馬曉芳 中化二建集團有限公司
隨著市場經(jīng)濟的快速發(fā)展,企業(yè)合并成為企業(yè)發(fā)展壯大的一個重要手段。企業(yè)通過并購重組,能夠迅速壯大規(guī)模、上市融資、提升市場份額、提高盈利能力和管理水平。同時國資委等各級機構(gòu)監(jiān)管日趨嚴格,國企央企的合并程序更加嚴格審慎,相應(yīng)的財務(wù)處理和報表列報也備受關(guān)注。本文結(jié)合實務(wù)案例,將同一控制下的企業(yè)合并的企業(yè)會計準則進行分解滲透,結(jié)合實務(wù)操作進行分析。
根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號--企業(yè)合并》:企業(yè)合并,是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并成一個報告主體。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的各方企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制,且該控制并非暫時性的,為同一控制下的企業(yè)合并。
(1)在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方,參與合并的其他企業(yè)為被合并方。
(2)控制并非暫時性,是指參與合并的各方在合并前后較長的時間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。較長的時間通常指1年以上(含1年)。
同一控制下企業(yè)合并的會計處理,主要是確定合并方在合并日對合并業(yè)務(wù)應(yīng)進行的會計處理。合并中不涉及自集團外部少數(shù)股東購買股權(quán)的情況下,合并方應(yīng)遵循以下原則。
(1)合并方在合并中確認取得的被合并方的資產(chǎn)、負債,僅限于被合并方賬上原已確認的資產(chǎn)和負債,應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不變,合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和商譽。
(2)合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值,相對于為進行企業(yè)合并而支付對價的賬面價值之間的差額,不作為資產(chǎn)的處置損益,不影響合并當期利潤表,有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目,首先調(diào)整資本公積,資本公積余額不足沖減的,應(yīng)沖減留存收益。
(3)對于同一控制下的控股合并,應(yīng)視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在,對于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益(盈余公積和未分配利潤之和)中歸屬于合并方的部分,應(yīng)自合并方資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。
A1集團成立于1950年,注冊資本50億元,是一家大型央企,年產(chǎn)值超千億元,其業(yè)務(wù)包括建筑施工、勘察設(shè)計、研發(fā)、物流、房地產(chǎn)、實業(yè)、投融資等。A1集團有多個子公司,B1股份、B2資管均為其子公司,其中B1股份為上市公司。
2020年A1集團股東會通過《關(guān)于A1集團2020年非公開發(fā)行A股股票方案的議案》,決議B1股份將進行定向增發(fā)。根據(jù)證監(jiān)會發(fā)布的定向增發(fā)對股份公司(上市國企)的主業(yè)要求,A1集團通過B1股份定向增發(fā),需將B1股份下非主業(yè)的房地產(chǎn)公司轉(zhuǎn)讓剝離,以達到定向增發(fā)的要求。結(jié)合相關(guān)要求和規(guī)定,經(jīng)A1集團股東會決議,B1股份計劃將其非主業(yè)的子公司C1房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給B2資管(見圖1)。
圖1 合并前后持股情況
B1股份轉(zhuǎn)讓C1房地產(chǎn)的流程簡要概括為:經(jīng)濟行為審批→股權(quán)價值評估→簽訂轉(zhuǎn)讓協(xié)議→辦理資產(chǎn)移交(包括賬務(wù)剝離)→被合并方支付合并對價(或在之前階段)→變更產(chǎn)權(quán)登記。
各項具體行為如下:
(1)A1集團于2020年3月召開股東會,會議決議通過B1股份將C1房地產(chǎn)全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B2資管。
(2)B1股份與B2資管于2020年4月一致同意以2019年12月31日為資產(chǎn)評估基準日,對C1房地產(chǎn)的凈資產(chǎn)進行評估,2020年5月出具資產(chǎn)評估報告。
(3)合并雙方于2020年5月簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議,協(xié)議約定合并對價還應(yīng)包括過渡期損益。
(4)2020年10月31日B1股份與B2資管就C1房地產(chǎn)資產(chǎn)進行交割,并于當日完成變更登記和手續(xù)資料交接。
(5)2020年10月31日B2資管支付合并對價33000萬元,其中25887萬元為合并日凈資產(chǎn)對價,7113萬元為過渡期(2020年1-10月)損益對價。
根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》,合并各方情況如下:
(1)最終控制方:A1集團。該例中,被合并企業(yè)及其母公司在合并前后,均受同一方最終控制,即A1集團在此次合并前后合并范圍并未發(fā)生變化。
(2)被合并方母公司:B1股份。B1股份為A1集團的控股子公司,成立于1998年,其主業(yè)為建筑施工、勘察設(shè)計、房地產(chǎn)等。
(3)被合并方:C1房地產(chǎn)。C1房地產(chǎn)是B1股份的全資子公司,成立于2005年,由B1股份出資1億元設(shè)立。2019年末C1房地產(chǎn)賬面凈資產(chǎn)為25148萬元,2020年10月末賬面凈資產(chǎn)為25887萬元,其中實收資本10000萬元,盈余公積1634萬元,未分配利潤14253萬元。2020年1~10月,C1房地產(chǎn)經(jīng)營損益為7113萬元。
(4)合并方:B2資管。B2資管為A1集團的子公司,成立于2009年,其主業(yè)為資產(chǎn)管理、運營。
(5)合并日:雙方于2020年10月31日完成變更登記和手續(xù)資料交接,因此2020年10月31日為合并日。
(6)雙方同處于最終控制方的控制之下孰晚的時間:2009年。C1房地產(chǎn)成立于2005年,B2資管成立于2009年,雙方同處于最終控制方控制之下的時間為2009年,且控制時間在1年以上(含1年)。
在本文合并案例中,各方具體處理如下:
(1)合并方B2資管于2020年10月31日支付合并對價33000萬元取得C1房地產(chǎn)100%股權(quán),當日C1房地產(chǎn)在最終控制方A1集團合并報表中的凈資產(chǎn)賬面價值為25887萬元,其中:實收資本10000萬元,盈余公積1634萬元,未分配利潤14253萬元。2020年1~10月,C1房地產(chǎn)經(jīng)營損益為7113萬元。B2資管支付的合并對價33000萬元,高于C1房地產(chǎn)在最終控制方合并報表賬面價值25887萬元的部分7113萬元,應(yīng)當沖減資本公積(假設(shè)B2資管資本公積余額足夠),B2資管的處理為:
借:長期股權(quán)投資 25887
資本公積 7113
貸:銀行存款 33000
B2資管合并C1房地產(chǎn),應(yīng)于當日編制合并資產(chǎn)負債表:
借:實收資本 10000
盈余公積 1634
未分配利潤 14253
貸:長期股權(quán)投資 25887
對C1房地產(chǎn)被合并前實現(xiàn)的留存收益歸屬于B2資管的部分(100%),應(yīng)當進行確認并沖減資本公積(假設(shè)B2資管資本公積余額足夠):
借:資本公積 15887
貸:盈余公積(合并前實現(xiàn)) 1634
未分配利潤(合并前實現(xiàn)) 14253
(2)B2資管合并C1房地產(chǎn)屬于同一控制下企業(yè)合并,應(yīng)視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在,即視同2020年以前期間即存在,B2資管應(yīng)將2020年初C1房地產(chǎn)的資產(chǎn)、負債納入合并資產(chǎn)負債表期初數(shù)。
(3)B2資管編制2020年年末合并報表時,合并資產(chǎn)負債表應(yīng)將C1房地產(chǎn)各項資產(chǎn)、負債的年初年末數(shù)均納入合并,將C1房地產(chǎn)當年的利潤表、現(xiàn)金流量表納入合并范圍。
(4)B2資管在合并中支付對價33000萬元,C1房地產(chǎn)在合并日的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物為42000萬元,差額部分9000萬元B2資管應(yīng)在投資活動中“收到其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”反映。
