王然 卓信 成金華 衛(wèi)玉杰

【摘 要】 水資源作為自然資源的重要組成部分，其資產(chǎn)負(fù)債表的編制是我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的基礎(chǔ)內(nèi)容之一。文章從會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)表體系等方面構(gòu)建了流域水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制框架，結(jié)合清江流域各縣市水資源特點(diǎn)和現(xiàn)階段我國(guó)水生態(tài)環(huán)境治理的一系列要求，在實(shí)物量和價(jià)值量核算的基礎(chǔ)上，具體編制了清江流域水資源資產(chǎn)表、負(fù)債表和資產(chǎn)負(fù)債表。研究表明，清江流域水資源凈資產(chǎn)較為充足，但仍應(yīng)加強(qiáng)水污染尤其生活污水方面的治理，降低水資源負(fù)債，以保證清江流域地區(qū)水資源的可持續(xù)發(fā)展，推進(jìn)一江清水永續(xù)東流。編制適用于流域的水資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)加強(qiáng)河湖長(zhǎng)制下的水資源綜合管理具有重要意義。

【關(guān)鍵詞】 水資源資產(chǎn)負(fù)債表; 清江流域; 水資源核算; 河湖長(zhǎng)制

【中圖分類號(hào)】 F230.9? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2021）21-0068-06

一、引言

自然資源是促進(jìn)社會(huì)生產(chǎn)與發(fā)展必不可少的物質(zhì)資源，為了完善我國(guó)自然資源資產(chǎn)的管理體制，中共十八屆三中全會(huì)提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”?！蛾P(guān)于全民所有自然資源資產(chǎn)有償使用制度改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2016〕82號(hào)）要求“做好與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作的銜接，建立全民所有自然資源資產(chǎn)目錄清單、臺(tái)賬和動(dòng)態(tài)更新機(jī)制”;《關(guān)于統(tǒng)籌推進(jìn)自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》（中辦發(fā)〔2019〕25號(hào)）要求“研究建立自然資源資產(chǎn)核算評(píng)價(jià)制度，開(kāi)展實(shí)物量統(tǒng)計(jì)，探索價(jià)值量核算，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”。多項(xiàng)政策正不斷推進(jìn)中國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制。水資源資產(chǎn)負(fù)債表是國(guó)家要求編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表之一。

國(guó)內(nèi)已有較多學(xué)者研究水資源資產(chǎn)負(fù)債表，在水資源確認(rèn)、核算、資產(chǎn)負(fù)債表編制理論基礎(chǔ)和框架體系等方面取得了一定的成果。但是目前國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)于水資源負(fù)債的研究還有所欠缺，水資源的價(jià)值核算方法也尚未達(dá)成統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，且較少研究從流域角度探討體系化的水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制。

清江是長(zhǎng)江流域的一級(jí)支流，2020年實(shí)施的《湖北省清江流域水生態(tài)環(huán)境保護(hù)條例》對(duì)清江流域水資源保護(hù)提出了更高的要求。本文將結(jié)合河湖長(zhǎng)制并以水資源實(shí)物量和價(jià)值量為核心構(gòu)建水資源資產(chǎn)負(fù)債表框架體系，然后以清江流域各縣市流域段為案例區(qū)，展現(xiàn)清江流域水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的全流程。

二、流域水資源資產(chǎn)負(fù)債表框架體系

（一）流域水資源資產(chǎn)負(fù)債表要素的確認(rèn)

基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論，流域水資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算內(nèi)容可以分為水資源資產(chǎn)、水資源負(fù)債和水資源凈資產(chǎn)三個(gè)方面。

1.水資源資產(chǎn)

水資源資產(chǎn)的概念界定是核算水資源和編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)。較多學(xué)者認(rèn)為水資源資產(chǎn)是自然存在的、可利用且可計(jì)量、所有權(quán)明確并預(yù)期能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的自然資源資產(chǎn)[1-2]。根據(jù)《中華人民共和國(guó)水法》、環(huán)境會(huì)計(jì)理論以及水資源稟賦情況，本文界定水資源資產(chǎn)為：水資源資產(chǎn)是自然存在、能以一定技術(shù)手段獲取的、由水域內(nèi)各級(jí)管理主體管理控制的、預(yù)期能為水域范圍帶來(lái)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)以及生態(tài)效益的可計(jì)量的水資源資產(chǎn)。

基于我國(guó)流域水資源情況和我國(guó)水資源相關(guān)制度，水資源資產(chǎn)類科目主要分為水資源存量和水資源債權(quán)兩部分。水資源存量反映資源本質(zhì)價(jià)值，水資源債權(quán)即為水資源的實(shí)際用量，反映水資源的服務(wù)價(jià)值。

