李 瑤

目前，大部分的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然面臨發(fā)展基礎(chǔ)不足、市場(chǎng)準(zhǔn)入受限、內(nèi)部管理不規(guī)范、專(zhuān)業(yè)人才匱乏等問(wèn)題，而其中內(nèi)部控制體系的不健全，更成為其業(yè)務(wù)拓展受限、專(zhuān)業(yè)服務(wù)質(zhì)量得不到有效控制、人才流失嚴(yán)重等現(xiàn)象的主要原因。內(nèi)部控制體系的建設(shè)應(yīng)當(dāng)與企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)發(fā)展階段相適應(yīng)，從而達(dá)到推動(dòng)企業(yè)發(fā)展而非降低運(yùn)營(yíng)效率的作用。本文擬從中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所戰(zhàn)略定位的角度闡述不同發(fā)展階段的內(nèi)部控制需求,進(jìn)而分析其相應(yīng)的內(nèi)部控制模式，期望能夠?qū)χ行?huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展和規(guī)范化運(yùn)作提供適宜的借鑒。

一、中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)發(fā)展階段

根據(jù)戰(zhàn)略定位，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)發(fā)展階段可以劃分為創(chuàng)業(yè)期、成長(zhǎng)期、穩(wěn)定期、收縮期。創(chuàng)業(yè)期中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重點(diǎn)是把握市場(chǎng)定位、拓展市場(chǎng)和維持客戶(hù)的穩(wěn)定；成長(zhǎng)期的重點(diǎn)是細(xì)分市場(chǎng)、開(kāi)拓市場(chǎng)、團(tuán)隊(duì)建設(shè)和人才培養(yǎng)；穩(wěn)定期的重點(diǎn)是產(chǎn)品和服務(wù)的創(chuàng)新、市場(chǎng)滲透和市場(chǎng)延展；收縮期的重點(diǎn)是優(yōu)化產(chǎn)品和服務(wù)、優(yōu)化組織、優(yōu)化執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、優(yōu)化工作流程。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在不同的經(jīng)營(yíng)發(fā)展階段，內(nèi)部控制的特點(diǎn)會(huì)有所不同,可以按此把中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所由小到大的經(jīng)營(yíng)發(fā)展階段劃分為項(xiàng)目組階段、合伙制階段、公司化階段三個(gè)階段。

（一）項(xiàng)目組階段

中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在初創(chuàng)期往往僅有兩個(gè)或幾個(gè)合伙人，助理的數(shù)量也很有限，職能部門(mén)的工作由合伙人、助理分別兼任，整個(gè)事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)類(lèi)似于一個(gè)項(xiàng)目組，稱(chēng)其為內(nèi)部控制的項(xiàng)目組階段。項(xiàng)目組階段的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所處在創(chuàng)業(yè)期，雖然資金不多、業(yè)務(wù)量不足、員工素質(zhì)不高，但很多中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所都能順利發(fā)展到合伙制階段，原因主要有三點(diǎn)：

1.在于項(xiàng)目組階段的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所多數(shù)都是合伙人自己承接、承做項(xiàng)目，能夠能成為合伙人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師普遍具備優(yōu)秀的專(zhuān)業(yè)技能和溝通能力。

2.初創(chuàng)期的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)營(yíng)管理相對(duì)簡(jiǎn)單，合伙人從業(yè)多年，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)相對(duì)熟悉，因此利用少量時(shí)間也能夠輕松完成。

3.合伙人之間能夠達(dá)成合伙協(xié)議、共同運(yùn)營(yíng)一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其前期必然存在良好的親緣關(guān)系，在良好的關(guān)系及共同的目標(biāo)之下，項(xiàng)目組階段的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的凝聚力更強(qiáng)。