1.轉(zhuǎn)讓方個別報表
2020年10月31日,B1股份對C1房地產(chǎn)長期股權(quán)投資為10000萬元,當日收到轉(zhuǎn)讓對價為33000萬元,其中25887萬元為截至當日凈資產(chǎn)的對價,7113萬元為2020年1~10月過渡期損益的對價。B1股份在其個別報表確認投資收益為23000萬元,個別報表處理為:
借:銀行存款 33000
貸:長期股權(quán)投資 10000
投資收益 23000
為合并業(yè)務(wù)支付的資產(chǎn)評估、轉(zhuǎn)讓資料交接、手續(xù)辦理等的費用,計入當期損益。B1股份支付資產(chǎn)評估費20萬元、其他費用5萬元,賬務(wù)處理為:
借:管理費用 25
貸:銀行存款 25
至此,B1股份個別報表終止確認對C1房地產(chǎn)的長期股權(quán)投資,但仍應(yīng)將2020年1~10月的收入、利潤納入合并范圍,資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益不再納入合并范圍。
2.轉(zhuǎn)讓方合并報表
C1房地產(chǎn)在最終控制方A1集團合并報表的賬面凈資產(chǎn):2019年12月31日為25147萬元,2020年10月31日為25887萬元。此次合并對價為33000萬元,B1股份合并報表應(yīng)確認投資收益7113萬元(33000-25887=7113),而B1股份個別報表已確認投資收益23000萬元,這部分將被納入合并報表,為保證合并報表確認該項收購的投資收益為7113萬元,需要抵消投資收益15887萬元(23000-7113=15887),合并報表抵消處理為:
借:投資收益 15887
貸:盈余公積、未分配利潤 15887
被抵消的投資收益15887萬元具體構(gòu)成為:過渡期(2020年1~10月)損益7113萬元,權(quán)益法確認以前年度損益8774萬元。被抵消投資收益15887萬元可理解為:
(1)由于C1房地產(chǎn)于2020年10月末被轉(zhuǎn)讓,B1股份仍應(yīng)將其1~10月的收入、利潤并入當年報表,如果其個別報表再將該部分凈利潤的對價確認為投資收益,將在利潤表中重復確認期間損益,因此期間損益7113萬需要抵消;
(2)對于C1房地產(chǎn)以前年度實現(xiàn)的期間損益8774萬元,已由B1股份以前年度納入合并范圍并反映為以前年度留存收益,因此本年對該部分對價的再次確認將會在以前年度留存收益的基礎(chǔ)上重復確認,因此8774萬需要抵消。轉(zhuǎn)讓前,B1股份對C1房地產(chǎn)持股100%以成本法核算,以前年度并未相應(yīng)確認投資收益,在期末處置時需要按照權(quán)益法追溯確認以前年度損益為留存收益,即按照權(quán)益法將以前年度盈余積累確認為盈余公積和未分配利潤,抵消如圖2所示。
圖2 B1股份投資收益抵消分拆
(3)B1股份收到合并對價33000萬元,C1房地產(chǎn)在合并日的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物為42000萬元,差額部分9000萬元B1股份應(yīng)在投資活動中“支付其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”反映。
最終,B1股份2020年末合并報表終止確認對C1房地產(chǎn)的長期股權(quán)投資,對于轉(zhuǎn)讓子公司確認的投資收益為7113萬元,合并報表應(yīng)將C1房地產(chǎn)2020年1-10月份的利潤表及現(xiàn)金流量表納入合并范圍,并不再將C1房地產(chǎn)期末的資產(chǎn)、負債及權(quán)益進行合并。
受新冠肺炎疫情持續(xù)影響,當前世界經(jīng)濟形勢仍舊不容樂觀,隨著市場經(jīng)濟不斷發(fā)展、變化,企業(yè)面臨的各項因素日益復雜多樣,企業(yè)想要發(fā)展壯大更要慎之又慎。相較于投資新建,企業(yè)通過對已經(jīng)成熟或者有相關(guān)優(yōu)勢的企業(yè)進行合并——進而壯大企業(yè)規(guī)模、擴大產(chǎn)能、進行多元化經(jīng)營——是更加經(jīng)濟和穩(wěn)妥的方式。
不論是同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并,在如今日益復雜多變的市場中,企業(yè)合并面臨更多的新業(yè)務(wù)和問題,經(jīng)過“抽絲剝繭”都應(yīng)以法律和《企業(yè)會計準則》為依據(jù),依法依規(guī)處理各項業(yè)務(wù),進行準確的賬務(wù)、報表處理和信息披露,為企業(yè)發(fā)展壯大保駕護航。