馬曉芳 中化二建集團(tuán)有限公司

引言

隨著市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)合并成為企業(yè)發(fā)展壯大的一個重要手段。企業(yè)通過并購重組，能夠迅速壯大規(guī)模、上市融資、提升市場份額、提高盈利能力和管理水平。同時國資委等各級機構(gòu)監(jiān)管日趨嚴(yán)格，國企央企的合并程序更加嚴(yán)格審慎，相應(yīng)的財務(wù)處理和報表列報也備受關(guān)注。本文結(jié)合實務(wù)案例，將同一控制下的企業(yè)合并的企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行分解滲透，結(jié)合實務(wù)操作進(jìn)行分析。

一、相關(guān)概念

（一）同一控制下企業(yè)合并的概念

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號--企業(yè)合并》：企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并成一個報告主體。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的各方企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。

（1）在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。

（2）控制并非暫時性，是指參與合并的各方在合并前后較長的時間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。較長的時間通常指1年以上（含1年）。

（二）同一控制下企業(yè)合并的處理原則

同一控制下企業(yè)合并的會計處理，主要是確定合并方在合并日對合并業(yè)務(wù)應(yīng)進(jìn)行的會計處理。合并中不涉及自集團(tuán)外部少數(shù)股東購買股權(quán)的情況下，合并方應(yīng)遵循以下原則。

（1）合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債，僅限于被合并方賬上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不變，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和商譽。

（2）合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值，相對于為進(jìn)行企業(yè)合并而支付對價的賬面價值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當(dāng)期利潤表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，首先調(diào)整資本公積，資本公積余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。

（3）對于同一控制下的控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，對于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)自合并方資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。

二、案例詳情

（一）合并案例情況

A1集團(tuán)成立于1950年，注冊資本50億元，是一家大型央企，年產(chǎn)值超千億元，其業(yè)務(wù)包括建筑施工、勘察設(shè)計、研發(fā)、物流、房地產(chǎn)、實業(yè)、投融資等。A1集團(tuán)有多個子公司，B1股份、B2資管均為其子公司，其中B1股份為上市公司。

2020年A1集團(tuán)股東會通過《關(guān)于A1集團(tuán)2020年非公開發(fā)行A股股票方案的議案》，決議B1股份將進(jìn)行定向增發(fā)。根據(jù)證監(jiān)會發(fā)布的定向增發(fā)對股份公司（上市國企）的主業(yè)要求，A1集團(tuán)通過B1股份定向增發(fā)，需將B1股份下非主業(yè)的房地產(chǎn)公司轉(zhuǎn)讓剝離，以達(dá)到定向增發(fā)的要求。結(jié)合相關(guān)要求和規(guī)定，經(jīng)A1集團(tuán)股東會決議，B1股份計劃將其非主業(yè)的子公司C1房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給B2資管（見圖1）。

圖1 合并前后持股情況

（二）合并流程簡介

B1股份轉(zhuǎn)讓C1房地產(chǎn)的流程簡要概括為：經(jīng)濟(jì)行為審批→股權(quán)價值評估→簽訂轉(zhuǎn)讓協(xié)議→辦理資產(chǎn)移交（包括賬務(wù)剝離）→被合并方支付合并對價（或在之前階段）→變更產(chǎn)權(quán)登記。

各項具體行為如下：

（1）A1集團(tuán)于2020年3月召開股東會，會議決議通過B1股份將C1房地產(chǎn)全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B2資管。

（2）B1股份與B2資管于2020年4月一致同意以2019年12月31日為資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日，對C1房地產(chǎn)的凈資產(chǎn)進(jìn)行評估，2020年5月出具資產(chǎn)評估報告。

（3）合并雙方于2020年5月簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，協(xié)議約定合并對價還應(yīng)包括過渡期損益。

（4）2020年10月31日B1股份與B2資管就C1房地產(chǎn)資產(chǎn)進(jìn)行交割，并于當(dāng)日完成變更登記和手續(xù)資料交接。

（5）2020年10月31日B2資管支付合并對價33000萬元，其中25887萬元為合并日凈資產(chǎn)對價，7113萬元為過渡期（2020年1-10月）損益對價。

（三）合并各方情況

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》，合并各方情況如下：

（1）最終控制方：A1集團(tuán)。該例中，被合并企業(yè)及其母公司在合并前后，均受同一方最終控制，即A1集團(tuán)在此次合并前后合并范圍并未發(fā)生變化。

