張春燕

(外交學(xué)院 國(guó)際法系，北京 100036)

作為基于“去中心化”理念而設(shè)計(jì)的一種虛擬貨幣，加密數(shù)字貨幣因其匿名性、使用不受地域限制等特點(diǎn)得以在全球范圍內(nèi)迅速發(fā)展并不斷普及。[1-2](1)本文所稱的“加密數(shù)字貨幣”是指基于“去中心化”理念設(shè)計(jì)的非法定數(shù)字貨幣，是由非主權(quán)政府的私人或公司發(fā)行的加密數(shù)字貨幣。一般而言，加密數(shù)字貨幣可分為非主權(quán)加密數(shù)字貨幣、主權(quán)加密數(shù)字貨幣及超主權(quán)加密數(shù)字貨幣。本文探討的是非主權(quán)加密數(shù)字貨幣，即由非主權(quán)政府的私人或公司發(fā)行的加密數(shù)字貨幣。如何對(duì)加密數(shù)字貨幣進(jìn)行有效監(jiān)管也成為當(dāng)今國(guó)際社會(huì)普遍關(guān)注的問(wèn)題。早在2015年，經(jīng)合組織就在其發(fā)布的《稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移(BEPS)》項(xiàng)目最終報(bào)告里將加密數(shù)字貨幣列為有助于全球經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的發(fā)展之一，并鼓勵(lì)決策者密切監(jiān)控這些發(fā)展，以應(yīng)對(duì)它可能帶來(lái)的稅收政策挑戰(zhàn)。報(bào)告指出，加密資產(chǎn)尤其是加密數(shù)字貨幣正處于快速發(fā)展階段，然而迄今為止，稅收政策制定者在考慮其影響方面仍處于早期階段，稅收政策和逃稅的影響在很大程度上尚未被探索，盡管它們構(gòu)成了整個(gè)監(jiān)管框架的一個(gè)重要方面。[3]

我國(guó)目前禁止金融機(jī)構(gòu)和支付機(jī)構(gòu)開(kāi)展與加密貨幣有關(guān)的業(yè)務(wù)，并嚴(yán)格限制加密數(shù)字貨幣的發(fā)展。[4]現(xiàn)行的稅收法律制度也因此未對(duì)加密數(shù)字貨幣進(jìn)行規(guī)范。在各國(guó)對(duì)加密數(shù)字貨幣普遍缺乏成熟的監(jiān)管經(jīng)驗(yàn)，以及全球統(tǒng)一監(jiān)管規(guī)范匱乏的情形下，我國(guó)從穩(wěn)妥的角度對(duì)其予以禁止是合理的。[5]但是我們也應(yīng)當(dāng)看到，假如加密數(shù)字貨幣支付所適用的范圍以及相關(guān)交易行為均是正常合法的，那么一味地限制禁止是否能適應(yīng)未來(lái)社會(huì)的發(fā)展值得商榷。[6]為此，積極開(kāi)展加密數(shù)字貨幣相關(guān)稅收問(wèn)題的研究具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、美國(guó)加密數(shù)字貨幣稅收制度的源起與演進(jìn)

美國(guó)自2014年發(fā)布第一份與加密數(shù)字貨幣相關(guān)的稅收指南以來(lái)，通過(guò)不斷細(xì)化相關(guān)稅收制度，加大對(duì)加密數(shù)字貨幣的稅收監(jiān)管力度，一方面提高了納稅人的納稅遵從度，打擊了偷逃稅行為；另一方面也為后疫情時(shí)代帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇、支持基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等項(xiàng)目帶來(lái)了重要的稅收收入來(lái)源?？傮w來(lái)看，美國(guó)相對(duì)成熟的加密數(shù)字貨幣稅制設(shè)計(jì)及征管經(jīng)驗(yàn)值得我國(guó)以及其他國(guó)家和地區(qū)進(jìn)行研究及借鑒。

2014年之前，美國(guó)政府并沒(méi)有出臺(tái)任何專(zhuān)門(mén)用于指導(dǎo)納稅人對(duì)加密數(shù)字貨幣進(jìn)行稅收處理的相關(guān)規(guī)則。隨著越來(lái)越多的商家開(kāi)始接受以比特幣為代表的加密數(shù)字貨幣作為支付手段，加密數(shù)字貨幣正迅速成為現(xiàn)金的替代品，這一發(fā)展趨勢(shì)要求美國(guó)政府盡快為加密數(shù)字貨幣的稅收處理提供明確的指導(dǎo)，以跟上加密數(shù)字貨幣的發(fā)展步伐。2014年1月，在提交給國(guó)會(huì)的2013年年度報(bào)告中，美國(guó)納稅人權(quán)益協(xié)會(huì)(National Taxpayer Advocate)指出，當(dāng)前美國(guó)國(guó)稅局面臨的最嚴(yán)重的問(wèn)題之一，就是需要發(fā)布指導(dǎo)意見(jiàn)，以解決比特幣等加密數(shù)字貨幣的稅收處理問(wèn)題。[7]比如當(dāng)納稅人接收或使用加密數(shù)字貨幣并引發(fā)收益或損失時(shí)，這些收益是作為普通收入納稅還是作為資本收益納稅，以及納稅人應(yīng)當(dāng)提交何種類(lèi)型的信息報(bào)告，等等。2014年3月25日，美國(guó)國(guó)稅局發(fā)布了第一份涉及加密數(shù)字貨幣的稅收指南，即2014-21號(hào)通知。該通知指出，與法定貨幣具有同等價(jià)值或替代法定貨幣的虛擬貨幣稱為可兌換虛擬貨幣(convertible virtual currency)。而作為可兌換虛擬貨幣一種形式的加密數(shù)字貨幣，在美國(guó)的任何司法管轄區(qū)均不具有法定貨幣的地位，而是一種可作為交換媒介、計(jì)算單位、價(jià)值儲(chǔ)存手段的數(shù)字價(jià)值表示形式。[8]根據(jù)2014-21號(hào)通知，基于稅收之目的，加密數(shù)字貨幣被視為“資產(chǎn)”對(duì)待，美國(guó)稅法典中適用于房地產(chǎn)交易的一般稅收原則也同樣適用于加密數(shù)字貨幣，而納稅人因加密數(shù)字貨幣而產(chǎn)生的應(yīng)稅所得適用的稅率則取決于納稅人的個(gè)人納稅等級(jí)，以及這筆應(yīng)稅所得是短期的還是長(zhǎng)期的。[8]

