王成方 陳思佳

為解決收入確認(rèn)方法存在的缺陷，財(cái)政部于2017 年7 月出臺(tái)了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)—— 收入》。新收入準(zhǔn)則以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，不再對(duì)銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)和建造合同進(jìn)行區(qū)分，構(gòu)建了統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型。新準(zhǔn)則的出臺(tái)和實(shí)施，改變了原準(zhǔn)則的理念和模式，對(duì)擬IPO企業(yè)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。本文以新疆派特羅爾能源服務(wù)股份有限公司為例，分析新收入準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)IPO企業(yè)的影響，并對(duì)此提出相關(guān)建議，以期進(jìn)一步改善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

一、收入準(zhǔn)則相關(guān)分析

（一）新收入準(zhǔn)則的基本內(nèi)容

合同在新收入準(zhǔn)則中得到了重新界定，其成立標(biāo)志著企業(yè)享有向客戶收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，同時(shí)又負(fù)有履行義務(wù)的責(zé)任。企業(yè)確認(rèn)收入的方法應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)公司業(yè)務(wù)的模式，金額應(yīng)當(dāng)反映公司預(yù)計(jì)因交易而有權(quán)取得的金額。只有當(dāng)企業(yè)不再負(fù)有履行義務(wù)并將控制權(quán)完全轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)，才能進(jìn)行收入確認(rèn)，即收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移。本文認(rèn)為，新收入準(zhǔn)則具有兩大特別的轉(zhuǎn)變：一是新收入準(zhǔn)則就公司對(duì)核心事項(xiàng)的重大判斷和估計(jì)方面給予會(huì)計(jì)人員較大的自由；二是公司在判斷收入確認(rèn)的方式和時(shí)點(diǎn)時(shí)，需充分考慮公司日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)以及交易模式。

（二）新舊收入準(zhǔn)則的差異對(duì)比

原準(zhǔn)則以收入費(fèi)用觀為主導(dǎo)，企業(yè)以利潤(rùn)表為對(duì)外披露的重點(diǎn)，利潤(rùn)表體現(xiàn)了企業(yè)在過(guò)去會(huì)計(jì)期間內(nèi)的經(jīng)營(yíng)成果，因此比較注重歷史數(shù)據(jù)。而新收入準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債觀為主導(dǎo)，企業(yè)以資產(chǎn)負(fù)債表為對(duì)外披露的重點(diǎn)，資產(chǎn)負(fù)債表主要反映了公司未來(lái)的財(cái)務(wù)狀況，更加關(guān)注公司的前景發(fā)展。此外，原準(zhǔn)則以規(guī)則為導(dǎo)向，對(duì)各類(lèi)業(yè)務(wù)的收入核算都做出了詳細(xì)明確的規(guī)范，凡是規(guī)則沒(méi)有明確禁止的，企業(yè)都可以做，導(dǎo)致企業(yè)進(jìn)行盈余管理等機(jī)會(huì)主義行為的可能性加大，違背了準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)。而以原則為導(dǎo)向的新收入準(zhǔn)則要求財(cái)務(wù)報(bào)表的充分披露以避免操縱利潤(rùn)，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式和真實(shí)公允表達(dá)。但是原則沒(méi)有對(duì)所有情況給出詳細(xì)的會(huì)計(jì)處理，留給財(cái)務(wù)人員太大的主觀判斷空間，增加了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的理解難度。作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，原準(zhǔn)則已經(jīng)不太符合當(dāng)下業(yè)務(wù)的要求，因此必須實(shí)施新收入準(zhǔn)則。表1對(duì)原收入準(zhǔn)則和新收入準(zhǔn)則的適用范圍、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、確認(rèn)條件、確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、列報(bào)和披露等方面進(jìn)行比照，此外還就建造合同這一特殊形式進(jìn)行了比較分析。

表1 新舊收入準(zhǔn)則對(duì)比

（三）新收入準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

首先，新準(zhǔn)則理念發(fā)生轉(zhuǎn)變，以資產(chǎn)負(fù)債觀為基礎(chǔ)，能夠真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債狀況，向投資者提供清晰明確的企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況。其次，不再對(duì)銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)和建造合同進(jìn)行區(qū)分，而是運(yùn)用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)進(jìn)行判斷，使得各行業(yè)的數(shù)據(jù)相互可比，進(jìn)而增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可比性。再者，新準(zhǔn)則的收入確認(rèn)模型較為直觀，更加便于理解，以權(quán)利和義務(wù)的轉(zhuǎn)移為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。最后，收入準(zhǔn)則由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)為以原則為導(dǎo)向，旨在為特殊交易事項(xiàng)提供更為明確的指引，更好地貫徹了實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