先有市場(chǎng)，才有工廠。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其他商業(yè)運(yùn)營(yíng)機(jī)構(gòu)一樣，業(yè)務(wù)占據(jù)著主導(dǎo)地位。項(xiàng)目組階段的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所，增量、增效遠(yuǎn)比降成本、降費(fèi)用要重要得多。增量、增效的重點(diǎn)是要把服務(wù)做強(qiáng)。而項(xiàng)目組階段的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所，基本上都是合伙人在同時(shí)做市場(chǎng)、做項(xiàng)目，這基本是所有項(xiàng)目組階段的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所必然要經(jīng)歷的階段。

當(dāng)項(xiàng)目組階段的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人將全部精力投身于做市場(chǎng)、做項(xiàng)目時(shí)，基于親緣關(guān)系的合伙人之間的信任和支持成為項(xiàng)目組階段的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存發(fā)展的基礎(chǔ)。那么，此時(shí)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制也自然以基于親緣關(guān)系的互相信任和支持為基礎(chǔ)，以“人治”作為表現(xiàn)形式，內(nèi)部控制體系的重點(diǎn)也集中在發(fā)展戰(zhàn)略方面。

（二）合伙制階段

在合伙制階段，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常已經(jīng)奠定了一定的財(cái)力、物力和人力資源基礎(chǔ)，有些項(xiàng)目已經(jīng)可以交付非合伙人的從業(yè)人員完成，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展進(jìn)入到了快車(chē)道。合伙制階段的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所就非常需要培養(yǎng)好專(zhuān)業(yè)人才、夯實(shí)好專(zhuān)業(yè)技能、能夠提供優(yōu)良的專(zhuān)業(yè)服務(wù)。

專(zhuān)業(yè)技能是所有企業(yè)的技術(shù)基礎(chǔ)和管理基礎(chǔ)，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所更是尤為重要，包括服務(wù)準(zhǔn)備、服務(wù)策略、服務(wù)重點(diǎn)、服務(wù)流程、服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、服務(wù)成果、增值服務(wù)等；技術(shù)部門(mén)需要輸出技術(shù)指導(dǎo)、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、工作模板、項(xiàng)目流程、質(zhì)控規(guī)范等，這些流程、標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范直接影響到項(xiàng)目組人員的選擇和專(zhuān)業(yè)服務(wù)的工時(shí)；而這兩項(xiàng)內(nèi)容，是中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所成本管理的命門(mén)。擁有好的專(zhuān)業(yè)技術(shù)人才，在專(zhuān)業(yè)服務(wù)技術(shù)上下足功夫，高標(biāo)準(zhǔn)的技術(shù)指導(dǎo)出高質(zhì)量的服務(wù)，同時(shí)形成標(biāo)準(zhǔn)化的實(shí)操流程和工時(shí)安排，才能夠有效降低人工成本，進(jìn)而降低整體運(yùn)營(yíng)成本，使合伙制階段的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中擁有更大的優(yōu)勢(shì)。

很多無(wú)法從項(xiàng)目組階段走向合伙制階段的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往存在一個(gè)誤區(qū)，認(rèn)為提高服務(wù)質(zhì)量必然會(huì)影響工時(shí)效率和人工成本，從而提高整體運(yùn)營(yíng)成本。其實(shí)，好的服務(wù)質(zhì)量需要高的人工成本，但不好的服務(wù)質(zhì)量需要更多的成本，這就不僅僅是人工成本了。服務(wù)質(zhì)量猶如人品，服務(wù)做得不好，客戶(hù)不滿(mǎn)意，這個(gè)時(shí)候，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人往往需要花費(fèi)很大的代價(jià)來(lái)彌補(bǔ)服務(wù)質(zhì)量的不足，如：開(kāi)拓新市場(chǎng)的營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)、市場(chǎng)費(fèi)；客戶(hù)關(guān)系的維護(hù)費(fèi)、公關(guān)費(fèi)；應(yīng)付政府各項(xiàng)監(jiān)管的費(fèi)用等等，這種“后知后覺(jué)”的行為付出的成本反而是巨大的。在政府監(jiān)管日趨嚴(yán)厲的今時(shí)今日，賠償、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷(xiāo)資格等處罰層出不窮，即便是大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所也不得不重視起來(lái)，更何況風(fēng)險(xiǎn)承受能力本就不足的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