作為稅收監(jiān)管措施的重要內(nèi)容之一，美國(guó)國(guó)稅局對(duì)納稅申報(bào)工作也非常重視。在2014-21號(hào)通知發(fā)布后，國(guó)稅局緊接著又發(fā)布了關(guān)于加密數(shù)字貨幣稅收處理的指導(dǎo)文件——“常見(jiàn)問(wèn)題解答”(Frequently Asked Questions ,FAQs)。在這個(gè)文件中，國(guó)稅局以16個(gè)常見(jiàn)問(wèn)題解答的形式解釋了一般稅收原則在加密數(shù)字貨幣最常見(jiàn)交易中的應(yīng)用，并提出納稅人應(yīng)當(dāng)記錄其加密數(shù)字貨幣的銷(xiāo)售、交換或其他類(lèi)型的處置行為，以及加密數(shù)字貨幣的公平市場(chǎng)價(jià)值等內(nèi)容，并以此為基礎(chǔ)進(jìn)行納稅申報(bào)。[9]僅有2014-21號(hào)通知及常見(jiàn)問(wèn)題解答作為加密數(shù)字貨幣的稅收處理及納稅申報(bào)指南顯然是不夠的，對(duì)于納稅人和國(guó)稅局而言，涉及加密數(shù)字貨幣的簡(jiǎn)單消費(fèi)或交易可能很快就會(huì)變成復(fù)雜混亂的納稅報(bào)告。[10]盡管?chē)?guó)稅局曾于2015～2018年之間多次以頒發(fā)稅收處理指導(dǎo)通知、發(fā)起稅收合規(guī)運(yùn)動(dòng)等方式來(lái)應(yīng)對(duì)加密數(shù)字貨幣的合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，但大多數(shù)納稅人仍然不是十分清楚他們應(yīng)當(dāng)如何確認(rèn)并申報(bào)與加密數(shù)字貨幣相關(guān)的應(yīng)稅收入才符合國(guó)稅局的要求。而且加密數(shù)字貨幣的硬分叉、空投等實(shí)際問(wèn)題也被完全忽略了，是否應(yīng)當(dāng)對(duì)此進(jìn)行納稅申報(bào)也成為令納稅人困惑的技術(shù)問(wèn)題。

2018年9月，美國(guó)國(guó)會(huì)指出，如果國(guó)稅局不能提供足夠的指導(dǎo)，將嚴(yán)重阻礙納稅人履行其納稅義務(wù)。[11]面對(duì)國(guó)會(huì)的質(zhì)疑，美國(guó)國(guó)稅局于2019年10月發(fā)布了2019-24號(hào)稅收指南。在這個(gè)新指南中，國(guó)稅局解決了加密數(shù)字貨幣稅務(wù)處理中遇到的兩個(gè)主要的技術(shù)性問(wèn)題，即硬分叉(Hard Forks)與空投(Airdrops)問(wèn)題。[12]硬分叉是分布式賬本技術(shù)所獨(dú)有的。當(dāng)分布式賬本上的加密數(shù)字貨幣經(jīng)歷協(xié)議更改，從而導(dǎo)致其從遺留的或現(xiàn)有的分布式賬本上永久轉(zhuǎn)移時(shí)，就會(huì)發(fā)生硬分叉，即單個(gè)加密數(shù)字貨幣一分為二，此時(shí)將導(dǎo)致原加密數(shù)字貨幣所有者收到一個(gè)新的分叉數(shù)字貨幣。簡(jiǎn)而言之，硬分叉會(huì)導(dǎo)致在新的分布式賬本上創(chuàng)建新的加密數(shù)字貨幣，以及在遺留分布式賬本上遺留下舊的加密數(shù)字貨幣。而空投是將加密數(shù)字貨幣單位分發(fā)到納稅人多個(gè)分布式賬本上的一種方式。納稅人通過(guò)空投收到的加密數(shù)字貨幣通常按照日期和時(shí)間記錄在分布式賬本上，但是如果納稅人不能對(duì)收到的加密數(shù)字貨幣行使支配和控制權(quán)，那么當(dāng)空投被記錄在分布式賬本上時(shí)，可認(rèn)為納稅人沒(méi)有收到過(guò)任何加密數(shù)字貨幣。[12]2019-24號(hào)稅收指南改變了以往納稅人所有與加密數(shù)字貨幣相關(guān)的應(yīng)稅事件都應(yīng)納稅的立場(chǎng)。指南規(guī)定，在沒(méi)有空投硬幣或代幣硬分叉的情形下，如果納稅人沒(méi)有收到新的加密數(shù)字貨幣，那么根據(jù)美國(guó)稅法典第61條，納稅人不會(huì)產(chǎn)生任何收入，也不會(huì)因此產(chǎn)生任何納稅義務(wù)。(2)§61 of the Internal Revenue Code.但是，如果納稅人收到了新的加密數(shù)字貨幣，則會(huì)被視為實(shí)現(xiàn)了“收入”，因?yàn)榧{稅收到的是有價(jià)值的可交易資產(chǎn)，意味著財(cái)富的增加。(3)值得注意的是，硬分叉和空投將導(dǎo)致新加密貨幣的單位分配到包含傳統(tǒng)加密數(shù)字貨幣的地址上。然而，硬分叉并不總是伴隨著空投出現(xiàn)。

隨著后疫情時(shí)代的到來(lái)，帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇、支持基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等項(xiàng)目的財(cái)政資金緊張，美國(guó)政府將更多的關(guān)注投向加密數(shù)字貨幣稅收收入方面，并將其視為重要的稅收收入來(lái)源。2021年8月10日，美國(guó)參議院通過(guò)了《美國(guó)基建投資和就業(yè)法案》(IIJA H. R. 3684)，預(yù)計(jì)將從加密數(shù)字貨幣交易中額外籌集280億美元稅收收入，這無(wú)疑將為拜登政府推出的新稅改方案做出巨大貢獻(xiàn)，成為新的經(jīng)濟(jì)紓困方案的重要組成部分。[13]

二、美國(guó)加密數(shù)字貨幣稅收制度的具體適用

由于各國(guó)在稅收上對(duì)加密數(shù)字貨幣的分類(lèi)及定性不同而導(dǎo)致各國(guó)對(duì)其征收的稅種也有所不同。有的國(guó)家將加密數(shù)字貨幣視為數(shù)字商品，對(duì)納稅人的交易行為征收貨物和勞務(wù)稅；有的國(guó)家將加密數(shù)字貨幣視為數(shù)字資產(chǎn)，對(duì)其增值部分征收增值稅。[6]美國(guó)則將加密數(shù)字貨幣視為“資產(chǎn)”，對(duì)納稅人主要征收資本利得稅或是所得稅。具體而言：(4)本部分內(nèi)容的參考依據(jù)主要是2014-21號(hào)通知、2019-24號(hào)指南以及常見(jiàn)問(wèn)題解答。

(一)基于稅收之目的，將加密數(shù)字貨幣視為“資產(chǎn)”