二、案例及分析

（一）IPO企業(yè)基本情況

新疆派特羅爾能源服務(wù)股份有限公司于2003年08月18日成立，是一家經(jīng)驗(yàn)豐富、管理規(guī)范的深井、超深井民營(yíng)鉆探企業(yè)。公司專(zhuān)注于油氣鉆井工程及技術(shù)服務(wù)，致力于開(kāi)展鉆井相關(guān)的工程服務(wù)、節(jié)能技術(shù)服務(wù)和專(zhuān)項(xiàng)技術(shù)服務(wù)三大服務(wù)。截至2019年12月31日，公司通過(guò)購(gòu)置或租賃鉆機(jī)主體設(shè)備并購(gòu)置配套設(shè)備的方式，組建了29支鉆井工程施工隊(duì)伍。此外，公司已鋪設(shè)長(zhǎng)度合計(jì)1315.86千米的專(zhuān)用高壓輸電線路，確保塔里木盆地內(nèi)部分勘探開(kāi)發(fā)區(qū)塊供電正常。

（二）新收入準(zhǔn)則對(duì)公司的影響分析

根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)關(guān)于執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，派特羅爾應(yīng)自2020 年1月1日起執(zhí)行適用新收入準(zhǔn)則，并需假定申請(qǐng)首發(fā)的期初就開(kāi)始全面執(zhí)行，在招股說(shuō)明書(shū)中披露按照新準(zhǔn)則編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表與合并利潤(rùn)表。新會(huì)計(jì)政策的實(shí)施，對(duì)公司產(chǎn)生了如下影響：

1.新收入準(zhǔn)則對(duì)交易條款、經(jīng)營(yíng)模式等方面產(chǎn)生的影響。新準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的判斷依賴于雙方協(xié)商確定的交易條款。原先的交易條款是依據(jù)原收入準(zhǔn)則簽訂的，而新準(zhǔn)則的判斷標(biāo)準(zhǔn)可能會(huì)完全推倒原來(lái)的規(guī)則。因此，IPO企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照新收入準(zhǔn)則的相關(guān)要求對(duì)簽訂的交易條款進(jìn)行全面的分析梳理。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式是在與客戶多年合作中不斷調(diào)整改善形成的，能夠保證業(yè)務(wù)順暢開(kāi)展，良好地把控業(yè)務(wù)開(kāi)展過(guò)程中的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。目前公司的業(yè)務(wù)模式可以滿足新收入準(zhǔn)則的相關(guān)要求和規(guī)范，因此新收入準(zhǔn)則的實(shí)施不會(huì)對(duì)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)模式產(chǎn)生重大影響。此外，企業(yè)從事深井、超深井鉆井工程服務(wù)及相關(guān)鉆井節(jié)能服務(wù)、專(zhuān)項(xiàng)技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)，其客戶主要為中石油、中石化集團(tuán)下屬油田、油服公司，及年代能源等其他油田、油服公司，目前的交易條款基本滿足新收入準(zhǔn)則的要求，因此新收入準(zhǔn)則的實(shí)施不會(huì)對(duì)交易條款產(chǎn)生重大影響。

2.新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策的影響。表2列示了新舊準(zhǔn)則下公司收入確認(rèn)方法的前后差異。經(jīng)過(guò)對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的鉆井工程服務(wù)和專(zhuān)項(xiàng)技術(shù)服務(wù)的收入確認(rèn)方法發(fā)生了變化。原收入準(zhǔn)則下，由于上述服務(wù)中間環(huán)節(jié)取證困難，公司在報(bào)告期內(nèi)采用終驗(yàn)法確認(rèn)收入。而新收入準(zhǔn)則出臺(tái)后，鉆井工程服務(wù)和專(zhuān)項(xiàng)技術(shù)服務(wù)符合準(zhǔn)則規(guī)定的企業(yè)需在某一時(shí)段內(nèi)履行義務(wù)的條件。此外，如果為客戶提供的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)需要在某一時(shí)段內(nèi)履行，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)該段時(shí)間內(nèi)義務(wù)完成的進(jìn)度確認(rèn)收入，除非服務(wù)進(jìn)度不能合理確定。企業(yè)一般會(huì)選用產(chǎn)出法或投入法來(lái)恰當(dāng)確認(rèn)義務(wù)完成的情況，確定服務(wù)進(jìn)度的關(guān)鍵點(diǎn)在于企業(yè)需要充分考慮服務(wù)的特點(diǎn)。由于已經(jīng)投入的成本預(yù)計(jì)很有可能收回，新疆派特羅爾能源服務(wù)股份有限公司根據(jù)實(shí)際情況選擇投入法計(jì)算義務(wù)完成情況。