另外，不同于項(xiàng)目組階段的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所，此時(shí)的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)開(kāi)始進(jìn)行合伙人分工、項(xiàng)目分組、職能部門(mén)獨(dú)立劃分等工作，這時(shí)內(nèi)部控制體系的全面建立也應(yīng)當(dāng)提上日程，尤其在組織架構(gòu)、人力資源、內(nèi)部信息傳遞方面。

（三）公司化階段

隨著中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模不斷擴(kuò)大，合伙人在事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)和管理上開(kāi)始無(wú)法做到親力親為、面面俱到。全員一體化群力群策的模式也逐步被職能細(xì)化、專(zhuān)業(yè)分工、協(xié)調(diào)協(xié)作所取代，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在這個(gè)階段更需要精細(xì)化、一體化的組織管理，這也是公司化階段的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所全面完成內(nèi)部控制體系的基礎(chǔ)。

當(dāng)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展到公司化階段，要善于把復(fù)雜的事情簡(jiǎn)單化，簡(jiǎn)單為王，優(yōu)化為霸；組織與流程要簡(jiǎn)化，否則，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)耗就會(huì)很高。不少中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人及所分管的職能部門(mén)和業(yè)務(wù)部門(mén)各自為政、溝通協(xié)調(diào)艱難，甚至內(nèi)部斗爭(zhēng)激烈，導(dǎo)致最終的散伙。也就是說(shuō)，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的分立、散伙或者重新組合很多時(shí)候不是源于外部的競(jìng)爭(zhēng)，而是敗于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)耗。

中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在公司化階段需要解決好四個(gè)問(wèn)題：一是要明確分工、制定各項(xiàng)管理制度和工作流程，從制度上做到有據(jù)可依、有章可循，加強(qiáng)合伙人之間的溝通和信任，最基本也要做到遵守契約精神；二是要做到有效的信息溝通和傳遞，做好跨團(tuán)隊(duì)和部門(mén)的協(xié)調(diào)；三是要做好統(tǒng)一的市場(chǎng)定位和技術(shù)支持，鞏固好核心技術(shù)領(lǐng)域；四是要發(fā)揮從業(yè)人員的項(xiàng)目、職能間的協(xié)同作用，進(jìn)行各項(xiàng)成本的精益化核算和管理，全業(yè)務(wù)鏈地降成本增效益。避免出現(xiàn)各自為政或者政出多門(mén)、戰(zhàn)略定位不準(zhǔn)確、缺乏核心技術(shù)、信息傳遞不暢引發(fā)猜忌和沖突、無(wú)法發(fā)揮市場(chǎng)的協(xié)同效應(yīng)、財(cái)務(wù)的協(xié)同效應(yīng)和人力資源的協(xié)同效應(yīng)等情況。

與此時(shí)的工作重點(diǎn)相適應(yīng)的內(nèi)部控制體系建設(shè)，就應(yīng)當(dāng)在鞏固和完善發(fā)展戰(zhàn)略、組織架構(gòu)、人力資源、內(nèi)部信息傳遞這幾個(gè)方面的基礎(chǔ)上，開(kāi)始企業(yè)文化的建設(shè)、業(yè)務(wù)活動(dòng)的設(shè)定和監(jiān)控、承擔(dān)相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任。

二、不同經(jīng)營(yíng)發(fā)展階段的內(nèi)部控制需求

根據(jù)戰(zhàn)略定位，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)發(fā)展方向主要有四種，隨之內(nèi)部控制的需求也可以大體劃分為四類(lèi)。