多數(shù)國(guó)家出于稅收之目的，會(huì)將加密數(shù)字貨幣視為“資產(chǎn)”的一種特殊形式，美國(guó)也不例外。如前所述，在美國(guó)，加密數(shù)字貨幣基于稅收之目的被視為“資產(chǎn)”，而不是“外幣”，現(xiàn)行美國(guó)稅法典中適用于資產(chǎn)交易的一般稅收原則也同時(shí)適用于加密數(shù)字貨幣。[8]因此，當(dāng)納稅人出售、交易或以其他方式處置加密數(shù)字貨幣時(shí)，就像處置股票、債券和房地產(chǎn)等其他形式的資產(chǎn)一樣，會(huì)觸發(fā)應(yīng)稅事件，產(chǎn)生應(yīng)稅收益或損失。這就意味著在一般情況下，加密數(shù)字貨幣所涉及的應(yīng)稅所得需作為“資本收益”(Capital Gains Income)繳納資本利得稅，并根據(jù)納稅人持有時(shí)間的不同而分為短期收益和長(zhǎng)期收益。其中，短期收益是指持有加密數(shù)字貨幣不到一個(gè)納稅年度，納稅人將其處置并獲得的收益。相反，如果納稅人處置其持有的超過(guò)一個(gè)納稅年度的加密數(shù)字貨幣，那么所獲得的收益則應(yīng)按照長(zhǎng)期收益對(duì)待，可適用比短期收益更低的稅率。但如果納稅人不是通過(guò)買(mǎi)賣(mài)或交易等方式獲得加密數(shù)字貨幣，而是通過(guò)工作、挖礦、持股、空投或貸款活動(dòng)的利息得到了加密數(shù)字貨幣，此時(shí)納稅人的應(yīng)稅收益應(yīng)當(dāng)按照“普通收入”(Ordinary Income)繳納所得稅。

(二)應(yīng)稅事項(xiàng)與非應(yīng)稅事項(xiàng)

根據(jù)美國(guó)稅法典第61(a)(3)條，除非法律另有規(guī)定，納稅人的總收入是指其來(lái)自任何來(lái)源的所有收入。因此，由納稅人完全支配的所有已實(shí)現(xiàn)的所得或不可否認(rèn)的財(cái)富都應(yīng)包括在納稅人的總收入中，包括那些由納稅人完全支配的加密數(shù)字貨幣所帶來(lái)的收益。

1.應(yīng)稅事項(xiàng)

根據(jù)美國(guó)國(guó)稅局的2014-21號(hào)通知以及2019-24號(hào)指南，將加密數(shù)字貨幣交易轉(zhuǎn)換為法定貨幣(如美元)，將一種加密數(shù)字貨幣交易為另一種加密數(shù)字貨幣，使用加密數(shù)字貨幣購(gòu)買(mǎi)商品或服務(wù)，將加密數(shù)字貨幣作為收入等事項(xiàng)都屬于應(yīng)稅事項(xiàng)。(1)出售加密數(shù)字貨幣以換取美元或其他法定貨幣。這是類(lèi)似于納稅人出售股票以換取現(xiàn)金的應(yīng)稅事項(xiàng)。(2)將一種加密數(shù)字貨幣如比特幣，交易為另一種加密數(shù)字貨幣如以太坊等。此類(lèi)交易被視為與納稅人處理其原始資產(chǎn)類(lèi)似的應(yīng)稅事項(xiàng)。美國(guó)國(guó)稅局要求納稅人報(bào)告其處置第一個(gè)加密數(shù)字貨幣而獲得的任何收益。而后，納稅人應(yīng)當(dāng)用這個(gè)處置價(jià)格作為其交易所得的新加密數(shù)字貨幣的原始持有成本。(3)使用加密數(shù)字貨幣購(gòu)買(mǎi)任何商品或服務(wù)。美國(guó)國(guó)稅局將這種情形與納稅人在交易所出售加密數(shù)字貨幣等同，因此也需要反映在納稅人的相關(guān)納稅申報(bào)表上。(4)將加密數(shù)字貨幣作為收入。這種情形將被視為是納稅人財(cái)富的增加而面臨稅款的繳納。

2.非應(yīng)稅事項(xiàng)

在某些情況下，即便納稅人使用加密數(shù)字貨幣進(jìn)行交易也不會(huì)觸發(fā)任何應(yīng)稅事項(xiàng)，當(dāng)然，納稅人也不必因此而繳納相應(yīng)的稅款。這些非應(yīng)稅事件包括：(1)用法定貨幣購(gòu)買(mǎi)加密數(shù)字貨幣，購(gòu)買(mǎi)某種加密數(shù)字貨幣支付的價(jià)格低于其公平市場(chǎng)價(jià)值的除外。具體而言，如果納稅人僅是購(gòu)買(mǎi)并持有加密數(shù)字貨幣，則不需要因此而納稅。只有當(dāng)納稅人出售、交易或以其他方式處置其所持的加密數(shù)字貨幣時(shí)，才需要確認(rèn)應(yīng)稅收益或損失。(2) 將加密數(shù)字貨幣從納稅人擁有的一個(gè)錢(qián)包轉(zhuǎn)移到其所擁有的另一個(gè)錢(qián)包。只要納稅人沒(méi)有實(shí)際出售或交易到一種新的加密數(shù)字貨幣單位，那么僅在納稅人的錢(qián)包之間轉(zhuǎn)移相同的加密數(shù)字貨幣的行為就不會(huì)觸發(fā)應(yīng)稅事項(xiàng)。(3) 捐贈(zèng)加密數(shù)字貨幣給免稅組織，如教堂或非營(yíng)利組織。(4) 贈(zèng)送加密數(shù)字貨幣給非免稅組織。(5)值得注意的是，贈(zèng)送加密數(shù)字貨幣給非免稅組織的行為還要考慮捐贈(zèng)的數(shù)量，如果數(shù)量過(guò)多，可能需繳納贈(zèng)與稅。

(三)稅款的計(jì)算

根據(jù)2014-21號(hào)通告，需按照以下公式計(jì)算納稅人出售、交易或以其他方式處置加密數(shù)字貨幣而獲得的資本收益或損失:

公平市場(chǎng)價(jià)值-成本基礎(chǔ)=資本收益/損失

其中，公平市場(chǎng)價(jià)值(Fair Market Value)是指一項(xiàng)資產(chǎn)在公開(kāi)市場(chǎng)上的售價(jià)。加密數(shù)字貨幣的公平市場(chǎng)價(jià)值通常就是以美元計(jì)算的該加密數(shù)字貨幣的銷(xiāo)售價(jià)格。成本基礎(chǔ)(Cost Basis)是指納稅人獲得加密數(shù)字貨幣的初始成本。成本基礎(chǔ)一般包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)格以及與購(gòu)買(mǎi)加密數(shù)字貨幣相關(guān)的其他成本、費(fèi)用等。比如，納稅人通過(guò)挖礦獲得的加密數(shù)字貨幣的成本基礎(chǔ)，主要包括計(jì)算機(jī)、服務(wù)器、電力和支付給互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商的費(fèi)用，等等。