表2 新舊收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)辦法對(duì)比

3.新收入準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表主要財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。按規(guī)定，派特羅爾假定自2017年1月1日開(kāi)始全面執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則實(shí)施后，報(bào)告期各期（末）營(yíng)業(yè)收入、資產(chǎn)總額等主要財(cái)務(wù)指標(biāo)的變化如表3所示。

表3 新舊準(zhǔn)則下收入報(bào)告期各期合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)比分析 （單位：萬(wàn)元）

新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，公司提供的鉆井工程服務(wù)屬于需在某一時(shí)段內(nèi)完成的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且其服務(wù)進(jìn)度不能合理確定，公司認(rèn)為已經(jīng)投入的鉆井工程項(xiàng)目成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償，選擇采用投入法確認(rèn)收入，即在按照已投入的項(xiàng)目成本結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本時(shí)，按照成本結(jié)轉(zhuǎn)金額確認(rèn)相同金額的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和合同資產(chǎn)，由此導(dǎo)致：因報(bào)告期內(nèi)公司工作量持續(xù)增加，按新收入準(zhǔn)則編制的報(bào)表中各年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入金額高于申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，并相應(yīng)形成合同資產(chǎn)；收入確認(rèn)的同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，因此按新收入準(zhǔn)則編制的報(bào)表中各年度主營(yíng)業(yè)務(wù)成本金額高于申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，年末存貨余額相應(yīng)減少，進(jìn)一步導(dǎo)致資產(chǎn)總額減少。

新收入準(zhǔn)則規(guī)定將已履行義務(wù)但未核算的應(yīng)收權(quán)利，或者由于未滿足收入確認(rèn)條件而產(chǎn)生的應(yīng)收賬款分類(lèi)為合同資產(chǎn)，即合同資產(chǎn)是應(yīng)收賬款的重分類(lèi)，期初留存收益應(yīng)當(dāng)根據(jù)相應(yīng)的預(yù)期信用損失進(jìn)行調(diào)整，由此導(dǎo)致按新收入準(zhǔn)則編制的報(bào)表中各年度信用減值損失金額低于申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，由于主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本增加，企業(yè)按新收入準(zhǔn)則編制的報(bào)表中各年度凈利潤(rùn)金額低于申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。

此外，2017年企業(yè)進(jìn)行業(yè)務(wù)合并，大量購(gòu)入專(zhuān)業(yè)設(shè)備，導(dǎo)致資產(chǎn)總額增加。由于并入業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)收入，系北京派特、香港派特對(duì)發(fā)行人收取的伊朗業(yè)務(wù)項(xiàng)目管理費(fèi)、設(shè)備使用費(fèi)等，屬于內(nèi)部交易，與發(fā)行人母公司確認(rèn)的成本抵消，因此上述業(yè)務(wù)合并對(duì)合并報(bào)表 2017 年?duì)I業(yè)收入不產(chǎn)生影響。但是，因北京派特存在與伊朗業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的職工薪酬等成本、費(fèi)用支出，且未形成內(nèi)部交易、未抵消，因此上述業(yè)務(wù)合并導(dǎo)致合并報(bào)表 2017 年初至合并日期間的利潤(rùn)總額降低。由此可見(jiàn)，新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，各期會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)能夠相對(duì)均衡地反映企業(yè)的收入和利潤(rùn)情況。