（一）客戶(hù)導(dǎo)向

選擇以客戶(hù)為導(dǎo)向的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所，大部分集中在項(xiàng)目組階段。此時(shí)的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于初創(chuàng)期，尚無(wú)對(duì)市場(chǎng)的影響力，也無(wú)對(duì)客戶(hù)的議價(jià)資本，只能?chē)@客戶(hù)的需求開(kāi)展經(jīng)營(yíng)服務(wù)，一切以客戶(hù)的需求為導(dǎo)向。

但由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的特殊性，選擇客戶(hù)導(dǎo)向的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本屬于客戶(hù)非常認(rèn)可合伙人的個(gè)人能力、愿意與其形成長(zhǎng)期穩(wěn)定合作的情況。這個(gè)階段的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所完全可以依賴(lài)合伙人的個(gè)人魅力和能力開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，具體體現(xiàn)在：戰(zhàn)略定位明確、組織架構(gòu)清晰、事務(wù)所規(guī)模較小、雇員較少、內(nèi)部和外部的信息傳遞基本無(wú)障礙、企業(yè)文化即是合伙人的個(gè)人風(fēng)格、業(yè)務(wù)活動(dòng)由合伙人親自參與完成等等。

此時(shí)，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在建立內(nèi)部控制體系時(shí)，需要關(guān)注的方面最少，主要是把握好戰(zhàn)略定位、適當(dāng)?shù)年P(guān)注人力資源建設(shè)、控制好業(yè)務(wù)活動(dòng)中的獨(dú)立性、不出現(xiàn)重大過(guò)失和舞弊行為、達(dá)到行業(yè)監(jiān)管的各項(xiàng)要求即可。

（二）行業(yè)導(dǎo)向

有些中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所很明確戰(zhàn)略定位要與自身目標(biāo)、規(guī)模、發(fā)展階段相匹配，因此專(zhuān)注于某個(gè)或者某幾個(gè)行業(yè)的發(fā)展。這個(gè)階段的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該具有一項(xiàng)或者幾項(xiàng)核心技術(shù)服務(wù)，雖然談不上市場(chǎng)占有率的多少，但已經(jīng)在某個(gè)或者某幾個(gè)行業(yè)擁有一定數(shù)量的忠實(shí)客戶(hù)。也就是說(shuō)此時(shí)的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)脫離了最基本的生存問(wèn)題，可以在其核心專(zhuān)業(yè)技術(shù)服務(wù)上面增加專(zhuān)注力。

此時(shí)，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在建立內(nèi)部控制體系時(shí)，就不能僅僅停留在上一個(gè)階段的內(nèi)部控制需求的層次，而是應(yīng)當(dāng)考慮此時(shí)的組織架構(gòu)、人力資源建設(shè)、企業(yè)文化建設(shè)、內(nèi)部信息傳遞、業(yè)務(wù)活動(dòng)控制和監(jiān)督等方面已經(jīng)有了新的變化，內(nèi)部控制體系的建設(shè)應(yīng)當(dāng)與這些需求想匹配。

（三）專(zhuān)業(yè)服務(wù)領(lǐng)域?qū)?/h3>

同樣的經(jīng)營(yíng)發(fā)展階段，有些中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所明確戰(zhàn)略定位為專(zhuān)業(yè)服務(wù)領(lǐng)域，即專(zhuān)注于某一類(lèi)或者幾類(lèi)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)、咨詢(xún)業(yè)務(wù)的領(lǐng)域。如：有的專(zhuān)注于為大型投資機(jī)構(gòu)、信托公司提供盡職調(diào)查；有的專(zhuān)注于科研經(jīng)費(fèi)的結(jié)題審計(jì)和評(píng)審服務(wù)；有的專(zhuān)注于高新企業(yè)認(rèn)定相關(guān)的申報(bào)、審計(jì)、咨詢(xún)等業(yè)務(wù)；有的專(zhuān)注于為企業(yè)提供內(nèi)控及管理咨詢(xún)等等。擁有這樣戰(zhàn)略定位的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在建立內(nèi)部控制體系時(shí)，最重要的莫過(guò)于人力資源建設(shè)和業(yè)務(wù)活動(dòng)中的技術(shù)支持。