(四)納稅申報(bào)

納稅人一旦有了加密數(shù)字貨幣交易記錄，就需要根據(jù)處置加密數(shù)字貨幣的方式填寫(xiě)特定的稅務(wù)表格，主要包括：

1.8949表格(Form 8949)

該表格反映作為投資的加密數(shù)字貨幣的購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售情況。表格要求納稅人填寫(xiě)的內(nèi)容包括納稅人持有的加密數(shù)字貨幣的總數(shù)，購(gòu)買(mǎi)的日期和價(jià)格，出售的日期和價(jià)格，以及每筆交易的收益或損失。

2.附表D (Schedule D)

該表格是對(duì)納稅人從所有投資(包括加密數(shù)字貨幣)中獲得的總資本收益和資本損失的匯總。

3.附表C(Schedule C)

如果納稅人是通過(guò)采礦獲得了加密數(shù)字貨幣，則需要披露采礦是其業(yè)務(wù)行為還是一種業(yè)余愛(ài)好。如果納稅人是經(jīng)營(yíng)加密數(shù)字貨幣采礦業(yè)務(wù)的，則應(yīng)該在附表C中報(bào)告這些收入，并扣除相應(yīng)的費(fèi)用支出。

4.附表1(Schedule 1)

如果納稅人將加密數(shù)字貨幣的挖礦作為業(yè)余愛(ài)好進(jìn)行報(bào)告，則需在附表1的第8行報(bào)告此項(xiàng)收入。

三、加密數(shù)字貨幣的發(fā)展給征納雙方帶來(lái)的現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)

在當(dāng)今這個(gè)不斷進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型的時(shí)代，作為現(xiàn)實(shí)世界商品和服務(wù)交換媒介的加密數(shù)字貨幣發(fā)展迅速，普及率越來(lái)越高，給國(guó)稅局的稅收監(jiān)管及納稅人的納稅申報(bào)均帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)。

(一)對(duì)國(guó)稅局進(jìn)行稅收監(jiān)管的挑戰(zhàn)

OECD曾在其報(bào)告《虛擬貨幣稅收》中指出，正是由于虛擬貨幣缺乏集中控制、匿名性、估值困難、兼具金融工具及無(wú)形資產(chǎn)等特征，以及基礎(chǔ)技術(shù)和虛擬資產(chǎn)形式的快速演變，給稅收監(jiān)管工作帶來(lái)了許多新的挑戰(zhàn)。[3]對(duì)美國(guó)國(guó)稅局而言，他們所面臨的最大挑戰(zhàn)就是納稅人的偷逃稅問(wèn)題。

從2014-21號(hào)通知到2019-24號(hào)指南，美國(guó)國(guó)稅局對(duì)于加密數(shù)字貨幣寬泛的定義，以及缺乏對(duì)納稅人處理及記錄加密數(shù)字貨幣的詳細(xì)指導(dǎo)，都給納稅人的偷逃稅行為留下了一定空間。首先，由于加密數(shù)字貨幣的公平市場(chǎng)價(jià)值有漲有跌，所以納稅人因處置加密數(shù)字貨幣而導(dǎo)致的損失可以像任何其他資產(chǎn)或投資損失一樣，用來(lái)抵減納稅人的收入，只不過(guò)美國(guó)國(guó)稅局規(guī)定，允許納稅人每年使用的最高抵減額度是3000美元?？紤]到不同時(shí)間購(gòu)買(mǎi)加密數(shù)字貨幣的價(jià)格基數(shù)不同，納稅人完全可以通過(guò)出售特定基數(shù)的代幣來(lái)操縱一定數(shù)量的損失或收益，以達(dá)到逃稅的目的。[14]另外，盡管美國(guó)證券交易委員會(huì)(Securities and Exchange Commission)將加密數(shù)字貨幣視為一種“證券”，并表示正在尋求將證券法應(yīng)用于從加密數(shù)字貨幣交易所到被稱為“錢(qián)包”的數(shù)字資產(chǎn)存儲(chǔ)公司的所有領(lǐng)域。[15]但是，從征稅的角度看，美國(guó)國(guó)稅局一直把加密數(shù)字貨幣作為“資產(chǎn)”對(duì)待，因此，目前一些適用于股票等證券的稅收規(guī)則并不適用于加密數(shù)字貨幣，這就會(huì)導(dǎo)致交易特點(diǎn)與股票等證券類(lèi)似的加密數(shù)字貨幣，可以享受比證券更為優(yōu)惠的稅收待遇。其中比較突出的問(wèn)題是“清倉(cāng)出售規(guī)則”(wash-sale rule)的適用。

根據(jù)美國(guó)稅法典第1091條款，當(dāng)納稅人虧本出售其所持證券，而后在30天內(nèi)(包括在出售日期之前或出售之后的30天內(nèi))購(gòu)買(mǎi)相同或基本相同的證券時(shí)，就會(huì)被認(rèn)定是“洗售行為”(wash sale)，即虛買(mǎi)虛賣(mài)行為而被加以禁止。(6)26 U.S.Code § 1091-Loss from wash sales of stock or securities.美國(guó)稅法典引入這一規(guī)則的主要目的是為了阻止證券投資者出于逃稅等目的進(jìn)行人為的虧損，并通過(guò)虧本出售證券獲得相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。從技術(shù)上講，由于“清倉(cāng)出售規(guī)則”并不適用于加密數(shù)字貨幣，這就給加密數(shù)字貨幣投資者提供了人為的可以進(jìn)行稅收籌劃的機(jī)會(huì): 他們可以在虧損時(shí)出售加密數(shù)字貨幣，然后利用這個(gè)虧損來(lái)抵減其他投資收益，而后投資者還可以迅速買(mǎi)回他們出售的加密數(shù)字貨幣，以免錯(cuò)過(guò)隨后的價(jià)格反彈，從而達(dá)到逃稅的目的。除此之外，由于加密數(shù)字貨幣所具有的匿名性的特點(diǎn)，有助于納稅人設(shè)計(jì)更為復(fù)雜的跨境交易，以幫助其掩蓋真實(shí)身份或是真實(shí)交易目的，包括偷逃稅的目的。美國(guó)司法部在其于2020年10月發(fā)布的網(wǎng)絡(luò)數(shù)字工作組的工作報(bào)告中指出，與洗錢(qián)一樣，追蹤加密數(shù)字貨幣交易的潛在困難也會(huì)為納稅者的偷逃稅行為提供便利。這些逃稅者認(rèn)為，他們可以利用加密數(shù)字貨幣的匿名功能，不報(bào)告其出售或處置加密數(shù)字貨幣的資本收益，不報(bào)告以加密數(shù)字貨幣的形式獲得的收入，不報(bào)告以加密數(shù)字貨幣支付的工資，或者使用加密數(shù)字貨幣為虛假發(fā)票計(jì)劃提供便利等，而國(guó)稅局也無(wú)法揭露或?qū)λ麄兊募用軘?shù)字貨幣交易進(jìn)行歸類(lèi)和定性。[16]盡管美國(guó)國(guó)稅局依據(jù)《境外賬戶稅收合規(guī)法案》，要求納稅人必須報(bào)告全部加密數(shù)字貨幣的交易往來(lái)和賬戶信息，但效果并不明顯。

