房屋面積進(jìn)行分?jǐn)偅矃^(qū)域及管理區(qū)域按照各項(xiàng)作業(yè)占用面積比例進(jìn)行分?jǐn)?；辦公家具及通用設(shè)備往往用于公共區(qū)域或管理區(qū)域，不直接明確到作業(yè)的，可歸集直接成本后，按直接成本占比進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

2.3.3.3 物資領(lǐng)用成本。消毒供應(yīng)中心物資領(lǐng)用主要體現(xiàn)在對(duì)化學(xué)試劑、低值易耗品、其他材料的消耗。按照各項(xiàng)作業(yè)的實(shí)際領(lǐng)用情況，將材料成本對(duì)應(yīng)到每一項(xiàng)作業(yè)，計(jì)入該項(xiàng)作業(yè)的直接領(lǐng)用成本。其次，將無法與作業(yè)進(jìn)行對(duì)應(yīng)的材料成本按照各項(xiàng)作業(yè)的直接領(lǐng)用成本比例，分?jǐn)傆?jì)入各項(xiàng)作業(yè)。

2.3.3.4 設(shè)備維修成本。按照各項(xiàng)固定資產(chǎn)的實(shí)際維修情況，分別計(jì)入其歸屬的作業(yè)中，公共區(qū)域及管理區(qū)域設(shè)備列入間接成本，按照各項(xiàng)作業(yè)工時(shí)比例進(jìn)行分配。

2.3.3.5 無形資產(chǎn)攤銷成本。按照無形資產(chǎn)使用情況，分別將無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)計(jì)入其歸屬的作業(yè)中，公共區(qū)域及管理區(qū)域設(shè)備列入間接成本，按照各項(xiàng)作業(yè)耗用工時(shí)比例進(jìn)行分配。

2.3.3.6 水電等其他成本。物業(yè)管理費(fèi)、消防維保費(fèi)以作業(yè)面積進(jìn)行成本分?jǐn)?。差旅費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、會(huì)議費(fèi)以作業(yè)人員數(shù)量進(jìn)行成本分?jǐn)偂ＫM(fèi)及污水處理費(fèi)按照各項(xiàng)作業(yè)實(shí)際消耗情況，如對(duì)各項(xiàng)作業(yè)分別安裝水表測(cè)算則分別核算其直接成本，公共區(qū)域及管理區(qū)域水費(fèi)計(jì)入間接成本，按照各項(xiàng)作業(yè)占用房屋面積進(jìn)行分?jǐn)?；如未加裝水表，則全部水費(fèi)直接按照作業(yè)占用房屋面積進(jìn)行分?jǐn)?。電費(fèi)按照各項(xiàng)作業(yè)占用設(shè)備的功率及工時(shí)進(jìn)行核算，剩余公共區(qū)域及管理區(qū)域電費(fèi)按照各項(xiàng)作業(yè)電費(fèi)核算比例進(jìn)行分?jǐn)傆?jì)入。其他費(fèi)用的分?jǐn)傄部梢园凑崭黜?xiàng)作業(yè)耗用直接成本的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

2.3.3.7 直接消耗材料成本。直接消耗材料主要指消殺產(chǎn)品使用的一次性衛(wèi)生材料和可回收衛(wèi)生材料。對(duì)于一次性衛(wèi)生材料成本，直接按照采購價(jià)計(jì)入單項(xiàng)產(chǎn)品成本?？苫厥招l(wèi)生材料成本的計(jì)算則需評(píng)估其使用壽命，按照其可使用的次數(shù)計(jì)算平均成本，分別計(jì)入產(chǎn)品成本。

2.3.3.8 包裝材料成本。與直接消耗材料類似，各類消殺產(chǎn)品的包裝材料也分為一次性包裝材料和可回收包裝材料，其成本的分配方式與直接消耗材料相同。

2.3.4 計(jì)算單項(xiàng)消殺產(chǎn)品成本

根據(jù)上述步驟，以敷料類消殺產(chǎn)品為例，對(duì)各項(xiàng)作業(yè)耗用成本進(jìn)行計(jì)算(見表2)[3]。

表2 R醫(yī)院消毒供應(yīng)中心敷料作業(yè)成本分配情況(萬元)[3]

在得出每項(xiàng)作業(yè)耗用成本的基礎(chǔ)上，根據(jù)各項(xiàng)作業(yè)承擔(dān)的工作量，計(jì)算單位工作量所耗用的作業(yè)成本，即成本分配率。 2020年接收、分類、檢查、包裝、滅菌、發(fā)放6項(xiàng)作業(yè)工作量分別為19 404件、19 899件、28 539件、20 081件、43 019件、21 060件，成本分配率分別為0.87元/件、4.48元/件、7.78元/件、4.41元/件、7.83元/件、0.96元/件。根據(jù)以上結(jié)果，以敷料類消殺產(chǎn)品中手術(shù)衣包為例，核算該項(xiàng)消殺產(chǎn)品成本。單個(gè)手術(shù)衣包中含手術(shù)衣4件，雙層中包布1件，指示卡1張。單個(gè)手術(shù)衣包直接材料成本為手術(shù)衣采購成本68元，使用壽命按照200次計(jì)算，單次成本為0.34元；雙層中包布采購成本49元，使用壽命按照200次計(jì)算，單次成本為0.25元；指示卡采購成本1.04元，為一次性使用。在直接成本的基礎(chǔ)上，按照各項(xiàng)作業(yè)的成本分配率計(jì)入作業(yè)成本26.33元，則單個(gè)手術(shù)衣包成本為28.98元。

3 結(jié)束語

隨著消毒供應(yīng)中心在醫(yī)院發(fā)展過程中作用日益凸顯，采用有效方式對(duì)消殺產(chǎn)品進(jìn)行成本核算是當(dāng)前面臨的緊迫問題。在產(chǎn)品差異性較大或間接成本較高時(shí)，運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)成本核算準(zhǔn)確性有了很大提升。對(duì)消毒供應(yīng)中心消殺產(chǎn)品的成本核算數(shù)據(jù)是制定內(nèi)部服務(wù)價(jià)格的基礎(chǔ)。臨床及醫(yī)療技術(shù)類科室根據(jù)內(nèi)部服務(wù)價(jià)格對(duì)消殺產(chǎn)品進(jìn)行領(lǐng)用，其耗用量是進(jìn)行臨床及醫(yī)療技術(shù)類科室成本核算的基礎(chǔ)，也是進(jìn)行科室績(jī)效考核的依據(jù)[4]。在采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算的過程中，對(duì)會(huì)計(jì)人員對(duì)單位業(yè)務(wù)了解程度有了更高的要求，突顯了業(yè)財(cái)融合的重要作用。此外，醫(yī)院信息化建設(shè)對(duì)于成本基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的提供也起著至關(guān)重要的作用。