在中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展初期，即項(xiàng)目組階段，由于合伙人的積極參與，上述兩方面的需求還不甚明顯，隨著事務(wù)所經(jīng)營(yíng)發(fā)展階段的變化，上述兩項(xiàng)內(nèi)部控制需求成為了中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所立足于戰(zhàn)略定位領(lǐng)域的基礎(chǔ)。那么，隨著中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的進(jìn)一步發(fā)展，組織架構(gòu)、企業(yè)文化建設(shè)、內(nèi)部信息傳遞、業(yè)務(wù)活動(dòng)控制和監(jiān)督等內(nèi)部控制需求也在進(jìn)一步增加。

（四）前后端型組織結(jié)構(gòu)導(dǎo)向

選擇前后端型組織結(jié)構(gòu)導(dǎo)向的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所，絕大部分已經(jīng)發(fā)展為公司化階段。該階段的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所達(dá)到了一定規(guī)模，內(nèi)部已經(jīng)形成了合伙人分工協(xié)作、業(yè)務(wù)部門(mén)細(xì)化、職能部門(mén)獨(dú)立、設(shè)立了獨(dú)立質(zhì)量復(fù)核和技術(shù)支持機(jī)構(gòu)或人員等各司其職的階段。這個(gè)階段的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所才是真正意義上的公司化結(jié)構(gòu)，其組織管理的各個(gè)鏈條有機(jī)結(jié)合在一起，共同推動(dòng)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所向前發(fā)展。在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)上，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以有能力專(zhuān)注于其專(zhuān)業(yè)技術(shù)服務(wù)的研發(fā)、創(chuàng)新、精細(xì)化，以期增加專(zhuān)業(yè)技術(shù)服務(wù)的市場(chǎng)占有率，甚至在大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所不關(guān)注的領(lǐng)域增加其專(zhuān)業(yè)技術(shù)服務(wù)在市場(chǎng)上的定價(jià)權(quán)，從多方面提高中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)效益。

這個(gè)階段的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在建立內(nèi)部控制體系時(shí)的需求是最全面的，涉及到組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源建設(shè)、社會(huì)責(zé)任承擔(dān)、企業(yè)文化建設(shè)、內(nèi)部信息傳遞、業(yè)務(wù)活動(dòng)控制和監(jiān)督等各個(gè)方面。

三、根據(jù)內(nèi)部控制需求選擇內(nèi)部控制模式

與大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的集團(tuán)化內(nèi)部控制模式不同，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制模式可歸類(lèi)為五種：親情化內(nèi)部控制模式、友情化內(nèi)部控制模式、溫情化內(nèi)部控制模式、隨機(jī)化內(nèi)部控制模式、制度化內(nèi)部控制模式。

（一）親情化內(nèi)部控制模式

這種內(nèi)部控制模式利用了家族血緣、姻緣關(guān)系中的一個(gè)很重要的功能，即內(nèi)聚功能，也就是試圖通過(guò)血緣、姻緣關(guān)系的內(nèi)聚功能來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制。從歷史長(zhǎng)河中看，雖然一個(gè)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其創(chuàng)業(yè)時(shí)期，這種親情化的內(nèi)部控制模式確實(shí)起到過(guò)良好的作用。但是，當(dāng)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展到一定程度的時(shí)候，這種親情化的內(nèi)部控制模式就很快會(huì)出現(xiàn)問(wèn)題。因?yàn)檫@種內(nèi)部控制模式中所使用的家族血緣、姻緣關(guān)系中的內(nèi)聚性功能，會(huì)由其內(nèi)聚性功能而轉(zhuǎn)化成為內(nèi)耗功能，因而這種內(nèi)部控制模式也就會(huì)被其他的內(nèi)部控制模式所替代了。