(二)對(duì)納稅人進(jìn)行納稅申報(bào)的挑戰(zhàn)

對(duì)于納稅人而言，加密數(shù)字貨幣所帶來(lái)的納稅申報(bào)問(wèn)題是極具挑戰(zhàn)性的。大多數(shù)納稅人無(wú)法對(duì)納稅所涉及的相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行詳細(xì)記錄，也很難在納稅申報(bào)單上進(jìn)行恰當(dāng)?shù)膱?bào)告。根據(jù)美國(guó)國(guó)稅局發(fā)布的相關(guān)稅收指南，每當(dāng)納稅人持有的加密數(shù)字貨幣觸發(fā)應(yīng)稅事件時(shí)，納稅人都應(yīng)當(dāng)記錄加密數(shù)字貨幣的持有期間、成本基礎(chǔ)以及公平市場(chǎng)價(jià)值等一系列事項(xiàng)。否則，納稅人將無(wú)法正確計(jì)算加密數(shù)字貨幣所帶來(lái)的資本收益或損失，并進(jìn)行相應(yīng)的納稅申報(bào)。這一合規(guī)要求對(duì)于納稅人而言，尤其是那些日常使用加密數(shù)字貨幣的納稅人而言是不堪重負(fù)的。[14]以納稅人使用現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)加密數(shù)字貨幣這種行為為例，美國(guó)國(guó)稅局要求納稅人在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)必須使用加密數(shù)字貨幣的公平市場(chǎng)價(jià)值，同時(shí)還規(guī)定了，確定加密數(shù)字貨幣公平市場(chǎng)價(jià)值的最佳時(shí)間是“付款日”或“收到日”。[8]有專(zhuān)家認(rèn)為，這是因?yàn)樵诿绹?guó)國(guó)稅局看來(lái)，加密數(shù)字貨幣可以很容易地被轉(zhuǎn)換成法定貨幣，因?yàn)樗拖袷且粡堃呀?jīng)交付給他人但尚未存入其銀行賬戶的支票，然而這種推理并沒(méi)有考慮到加密數(shù)字貨幣價(jià)格的波動(dòng)性，以及一些加密數(shù)字貨幣轉(zhuǎn)換為法定貨幣的繁瑣步驟。[10]另外，2014-21號(hào)通知及2019-24號(hào)指南并沒(méi)有明確納稅人應(yīng)當(dāng)如何計(jì)算加密數(shù)字貨幣的成本基礎(chǔ)，這也給納稅人帶來(lái)了一個(gè)異常復(fù)雜的任務(wù)，就是如何去跟蹤他們所持有的加密數(shù)字貨幣的成本基礎(chǔ)，以及應(yīng)該使用哪種核算方法對(duì)成本進(jìn)行估值。一般而言，為了確定各種加密數(shù)字貨幣的銷(xiāo)售順序，納稅人會(huì)使用特定的成本核算方法，最常用的有先進(jìn)先出(FIFO)，即最先購(gòu)買(mǎi)的加密數(shù)字貨幣被視為最先被出售的資產(chǎn)，這樣納稅人實(shí)際上是在按照獲得加密數(shù)字貨幣的先后順序來(lái)處置它們。但是，加密數(shù)字貨幣的價(jià)格浮動(dòng)很大，甚至在一天之內(nèi)價(jià)格都可能發(fā)生大幅波動(dòng)，因而使得這項(xiàng)任務(wù)變得異常復(fù)雜。

在這種情形下，即便是納稅人求助于加密數(shù)字貨幣交易所也是不大可行的，因?yàn)榻灰姿](méi)有能力向其用戶提供準(zhǔn)確的成本信息。一般情況下，用戶會(huì)不斷地在交易所和交易所之間轉(zhuǎn)移加密數(shù)字貨幣，交易所無(wú)法知道納稅人最初是在何時(shí)、何地、以何種成本獲得加密數(shù)字貨幣的。交易所只能看到加密數(shù)字貨幣出現(xiàn)在納稅人的錢(qián)包里，卻無(wú)法向納稅人提供詳細(xì)的加密數(shù)字貨幣的成本基礎(chǔ)和公平市場(chǎng)價(jià)值的準(zhǔn)確報(bào)告，而這兩項(xiàng)數(shù)據(jù)恰恰正是納稅人進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)必需填報(bào)的事項(xiàng)。

美國(guó)國(guó)稅局還對(duì)加密數(shù)字貨幣提出了與普通資產(chǎn)相同的信息報(bào)告要求，這也給納稅人帶來(lái)了不必要的負(fù)擔(dān)。根據(jù)2014-21號(hào)通知，當(dāng)納稅人處置價(jià)值超過(guò)600美元的加密數(shù)字貨幣時(shí)，需提交相應(yīng)的納稅申報(bào)表格如8949表格。該表格主要用于報(bào)告納稅人對(duì)所持的包括加密數(shù)字貨幣在內(nèi)的資產(chǎn)的銷(xiāo)售和處置情況。由于納稅人需要在8949表格中列出加密數(shù)字貨幣的獲得日期、出售或交易日期、公平市場(chǎng)價(jià)值、成本基礎(chǔ)以及交易的收益或損失等信息，因此，填報(bào)該表對(duì)于納稅人而言相對(duì)繁瑣。然而更為復(fù)雜的是，當(dāng)納稅人的應(yīng)稅收益被認(rèn)定為是普通收入時(shí)，納稅人就不能像繳納資本利得稅那樣填寫(xiě)8949號(hào)這一種稅單了，而是需要根據(jù)具體情況，將納稅人從挖礦、股權(quán)、利息賬戶或因工作而獲得的加密數(shù)字貨幣的情況報(bào)告在不同的稅收表格中。當(dāng)加密數(shù)字貨幣作為一種投資被納稅人持有時(shí)，這些報(bào)告要求是合理的，然而，當(dāng)加密數(shù)字貨幣的主要用途是作為消費(fèi)產(chǎn)品或服務(wù)的支付手段時(shí)，這種申報(bào)要求就給納稅人帶來(lái)了沉重的合規(guī)成本。