（2）被合并方母公司：B1股份。B1股份為A1集團(tuán)的控股子公司，成立于1998年，其主業(yè)為建筑施工、勘察設(shè)計、房地產(chǎn)等。

（3）被合并方：C1房地產(chǎn)。C1房地產(chǎn)是B1股份的全資子公司，成立于2005年，由B1股份出資1億元設(shè)立。2019年末C1房地產(chǎn)賬面凈資產(chǎn)為25148萬元，2020年10月末賬面凈資產(chǎn)為25887萬元，其中實收資本10000萬元，盈余公積1634萬元，未分配利潤14253萬元。2020年1～10月，C1房地產(chǎn)經(jīng)營損益為7113萬元。

（4）合并方：B2資管。B2資管為A1集團(tuán)的子公司，成立于2009年，其主業(yè)為資產(chǎn)管理、運營。

（5）合并日：雙方于2020年10月31日完成變更登記和手續(xù)資料交接，因此2020年10月31日為合并日。

（6）雙方同處于最終控制方的控制之下孰晚的時間：2009年。C1房地產(chǎn)成立于2005年，B2資管成立于2009年，雙方同處于最終控制方控制之下的時間為2009年，且控制時間在1年以上（含1年）。

三、合并各方的會計處理

在本文合并案例中，各方具體處理如下：

（一）同一控制下企業(yè)合并之合并方的處理

（1）合并方B2資管于2020年10月31日支付合并對價33000萬元取得C1房地產(chǎn)100%股權(quán)，當(dāng)日C1房地產(chǎn)在最終控制方A1集團(tuán)合并報表中的凈資產(chǎn)賬面價值為25887萬元，其中：實收資本10000萬元，盈余公積1634萬元，未分配利潤14253萬元。2020年1～10月，C1房地產(chǎn)經(jīng)營損益為7113萬元。B2資管支付的合并對價33000萬元，高于C1房地產(chǎn)在最終控制方合并報表賬面價值25887萬元的部分7113萬元，應(yīng)當(dāng)沖減資本公積（假設(shè)B2資管資本公積余額足夠），B2資管的處理為：

借：長期股權(quán)投資 25887

資本公積 7113

貸：銀行存款 33000

B2資管合并C1房地產(chǎn)，應(yīng)于當(dāng)日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表：

借：實收資本 10000

盈余公積 1634

未分配利潤 14253

貸：長期股權(quán)投資 25887

對C1房地產(chǎn)被合并前實現(xiàn)的留存收益歸屬于B2資管的部分（100%），應(yīng)當(dāng)進(jìn)行確認(rèn)并沖減資本公積（假設(shè)B2資管資本公積余額足夠）：

借：資本公積 15887

貸：盈余公積（合并前實現(xiàn)） 1634

未分配利潤（合并前實現(xiàn)） 14253

（2）B2資管合并C1房地產(chǎn)屬于同一控制下企業(yè)合并，應(yīng)視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，即視同2020年以前期間即存在，B2資管應(yīng)將2020年初C1房地產(chǎn)的資產(chǎn)、負(fù)債納入合并資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)。

（3）B2資管編制2020年年末合并報表時，合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)將C1房地產(chǎn)各項資產(chǎn)、負(fù)債的年初年末數(shù)均納入合并，將C1房地產(chǎn)當(dāng)年的利潤表、現(xiàn)金流量表納入合并范圍。

（4）B2資管在合并中支付對價33000萬元，C1房地產(chǎn)在合并日的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物為42000萬元，差額部分9000萬元B2資管應(yīng)在投資活動中“收到其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”反映。

（二）同一控制下企業(yè)合并之轉(zhuǎn)讓方的處理

1.轉(zhuǎn)讓方個別報表

2020年10月31日，B1股份對C1房地產(chǎn)長期股權(quán)投資為10000萬元，當(dāng)日收到轉(zhuǎn)讓對價為33000萬元，其中25887萬元為截至當(dāng)日凈資產(chǎn)的對價，7113萬元為2020年1～10月過渡期損益的對價。B1股份在其個別報表確認(rèn)投資收益為23000萬元，個別報表處理為：