（二）友情化內(nèi)部控制模式

這種內(nèi)部控制模式也是在中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所初創(chuàng)階段具有積極意義。在艱苦奮斗的時(shí)候，哥們兒、朋友之間是可以而且也愿意兩肋插刀的，這種模式是很有內(nèi)聚力量的。但是當(dāng)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展到一定規(guī)模，尤其是利潤(rùn)增長(zhǎng)到一定程度之后，哥們兒或朋友的友情就淡化了，取而代之的是各自利益的衡量。這時(shí)，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果不能隨著發(fā)展階段的變化而盡快調(diào)整為適合的內(nèi)部控制模式，就必然會(huì)導(dǎo)致中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的衰落甚至散伙。

（三）溫情化內(nèi)部控制模式

這種內(nèi)部控制模式強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制應(yīng)該是更多地調(diào)動(dòng)人性的內(nèi)在作用，只有在充滿(mǎn)溫情的內(nèi)部環(huán)境中，人才是最積極的，才能使中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所更快、更好地發(fā)展。實(shí)際上，在中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制中強(qiáng)調(diào)人情味是對(duì)的，但是不能把強(qiáng)調(diào)人情味作為中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制制度的最基本和最主要的原則。人情味原則與中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制原則是不同范疇的原則，因此，過(guò)度強(qiáng)調(diào)人情味并不利于中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展，往往最后會(huì)使中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人員安于現(xiàn)狀、人浮于事，失去企業(yè)發(fā)展的活力和創(chuàng)造力。

溫情化內(nèi)部控制模式實(shí)際上是想用情義中的良心原則來(lái)處理中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的內(nèi)部控制關(guān)系。而實(shí)際上，在經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系中，所謂的良心是很難描述和界定的。良心用經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論來(lái)講，實(shí)際上就是一種倫理化的并以人情味為形式的經(jīng)濟(jì)利益的規(guī)范化回報(bào)方式。因此，如果籠統(tǒng)地講良心、講反哺，而不觸及利益關(guān)系，尤其是不談利益關(guān)系中的互利，實(shí)際上是很難讓從業(yè)人員非常努力的，最終中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展都是很難持續(xù)的。可見(jiàn)，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管控并不能只是講溫情，而首先應(yīng)是利益關(guān)系的界定。

有些合伙人和管理者天生就是溫情式的，在人與人的關(guān)系及利益的關(guān)系方面往往沒(méi)有邊界，對(duì)超越邊界的行為心慈手軟，造成了因內(nèi)部控制失效導(dǎo)致的重復(fù)錯(cuò)誤的一再發(fā)生。所謂“慈不掌兵、義不掌財(cái)”，只有那種在各種利益關(guān)系面前講究邊界和原則的人，才能成為優(yōu)秀的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人。例如，如果有員工在違反內(nèi)部控制規(guī)定和流程時(shí)并未受到既定的懲罰，這位員工就會(huì)成為其他員工效仿的對(duì)象和違背中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所利益行為的參照物。

這種溫情化內(nèi)部控制模式僅僅適用于處于項(xiàng)目組階段的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因?yàn)槭聞?wù)所所有的運(yùn)營(yíng)和內(nèi)部控制環(huán)節(jié)均由合伙人親自參與實(shí)施，那么在小范圍的群體中實(shí)行溫情化內(nèi)部控制模式有利于團(tuán)隊(duì)的融合和協(xié)作。