四、美國(guó)加密數(shù)字貨幣稅制設(shè)計(jì)及稅收監(jiān)管的鏡鑒

美國(guó)在加密數(shù)字貨幣的使用方面是世界領(lǐng)先的國(guó)家之一，而與其對(duì)加密數(shù)字貨幣開(kāi)放和積極的態(tài)度相對(duì)應(yīng)的是其對(duì)加密數(shù)字貨幣實(shí)行的嚴(yán)格的稅收監(jiān)管措施。一個(gè)有效的監(jiān)管框架將確保美國(guó)政府實(shí)現(xiàn)稅收收入增長(zhǎng)的目標(biāo)，同時(shí)還可以加強(qiáng)對(duì)加密數(shù)字貨幣的交易、使用以及投資行為的引導(dǎo)。具體而言，美國(guó)在加密數(shù)字貨幣的稅制設(shè)計(jì)及稅收監(jiān)管方面最值得借鑒的主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

(一)密切跟蹤加密數(shù)字貨幣的發(fā)展，及時(shí)出臺(tái)適配性稅收規(guī)則

根據(jù)國(guó)際貨幣基金組織(IMF)對(duì)加密數(shù)字貨幣的定義，加密數(shù)字貨幣是基于分布式賬本技術(shù)(distributed ledger technology)并旨在作為記賬單位和支付手段的一種支付代幣(payment token)。(7)International Monetary Fund.The Rise of Digital Money，2019：1-28.隨著加密數(shù)字貨幣的使用、交易以及市值水平的增加，它的發(fā)展所依賴的技術(shù)特征也在迅速演變，尤其是基于分布式賬本技術(shù)(如區(qū)塊鏈)的應(yīng)用，給稅收政策制定者帶來(lái)了新的難題：既要準(zhǔn)確定義這些加密資產(chǎn)的稅收處理方式，又要涵蓋它們迅速變化的性質(zhì)，這使相關(guān)的稅制設(shè)計(jì)變得更為復(fù)雜。[13]

以典型的加密數(shù)字貨幣——比特幣為例。2017年8月1日，比特幣進(jìn)行硬分叉產(chǎn)生了一種新的加密數(shù)字貨幣，即比特幣現(xiàn)金。這種硬分叉是指對(duì)比特幣區(qū)塊鏈協(xié)議進(jìn)行徹底改變，從而有效地產(chǎn)生兩個(gè)分支，一個(gè)遵循之前的協(xié)議，而另一個(gè)則遵循新的協(xié)議版本。正是通過(guò)這種硬分叉過(guò)程，各種名稱與比特幣類(lèi)似的新加密數(shù)字貨幣誕生了，例如比特幣現(xiàn)金。只要納稅人使用可靠的錢(qián)包或交易所，比特幣的硬分叉就為納稅人持有的每一個(gè)比特幣提供了一枚免費(fèi)的比特幣現(xiàn)金。

這種硬分叉現(xiàn)象在加密數(shù)字貨幣領(lǐng)域并非偶然，因此也引發(fā)了新的稅收問(wèn)題，即經(jīng)歷過(guò)硬分叉的加密數(shù)字貨幣持有者是否實(shí)現(xiàn)了應(yīng)稅收入。如果是的話，如何確定其應(yīng)稅收入的數(shù)額。面對(duì)類(lèi)似的困惑和爭(zhēng)論，美國(guó)國(guó)稅局于2019年10月發(fā)布了2019-24號(hào)稅收指南。該指南明確了加密數(shù)字貨幣硬分叉的稅收處理，規(guī)定納稅人所持的加密數(shù)字貨幣經(jīng)歷協(xié)議更改而導(dǎo)致其從遺留分布式賬本永久轉(zhuǎn)移時(shí)，就會(huì)發(fā)生硬分叉，此時(shí)納稅人應(yīng)當(dāng)將其收到的新加密數(shù)字貨幣作為財(cái)富的增加，而確認(rèn)其應(yīng)稅收入(硬分叉產(chǎn)生的新加密數(shù)字貨幣的成本基礎(chǔ)即為納稅人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入)。[12]指南的制定及頒布表明美國(guó)國(guó)稅局正在更加認(rèn)真地審視加密數(shù)字貨幣發(fā)展中可能出現(xiàn)的各種情況，并有針對(duì)性地進(jìn)行相應(yīng)的稅制設(shè)計(jì)。

(二)不斷細(xì)化納稅申報(bào)要求，并加大處罰力度

近年來(lái)，加密數(shù)字貨幣迅速發(fā)展，市場(chǎng)上可獲得的貨幣種類(lèi)不斷增加，為廣泛的非法活動(dòng)(包括逃稅行為)提供了便利。面對(duì)這樣的發(fā)展趨勢(shì)，美國(guó)國(guó)稅局指出，在加密數(shù)字貨幣領(lǐng)域?qū)嵭袊?yán)格的納稅人報(bào)告制度，是提高稅收合規(guī)性最有效的方法之一。[17]

如前所述，在第一份加密數(shù)字貨幣指南，即2014-21號(hào)通知發(fā)布后，由于美國(guó)國(guó)稅局未能向納稅人提供如何進(jìn)行稅收處理及納稅申報(bào)的詳細(xì)指導(dǎo)，在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，一些持有加密數(shù)字貨幣的納稅人并沒(méi)有申報(bào)應(yīng)稅收入并支付由此產(chǎn)生的稅款。美國(guó)國(guó)稅局也意識(shí)到了這個(gè)問(wèn)題，因此采取了一系列措施來(lái)應(yīng)對(duì)加密數(shù)字貨幣的合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。

2018年3月，美國(guó)國(guó)稅局出臺(tái)了相關(guān)文件提醒納稅人要報(bào)告其加密數(shù)字貨幣的交易事項(xiàng)，并指出使用加密數(shù)字貨幣進(jìn)行的支付與其他任何以資產(chǎn)形式進(jìn)行的支付一樣，都需要填報(bào)相關(guān)的申報(bào)表：使用加密數(shù)字貨幣向獨(dú)立承包商或其他服務(wù)提供商進(jìn)行支付的納稅人，適用自雇稅的相關(guān)稅收規(guī)則，并由支付者填報(bào)1099-MISC表格；使用加密數(shù)字貨幣作為員工工資進(jìn)行支付的，支付者即雇主必須填報(bào)W-2表格，并繳納聯(lián)邦所得稅預(yù)提和工資稅；特定的代表商戶接收其客戶支付的加密數(shù)字貨幣進(jìn)行結(jié)算的第三方公司，則需要通過(guò)填報(bào)1099-K表格、支付卡情況以及第三方網(wǎng)絡(luò)交易情況向其商戶報(bào)告加密數(shù)字貨幣的結(jié)算細(xì)節(jié)。[18]