4.新收入準(zhǔn)則對(duì)稅務(wù)的影響。在稅務(wù)上，由于所得稅費(fèi)用是按照配比原則進(jìn)行的，因此新收入準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)于所得稅費(fèi)用將產(chǎn)生較大的影響。表4是新疆派特羅爾2017-2019年納稅情況差異程度，從表6中可以看出，實(shí)施新收入準(zhǔn)則后，新疆派特羅爾2017-2019年的所得稅費(fèi)用合計(jì)差異幅度分別為-13.66%、2.21%、1.88%。其中，2017年公司調(diào)整后的所得稅費(fèi)用降低是由于2017年企業(yè)進(jìn)行了業(yè)務(wù)合并，但是總體上，實(shí)施新收入準(zhǔn)則導(dǎo)致企業(yè)所得稅費(fèi)用增加。綜上所述， 實(shí)施新收入準(zhǔn)則后，終驗(yàn)法改為按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入，有助于減小形成稅會(huì)差異的可能性，降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

表4 新疆派特羅爾2017—2019年納稅情況差異程度 （單位：萬(wàn)元）

三、結(jié)論及建議

本文基于新疆派特羅爾IPO采用新收入準(zhǔn)則的案例進(jìn)行對(duì)比分析，得出以下結(jié)論：（1）新收入準(zhǔn)則要求管理層充分了解合同條款，有助于更好的判斷收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，但是由于按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入的關(guān)鍵要素都來(lái)源于企業(yè)內(nèi)部，內(nèi)部管理難度加大，對(duì)財(cái)會(huì)人員的要求也隨之提高；（2）新收入準(zhǔn)則要求根據(jù)合同條款確認(rèn)收入，各期會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)能夠相對(duì)均衡地反映企業(yè)的收入和利潤(rùn)情況；（3）新收入準(zhǔn)則提前確認(rèn)收入，有助于減小形成稅會(huì)差異的可能性，降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)以及客觀公允地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況和盈利情況。

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)擬IPO企業(yè)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響，本文對(duì)IPO企業(yè)提出如下建議：（1）IPO企業(yè)面臨證監(jiān)會(huì)的嚴(yán)格審查，企業(yè)需要加強(qiáng)新收入準(zhǔn)則的理論學(xué)習(xí)及應(yīng)用，推動(dòng)財(cái)務(wù)人員的再教育，培養(yǎng)高素質(zhì)的復(fù)合型財(cái)務(wù)人員，增強(qiáng)實(shí)務(wù)處理能力。（2）IPO企業(yè)擬定的原交易條款可能不再適用，為了降低上市審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)可以組建一個(gè)跨職能團(tuán)隊(duì)對(duì)合同要素和業(yè)務(wù)進(jìn)行全面深入地梳理和分析，充分考慮產(chǎn)品和服務(wù)的性質(zhì)，選用最合適的方法核算，從而提高合同的規(guī)范化。（3）原則導(dǎo)向下財(cái)務(wù)人員被賦予了能夠進(jìn)行大量主觀判斷的空間，可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降，使得IPO企業(yè)面臨監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)其合理性的質(zhì)疑，而收入確認(rèn)又是證監(jiān)會(huì)審查的重中之重，企業(yè)需要提早合理安排以確保報(bào)告期內(nèi)政策一致性，做好新舊收入準(zhǔn)則的銜接，嚴(yán)格要求財(cái)務(wù)人員根據(jù)新準(zhǔn)則對(duì)收入的關(guān)聯(lián)性及決策的可行性進(jìn)行判斷和分析，加強(qiáng)內(nèi)部控制體系的嚴(yán)格監(jiān)控從而提高信息披露質(zhì)量。同時(shí)，企業(yè)需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中明確披露選用的確認(rèn)原則和方法。（4）隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)開(kāi)放發(fā)展和產(chǎn)品市場(chǎng)快速發(fā)展，IPO企業(yè)面臨日益復(fù)雜的財(cái)務(wù)活動(dòng)以及維度多樣的合同，企業(yè)應(yīng)緊跟發(fā)展趨勢(shì)，在會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理層面充分合理地運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)手段，積極提高數(shù)據(jù)整理和分析能力，推進(jìn)自身現(xiàn)代化建設(shè)，從而確保對(duì)交易事項(xiàng)和交易價(jià)格及時(shí)、準(zhǔn)確的處理和審核，避免IPO審查失敗。同時(shí)，科技的進(jìn)步和政策的變更使得企業(yè)需要對(duì)信息系統(tǒng)進(jìn)行不斷的優(yōu)化和更新以滿足新政策、新準(zhǔn)則的要求。