（四）隨機(jī)化內(nèi)部控制模式

隨機(jī)化內(nèi)部控制模式具體表現(xiàn)為中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所中合伙人隨機(jī)式的內(nèi)部控制舉措。這種隨機(jī)化內(nèi)部控制的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人通常不具備契約精神，他一人可以隨時(shí)、任意改變合伙人會(huì)議通過(guò)的規(guī)章制度和工作流程，并且這種違背契約、違反既定制度和流程的行為具有隨機(jī)性，往往是隨著個(gè)人的情緒、對(duì)象、環(huán)境的變化而變化，因而這種內(nèi)部控制屬于非系統(tǒng)性或者非具有可持續(xù)目的性的內(nèi)部控制，本文稱(chēng)為隨機(jī)化內(nèi)部控制。

很多中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的散伙就是因?yàn)檫@種隨機(jī)化內(nèi)部控制模式的推行而造成的。由于不同于大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的平臺(tái)較小、人數(shù)較少，合伙人往往是最具有專(zhuān)業(yè)權(quán)威的，這種鶴立雞群的感覺(jué)滋生和加劇了合伙人決策和行為的隨機(jī)性，其特征非常明顯地體現(xiàn)在：安排工作和做決策時(shí)不經(jīng)過(guò)客觀的、系統(tǒng)的分析，經(jīng)常出現(xiàn)拍著腦袋做決定、憑著情緒做安排，給員工的感覺(jué)就是出爾反爾、往來(lái)反復(fù)、變化無(wú)常、莫名其妙。這樣的情況發(fā)生多次之后，員工會(huì)出現(xiàn)幾種情況：有追求、有理想、想努力的優(yōu)秀員工流失了；磨洋工、混日子的員工在接到任務(wù)時(shí)先等等、再看看，成為不拖到最后不執(zhí)行的拖沓大王；有才無(wú)德的員工開(kāi)始尋找企業(yè)的內(nèi)部控制漏洞，試圖從其中獲得非正常利益。此類(lèi)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人日復(fù)一日地艱苦奮斗、員工日復(fù)一日地隨意成長(zhǎng)、中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所總是徘徊在生死存亡的邊緣。

這種隨機(jī)化的內(nèi)部控制模式在中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所中最為常見(jiàn)，但其不適用于中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的任何階段，這也是中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量眾多，但很少發(fā)展壯大的重要原因之一。

（五）制度化內(nèi)部控制模式

所謂制度化內(nèi)部控制模式，是指按照已經(jīng)確定的規(guī)則和流程來(lái)推動(dòng)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制。當(dāng)然，這種規(guī)則必須是合法的、科學(xué)的、得到廣泛認(rèn)可的、契約精神的規(guī)則，同時(shí)這種規(guī)則需要責(zé)、權(quán)、利相對(duì)稱(chēng)。制度化內(nèi)部控制模式的優(yōu)勢(shì)表現(xiàn)為：

1.企業(yè)規(guī)范化的第一個(gè)標(biāo)志就是制度化，制度是所有內(nèi)部控制模式的基礎(chǔ)。沒(méi)有制度，任何內(nèi)部控制都很難向前推進(jìn)。進(jìn)行制度建設(shè)和內(nèi)部控制體系建設(shè)就是為中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體內(nèi)部控制水平的提升打下基礎(chǔ)，從而推進(jìn)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制向標(biāo)準(zhǔn)化、流程化和信息化邁進(jìn)，內(nèi)部控制工具也將得到進(jìn)一步的應(yīng)用，促進(jìn)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所向規(guī)范化方向發(fā)展。

2.形成依據(jù)制度辦事的習(xí)慣。這是中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所制度化內(nèi)部控制的根本所在。制度化內(nèi)部控制是中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所從粗放式內(nèi)部控制走向精細(xì)化內(nèi)部控制的必由之路，是中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所由“低文本文化”向“高文本文化”過(guò)渡的表現(xiàn)。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)各種制度來(lái)規(guī)范員工的行為，員工更多的是依據(jù)其共同的契約即制度來(lái)處理各種事務(wù)，可以更好制約中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所中那些“謀人者”和“投機(jī)者”，促使中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)行逐步走向標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化。