美國(guó)國(guó)稅局指出，對(duì)于沒(méi)有正確進(jìn)行納稅申報(bào)的納稅人可能會(huì)面臨國(guó)稅局的審計(jì)，并可能會(huì)因此承擔(dān)罰金等處罰。而對(duì)于納稅人的逃稅行為以及提交虛假納稅申報(bào)單的行為則會(huì)被認(rèn)定為“稅務(wù)欺詐”而承擔(dān)相應(yīng)的刑事責(zé)任——任何被判定逃稅的納稅人將面臨最高5年的監(jiān)禁和最高25萬(wàn)美元的罰款；任何因提交虛假報(bào)稅表而被定罪的納稅人，將被判處最高3年的監(jiān)禁和最高25萬(wàn)美元的罰款。[18]

2018年7月，美國(guó)國(guó)稅局發(fā)起了一項(xiàng)與加密數(shù)字貨幣相關(guān)的合規(guī)活動(dòng)(Virtual Currency Compliance Campaign)，并表示國(guó)稅局將通過(guò)各種努力，包括納稅人教育、審計(jì)和刑事調(diào)查，并與其他機(jī)構(gòu)合作開(kāi)展刑事調(diào)查等活動(dòng)，以解決與使用加密數(shù)字貨幣有關(guān)的稅收不合規(guī)問(wèn)題。[19]

從2019年7月開(kāi)始，美國(guó)國(guó)稅局還向數(shù)千名美國(guó)納稅人發(fā)出了書(shū)面警告，要求他們提供更多的關(guān)于加密數(shù)字貨幣的投資情況或國(guó)稅局需要的一些相關(guān)信息的細(xì)節(jié)。在發(fā)出這些警告信后不久，美國(guó)國(guó)稅局以2019-24號(hào)指南及常見(jiàn)問(wèn)題的形式，發(fā)布了自2014-21號(hào)通知之后的第二個(gè)關(guān)于虛擬貨幣稅收處理的指導(dǎo)性文件，并將加密數(shù)字貨幣的稅收?qǐng)?zhí)法列為優(yōu)先事項(xiàng)。根據(jù)這個(gè)指南，納稅人故意不報(bào)告其加密數(shù)字貨幣收益、損失等信息的將被美國(guó)國(guó)稅局認(rèn)定是一種“稅務(wù)欺詐”行為，國(guó)稅局可對(duì)這種行為實(shí)施多項(xiàng)處罰，如刑事起訴、最高5年監(jiān)禁以及最高25萬(wàn)美元的罰款等。[12]同時(shí)，美國(guó)國(guó)稅局還加強(qiáng)了對(duì)納稅人誠(chéng)信納稅的要求。2020年12月31日國(guó)稅局發(fā)布了修訂后的1040表格。表格中的第一個(gè)問(wèn)題就涉及加密數(shù)字貨幣，國(guó)稅局要求納稅人回答如下問(wèn)題：“在2020年期間，您是否因收到、出售、發(fā)送、交換或以其他方式獲得了虛擬貨幣的經(jīng)濟(jì)利益?”(8)Form 1040.https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/f1040.pdf.這個(gè)問(wèn)題看似簡(jiǎn)單，納稅人只需要回答“是”或“不是”即可。但美國(guó)國(guó)稅局可通過(guò)這種問(wèn)答方式獲得所有在2020年間通過(guò)加密數(shù)字貨幣獲得經(jīng)濟(jì)利益的納稅人的信息，因?yàn)樗刑顖?bào)1040表格的納稅人都必須回答這個(gè)問(wèn)題，否則將被認(rèn)定為提供偽證。

美國(guó)財(cái)政部也認(rèn)為，盡管目前加密數(shù)字貨幣交易在企業(yè)收入中所占比例相對(duì)較小，但在未來(lái)十年加密貨幣交易的重要性可能會(huì)上升，因此，要求納稅人進(jìn)行全面報(bào)告是必要的。在其于2021年5月發(fā)布的《美國(guó)家庭計(jì)劃稅收合規(guī)議程》中，財(cái)政部在一系列旨在“增加收入、提高效率和建立更公平的稅收體系”的改革中，特別提出了對(duì)比特幣等加密數(shù)字貨幣進(jìn)行納稅申報(bào)的新規(guī)則，要求當(dāng)納稅人的加密數(shù)字貨幣轉(zhuǎn)賬金額超過(guò)1萬(wàn)美元時(shí)，需向美國(guó)國(guó)稅局進(jìn)行報(bào)告，而這正是現(xiàn)金存款的申報(bào)門(mén)檻。[20]財(cái)政部表示，此舉將有助于遏制納稅人的逃稅和其他犯罪行為。這項(xiàng)措施更是被視為“拜登稅改”活動(dòng)中加強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法的重要措施，一度使比特幣等主要加密數(shù)字貨幣的市場(chǎng)行情遭受重挫。

(三)引入第三方報(bào)告制度，以加強(qiáng)稅收監(jiān)管力度

美國(guó)國(guó)稅局于2014年發(fā)布的2014-21號(hào)通知，是在2019-24號(hào)指南發(fā)布之前關(guān)于加密數(shù)字貨幣稅收處理的唯一指導(dǎo)性文件。由于該通知只是一個(gè)簡(jiǎn)短且總括性的說(shuō)明，因此在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，許多納稅人對(duì)納稅申報(bào)缺乏足夠的認(rèn)知，不能正確地計(jì)算通過(guò)加密數(shù)字貨幣獲得的應(yīng)稅所得，也不能明確產(chǎn)生應(yīng)稅所得后應(yīng)當(dāng)如何恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行納稅申報(bào)。在這種情形下，美國(guó)國(guó)稅局認(rèn)為虛擬貨幣交易所以及其他相關(guān)第三方應(yīng)當(dāng)向國(guó)稅局報(bào)告其客戶的加密數(shù)字貨幣交易信息，否則國(guó)稅局可能無(wú)法追蹤這些交易，從而導(dǎo)致無(wú)法對(duì)納稅人的逃稅行為進(jìn)行有效監(jiān)管。

這種要求第三方向國(guó)稅局進(jìn)行報(bào)告的制度被稱為“第三方報(bào)告制度”，是立法者提高稅收合規(guī)性的可靠方法。一般來(lái)說(shuō)，納稅人能否準(zhǔn)確進(jìn)行納稅申報(bào)的程度與第三方向國(guó)稅局報(bào)告相關(guān)信息的數(shù)量和質(zhì)量密切相關(guān)。長(zhǎng)期以來(lái)的研究表明，當(dāng)納稅人知道有第三方在向國(guó)稅局報(bào)告自己的收入或交易時(shí)，他們更有可能遵守稅收制度并依法繳納稅款。[21]