2.水資源負(fù)債

水資源負(fù)債方面的研究目前還存在諸多分歧，對(duì)于水資源負(fù)債是否應(yīng)該確認(rèn)這一問(wèn)題觀點(diǎn)不一。在我國(guó)水資源的所有者為政府的背景下，從領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)的角度來(lái)考慮水資源負(fù)債的確認(rèn)可以提升環(huán)境管理水平，符合我國(guó)可持續(xù)發(fā)展的要求。

國(guó)內(nèi)外學(xué)者大多認(rèn)為水資源負(fù)債是主體對(duì)另一主體的義務(wù)，是為彌補(bǔ)資源耗減和環(huán)境損害所付出的成本[3-4]。在我國(guó)嚴(yán)峻的水資源惡化情況以及實(shí)施的一系列水資源管理與維護(hù)的背景下，本文界定水資源負(fù)債為：水資源負(fù)債是水域內(nèi)水資源各級(jí)管理主體在開(kāi)采、使用以及管理水資源的活動(dòng)中，預(yù)期將會(huì)導(dǎo)致水資源過(guò)耗、水環(huán)境污染、水生態(tài)破壞而造成的損失以及為了彌補(bǔ)此類損失而付出的修復(fù)與償付義務(wù)，履行該義務(wù)將導(dǎo)致水域地區(qū)經(jīng)濟(jì)利益的流出。水資源負(fù)債科目包括水環(huán)境恢復(fù)成本和水環(huán)境維護(hù)成本，通過(guò)水資源負(fù)債科目可以體現(xiàn)水資源利用對(duì)水資源的影響和政府對(duì)水資源的管理能力。

3.水資源凈資產(chǎn)

水資源凈資產(chǎn)是指水資源資產(chǎn)扣減水資源負(fù)債后，可為管理主體控制并管理的一項(xiàng)剩余權(quán)益，反映水資源資產(chǎn)的“家底”。但是與財(cái)務(wù)報(bào)表中的“所有者權(quán)益”項(xiàng)相比，“水資源凈資產(chǎn)”項(xiàng)不具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與意義，僅作為一個(gè)凈額，即平衡項(xiàng)。

（二）水資源資產(chǎn)負(fù)債表要素的計(jì)量

1.水資源資產(chǎn)的計(jì)量

（1）實(shí)物量核算：水資源資產(chǎn)的實(shí)物量核算內(nèi)容主要包括水資源存量和水資源債權(quán)兩部分。水資源存量包括地表水、地下水、地表水與地下水相互轉(zhuǎn)換的部分。水資源債權(quán)即為水資源的實(shí)際用量，包括生產(chǎn)用水、生活用水、生態(tài)用水三部分。其中，生產(chǎn)用水包括農(nóng)田灌溉、建筑業(yè)、服務(wù)業(yè)、規(guī)模以上（以下）工業(yè)等。生活用水包括農(nóng)村生活用水及城鎮(zhèn)生活用水。生態(tài)用水即為生態(tài)治理等而使用的水資源。根據(jù)水域范圍，對(duì)水資源實(shí)物量進(jìn)行統(tǒng)計(jì)時(shí)，選擇“億立方米”作為水資源資產(chǎn)實(shí)物量的計(jì)量單位。

（2）價(jià)值量核算：對(duì)于水資源資產(chǎn)的價(jià)值量核算，各國(guó)尚未達(dá)成統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。從國(guó)內(nèi)來(lái)看，學(xué)者多傾向于影子價(jià)格法、市場(chǎng)價(jià)值法、模糊數(shù)學(xué)模型法等[5-7]。影子價(jià)格法需要大量數(shù)據(jù)且計(jì)算復(fù)雜;模糊數(shù)學(xué)模型主要從社會(huì)角度計(jì)算，生成信息的可靠性與相關(guān)性較低;而市場(chǎng)價(jià)值法通常能較為準(zhǔn)確地反映市場(chǎng)交易價(jià)格，具有較強(qiáng)的可操作性和可靠性。因此，本文選擇市價(jià)法來(lái)核算水資源資產(chǎn)的價(jià)值量。

2.水資源負(fù)債的計(jì)量

（1）實(shí)物量核算：實(shí)物量核算范圍主要包括工業(yè)源廢水、農(nóng)業(yè)源廢水及城鎮(zhèn)生活污水排放量，并選擇“億噸”作為水資源負(fù)債實(shí)物量的計(jì)量單位。