3.提高員工工作效率。與制度化內(nèi)部控制最基本的連接是程序化、標(biāo)準(zhǔn)化，也意味著透明化。實(shí)施制度化內(nèi)部控制便于員工能夠掌握本崗位的工作技能，利于部門(mén)與部門(mén)之間，員工與員工之間及上下級(jí)之間的溝通，使員工最大程度地減少工作失誤。同時(shí)，實(shí)施制度化內(nèi)部控制更加便于中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)員工的工作進(jìn)行監(jiān)控和考核，從而促進(jìn)員工不斷改善和提高工作效率。

4.有利于吸引人才。健全而規(guī)范的會(huì)計(jì)師事務(wù)所更容易吸引優(yōu)秀人才加盟：規(guī)范的制度最大程度地體現(xiàn)了中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制的公正性和公平性，人們普遍愿意在公平、公正的環(huán)境下參與競(jìng)爭(zhēng)和工作。同時(shí)，規(guī)范而誘人的激勵(lì)制度是中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所贏得人才爭(zhēng)奪戰(zhàn)的最為有力的武器。

5.制度化內(nèi)部控制可最大程度降低中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的失控。重大過(guò)失和舞弊行為的最主要原因是缺少制度的約束和有效的監(jiān)控。制度使中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的各項(xiàng)工作程序化和透明化，任何工作崗位都處于內(nèi)部控制的監(jiān)視之下，強(qiáng)化了對(duì)權(quán)力的監(jiān)控和約束，減少和遏制員工的不良行為或危害中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所利益的行為。

6.制度化內(nèi)部控制可減少?zèng)Q策失誤。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所一旦形成制度化，合伙人的決策必定程序化和規(guī)范化，這樣使中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的決策從根本上排斥了一言堂和沒(méi)有科學(xué)依據(jù)的決策。在制度之下，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的決策過(guò)程必須程序化、透明化，這樣就大大降低了決策風(fēng)險(xiǎn)。

7.轉(zhuǎn)變員工行為方式。制度化內(nèi)部控制不僅能改變員工的行為方式，更重要的是能培養(yǎng)員工良好的工作習(xí)慣，提升員工的職業(yè)素養(yǎng)，幫助員工樹(shù)立革新的觀念，推進(jìn)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行制度化轉(zhuǎn)變。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的制度變革必須源于觀念的變革，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行制度化內(nèi)部控制，可為中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的創(chuàng)新創(chuàng)造契機(jī)。

8.為中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所人性化內(nèi)部控制奠定基礎(chǔ)。制度化內(nèi)部控制要強(qiáng)調(diào)合理性，并以尊重人格、體現(xiàn)人性為基礎(chǔ)，為中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所人性化內(nèi)部控制創(chuàng)造前提條件，這樣制度化內(nèi)部控制才能落到實(shí)處并取得成功。二者應(yīng)該是結(jié)合在一起的，因?yàn)閮?nèi)部控制需要以制度為基礎(chǔ)，而制度的落實(shí)要以人為本，能調(diào)動(dòng)員工的積極性和創(chuàng)造性的制度是達(dá)到內(nèi)部控制目標(biāo)的基石。

中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在不同的發(fā)展階段可以選擇的內(nèi)部控制模式并非一成不變，要適應(yīng)組織結(jié)構(gòu)的發(fā)展階段和戰(zhàn)略目標(biāo)的不斷變化。但值得注意的是，任何生物都是趨利避害的，這是生物本性。在同一家中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，不能選擇不同的內(nèi)部控制模式并存，否則會(huì)造成員工甚至合伙人本身會(huì)根據(jù)自己的利益需求有選擇地服從或者排斥內(nèi)部控制既定的流程，進(jìn)而形成內(nèi)耗，導(dǎo)致正常的業(yè)務(wù)流程無(wú)法正常運(yùn)行、嚴(yán)密的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)流于形式。