2016年9月，美國(guó)財(cái)政部稅務(wù)管理監(jiān)察部門(mén)(Treasury Inspector General for Tax Administration ，TIGTA)注意到了加密數(shù)字貨幣納稅人的不合規(guī)問(wèn)題，在其發(fā)布的報(bào)告《虛擬貨幣在應(yīng)稅交易中的使用變得更加普遍》中指出，盡管美國(guó)國(guó)稅局發(fā)布了2014-21號(hào)通知，但基本上沒(méi)有證據(jù)證明其各職能部門(mén)之間存在協(xié)調(diào)，以便在方案層面確定和解決涉及加密數(shù)字貨幣交易的潛在納稅人的不合規(guī)問(wèn)題。[22]該報(bào)告同時(shí)指出，盡管第三方公司基于2014-21號(hào)通知的要求，需向國(guó)稅局報(bào)告納稅人的加密數(shù)字貨幣交易，但并沒(méi)有單獨(dú)列明與加密數(shù)字貨幣相關(guān)的交易。因此，建議美國(guó)國(guó)稅局采取行動(dòng)，制定協(xié)調(diào)一致的戰(zhàn)略，包括提供最新指南，以明確納稅人所需提交的必要文件；以及修訂第三方的信息報(bào)告文件。[22]

美國(guó)國(guó)稅局也意識(shí)到追蹤納稅人應(yīng)稅交易的可靠辦法之一，是依賴于像Coinbase公司這樣的經(jīng)營(yíng)虛擬貨幣錢(qián)包和交易業(yè)務(wù)的平臺(tái)所提供的客戶交易記錄。2016年底，美國(guó)國(guó)稅局向Coinbase公司發(fā)出了匿名傳票，要求向其提供2013～2015年間購(gòu)買(mǎi)虛擬貨幣的客戶記錄，因?yàn)閲?guó)稅局此前在對(duì)Coinbase公司進(jìn)行調(diào)查時(shí)發(fā)現(xiàn)，盡管Coinbase公司擁有近600萬(wàn)客戶，但只有800～900名客戶在聯(lián)邦所得稅申報(bào)表中報(bào)告了加密數(shù)字貨幣的收益和損失。Coinbase公司收到傳票后立即在其網(wǎng)站上發(fā)布了保護(hù)客戶隱私的聲明，拒絕了國(guó)稅局的要求。(9)Coinbase,17-cv-01431-JSC,2017 WL 5890052 at *4 (Nov. 28,2917) (Order re: Petition to Enforce IRS Summons).而后，美國(guó)國(guó)稅局縮小了要求Coinbase公司提供信息的客戶范圍，僅要求其提供在2013～2015年間的任何一年之內(nèi)，購(gòu)買(mǎi)、出售、發(fā)送或接收至少相當(dāng)于2萬(wàn)美元的加密數(shù)字貨幣的客戶信息。(10)United States′ Notice of Narrowed Summons Request for Enforcement. Case No. 3:17-cv-01431-JSC.法院支持了美國(guó)國(guó)稅局的請(qǐng)求。2017年11月29日，加州北達(dá)科他州聯(lián)邦地方法院裁定，在美國(guó)國(guó)稅局訴Coinbase公司一案中，美國(guó)國(guó)稅局向Coinbase公司發(fā)出的傳票是具有強(qiáng)制執(zhí)行力的，因?yàn)樵搨髌笔牵?1)基于合法目的簽發(fā)的；(2)尋求與發(fā)出傳票目的相關(guān)的信息；(3)在搜集國(guó)稅局尚未掌握的資料；(4)滿足美國(guó)稅法典規(guī)定的所有行政步驟。(11)U.S.v. Coinbase,Inc.,Case No.17-cv-01431-JSC.該案引起了美國(guó)各界的廣泛關(guān)注和討論。事實(shí)證明，引入并加強(qiáng)第三方報(bào)告制度確實(shí)可以為美國(guó)國(guó)稅局提供更多更詳細(xì)的加密數(shù)字貨幣交易信息，并提高納稅人的納稅遵從度。美國(guó)財(cái)政部曾指出，這些第三方機(jī)構(gòu)擁有大量有價(jià)值的信息，利用這些信息而不是對(duì)納稅人提出新的申報(bào)要求，是一種已被證明的、可以提高合規(guī)程度的有效方法。[20]自Coinbase案發(fā)生之后，美國(guó)國(guó)稅局還要求所有的加密數(shù)字貨幣交易所在其用戶有超過(guò)200筆交易，并且這些交易的年度總額超過(guò)2萬(wàn)美元時(shí)，要向國(guó)稅局提交相應(yīng)的信息報(bào)告，其中最主要的就是1099系列表格。(12)United States v.Coinbase,Inc.,No. 17-CV-01431-JSC,2017 WL 3035164,at *3 (N.D. Cal. July 18,2017); Antonikova,supra note 167,at 444.

2021年1月，拜登宣誓就任美國(guó)第46任總統(tǒng)，并先后推出了《拯救美國(guó)計(jì)劃》《美國(guó)就業(yè)計(jì)劃》和《美國(guó)家庭計(jì)劃》以促進(jìn)美國(guó)經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇，而這些計(jì)劃均需要通過(guò)增加企業(yè)和個(gè)人稅收來(lái)保證其財(cái)政來(lái)源。在此背景下，以防范和打擊納稅人的偷逃稅行為、同時(shí)彌補(bǔ)財(cái)政資金缺口為目標(biāo)，美國(guó)參議院于2021年8月通過(guò)了《美國(guó)基建投資和就業(yè)法案》(Infrastructure Investment and Jobs Act，IIJA)，在法案中對(duì)第三方平臺(tái)的納稅報(bào)告有了更為明確的要求。這是繼要求納稅人在其2020年度個(gè)人所得稅納稅表中增加有關(guān)加密數(shù)字貨幣的內(nèi)容披露后，美國(guó)政府再次要求所有經(jīng)營(yíng)加密數(shù)字貨幣的第三方平臺(tái)必須向國(guó)稅局報(bào)告其客戶的所有交易和賬戶。法案的第6045(c)(1)條款還重新定義了什么是經(jīng)營(yíng)加密數(shù)字貨幣的第三方中介平臺(tái)，并將平臺(tái)的范圍擴(kuò)展到“任何代表另一人進(jìn)行加密數(shù)字貨幣交易和轉(zhuǎn)移的人或者平臺(tái)”。[23]該方案被認(rèn)為是美國(guó)目前為止對(duì)加密數(shù)字貨幣稅收監(jiān)管最為嚴(yán)厲的法案。