借：銀行存款 33000

貸：長期股權(quán)投資 10000

投資收益 23000

為合并業(yè)務(wù)支付的資產(chǎn)評估、轉(zhuǎn)讓資料交接、手續(xù)辦理等的費用，計入當(dāng)期損益。B1股份支付資產(chǎn)評估費20萬元、其他費用5萬元，賬務(wù)處理為：

借：管理費用 25

貸：銀行存款 25

至此，B1股份個別報表終止確認(rèn)對C1房地產(chǎn)的長期股權(quán)投資，但仍應(yīng)將2020年1～10月的收入、利潤納入合并范圍，資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益不再納入合并范圍。

2.轉(zhuǎn)讓方合并報表

C1房地產(chǎn)在最終控制方A1集團(tuán)合并報表的賬面凈資產(chǎn)：2019年12月31日為25147萬元，2020年10月31日為25887萬元。此次合并對價為33000萬元，B1股份合并報表應(yīng)確認(rèn)投資收益7113萬元（33000-25887=7113），而B1股份個別報表已確認(rèn)投資收益23000萬元，這部分將被納入合并報表，為保證合并報表確認(rèn)該項收購的投資收益為7113萬元，需要抵消投資收益15887萬元（23000-7113=15887），合并報表抵消處理為：

借：投資收益 15887

貸：盈余公積、未分配利潤 15887

被抵消的投資收益15887萬元具體構(gòu)成為：過渡期（2020年1～10月）損益7113萬元，權(quán)益法確認(rèn)以前年度損益8774萬元。被抵消投資收益15887萬元可理解為：

（1）由于C1房地產(chǎn)于2020年10月末被轉(zhuǎn)讓，B1股份仍應(yīng)將其1～10月的收入、利潤并入當(dāng)年報表，如果其個別報表再將該部分凈利潤的對價確認(rèn)為投資收益，將在利潤表中重復(fù)確認(rèn)期間損益，因此期間損益7113萬需要抵消；

（2）對于C1房地產(chǎn)以前年度實現(xiàn)的期間損益8774萬元，已由B1股份以前年度納入合并范圍并反映為以前年度留存收益，因此本年對該部分對價的再次確認(rèn)將會在以前年度留存收益的基礎(chǔ)上重復(fù)確認(rèn)，因此8774萬需要抵消。轉(zhuǎn)讓前，B1股份對C1房地產(chǎn)持股100%以成本法核算，以前年度并未相應(yīng)確認(rèn)投資收益，在期末處置時需要按照權(quán)益法追溯確認(rèn)以前年度損益為留存收益，即按照權(quán)益法將以前年度盈余積累確認(rèn)為盈余公積和未分配利潤，抵消如圖2所示。

圖2 B1股份投資收益抵消分拆

（3）B1股份收到合并對價33000萬元，C1房地產(chǎn)在合并日的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物為42000萬元，差額部分9000萬元B1股份應(yīng)在投資活動中“支付其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”反映。

最終，B1股份2020年末合并報表終止確認(rèn)對C1房地產(chǎn)的長期股權(quán)投資，對于轉(zhuǎn)讓子公司確認(rèn)的投資收益為7113萬元，合并報表應(yīng)將C1房地產(chǎn)2020年1-10月份的利潤表及現(xiàn)金流量表納入合并范圍，并不再將C1房地產(chǎn)期末的資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益進(jìn)行合并。

結(jié)語

受新冠肺炎疫情持續(xù)影響，當(dāng)前世界經(jīng)濟(jì)形勢仍舊不容樂觀，隨著市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展、變化，企業(yè)面臨的各項因素日益復(fù)雜多樣，企業(yè)想要發(fā)展壯大更要慎之又慎。相較于投資新建，企業(yè)通過對已經(jīng)成熟或者有相關(guān)優(yōu)勢的企業(yè)進(jìn)行合并——進(jìn)而壯大企業(yè)規(guī)模、擴(kuò)大產(chǎn)能、進(jìn)行多元化經(jīng)營——是更加經(jīng)濟(jì)和穩(wěn)妥的方式。

不論是同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并，在如今日益復(fù)雜多變的市場中，企業(yè)合并面臨更多的新業(yè)務(wù)和問題，經(jīng)過“抽絲剝繭”都應(yīng)以法律和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》為依據(jù)，依法依規(guī)處理各項業(yè)務(wù)，進(jìn)行準(zhǔn)確的賬務(wù)、報表處理和信息披露，為企業(yè)發(fā)展壯大保駕護(hù)航。