張晶 張鵬 中建鐵路投資建設集團有限公司

引言

隨著國家有關部委發(fā)布一系列政策推進社會資本通過特許經(jīng)營等方式參與城市基礎設施投資和運營，基礎設施PPP項目數(shù)量快速增長，而當前政府層面未能完全明確對基礎設施類PPP項目支持措施，且未形成健全的稅收政策體系，不利于PPP項目的順利開展。因此本文就該問題進行分析，以期為基礎設施領域PPP項目進一步創(chuàng)造良好的稅收環(huán)境。

一、基礎設施領域PPP模式分類

當下，我國正在進行的PPP項目大致可以分為外包類、特許經(jīng)營類和私有化類三類，根據(jù)各類模式的不同特點，所能采取的運作模式也不盡相同。2016年，國家發(fā)改委頒布實施《傳統(tǒng)基礎設施領域?qū)嵤┱蜕鐣Y本合作項目工作導則》，在其中規(guī)定以特許經(jīng)營、政府購買服務作為政府與社會相互配合的模式。此外，指出新開工建設項目應率先考慮以BOT、BOOT和BOO等模式作為首選，而存量建設項目則一般選擇用ROT模式。具體模式如表1所示。

表1 基礎設施領域PPP模式分類表

二、基礎設施領域PPP模式稅收優(yōu)惠政策梳理

目前，我國并沒有專門針對PPP項目出臺相應的稅收優(yōu)惠文件，而在實際的稅務處理中，一般是依照目前現(xiàn)有的稅收政策執(zhí)行。本文主要從單個稅種角度梳理基礎設施領域PPP模式稅收優(yōu)惠政策。

（一）企業(yè)所得稅政策

當前，我國基礎設施領域項目稅收優(yōu)惠政策主要有兩類，一是“三免三減半”政策，二是“投資抵免”政策。詳細情況如表2所示。

表2 基礎設施領域PPP模式企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策匯總

（二）增值稅政策

目前，生態(tài)環(huán)境是國家支持和促進的方向，PPP項目中的污水處理、垃圾處理等涉及環(huán)保的項目，通?？梢韵硎茉鲋刀惗愂諆?yōu)惠政策。詳細內(nèi)容如表3所示。

表3 基礎設施領域PPP模式增值稅優(yōu)惠政策匯總

（三）其他相關稅收政策

除上述兩種情況外，也存在部分其他稅種的稅收政策，可用于在基礎設施領域內(nèi)PPP模式的稅收優(yōu)惠。詳細政策措施表4所示。

表4 基礎設施領域PPP模式其他相關稅收優(yōu)惠政策匯總

三、基礎設施領域PPP模式稅收政策存在的主要問題

（一）缺乏系統(tǒng)性

目前，我國未能形成統(tǒng)一的PPP項目稅收優(yōu)惠體系。由于該類項目的運作模式具有相對多樣、回報機制復雜、生命周期長等特點，PPP項目的稅務處理相對復雜，其所適用的優(yōu)惠政策也尚未形成統(tǒng)一指引，進一步影響PPP項目的穩(wěn)步推進。而從國際上PPP項目發(fā)展的模式而言，優(yōu)化該類項目模式的稅收政策能有效提升社會資本運作的效率。因此，健全PPP項目的專項優(yōu)惠政策應貫穿生命周期的全階段，而國內(nèi)當下仍缺乏系統(tǒng)性、普適性的專項優(yōu)惠政策。

（二）稅收政策優(yōu)惠期間過短

企業(yè)所得稅的優(yōu)惠規(guī)定是“三免三減半”，即六年的優(yōu)惠期間，從獲得第一筆收入起算，6年可以享受所得稅優(yōu)惠。但基礎設施的建設周期相對長，高達10年甚至幾十年，加之項目前期資金投入較大，而利潤較低。所以，通常項目前期處于虧損狀態(tài)，6年的所得稅優(yōu)惠時長不足以完全滿足項目的順利運行。

（三）優(yōu)惠力度不大

目前，根據(jù)上文梳理，當前我國基礎設施領域PPP項目的主要優(yōu)惠政策重點集中在環(huán)保類項目，對于占比較高的公共交通類項目并未有太多優(yōu)惠政策，而且“營改增”之后，當前項目貸款服務取得的進項稅額無法抵扣，在加強PPP項目在建設期，進行稅留底金額往往規(guī)模較大，而項目公司需等到項目建成之后取得收入才能進行抵扣，往往對項目前期資金造成一定負擔?？傮w來說，當前基礎設施領域PPP項目稅收優(yōu)惠力度較弱。

四、完善實操層面稅收激勵政策建議

（一）融資環(huán)節(jié)-推動稅收激勵政策的不斷完善

1.考慮出臺政策允許貸款服務增值稅抵扣政策

PPP項目所需的資金量較大，而我國全面實施“營改增”政策之后，明確規(guī)定貸款服務禁止抵扣進項，從而給PPP項目公司帶來巨大的稅收壓力。建議國家能對銀行貸款優(yōu)惠政策予以完善，如對環(huán)保類基礎設施項目允許抵扣服務所產(chǎn)生的進項稅額；對非公環(huán)保類基礎設施的PPP項目可以采取就貸款服務產(chǎn)生的進項稅額允許部分進項抵扣的政策。既能有效緩解PPP項目融資難、引入成本高的問題，也能為PPP項目的良好發(fā)展奠定基礎。

2.出臺更加有力的以投資抵免企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策

為了調(diào)動社會資本方的積極性，建議政府可以出臺更加有力的投資抵免的所得稅優(yōu)惠政策，如對參與企業(yè)所得稅進行投資抵免、調(diào)減所得稅稅率等。

（二）建設環(huán)節(jié)-加大稅收優(yōu)惠力度

1.優(yōu)化進項退稅制度

基礎設施領域PPP項目建設階段往往需要企業(yè)投入大規(guī)模資金，從而帶來大規(guī)模的進項稅，但是項目公司在項目建設階段往往沒有營業(yè)收入，無法進行抵扣，從而導致項目進行稅額大量留抵，給項目帶來資金上的壓力，建議考慮出臺針對此類PPP項目的進項稅退稅制度。

2.適當延長企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠期間

考慮基礎設施領域PPP項目周期長，前期往往處于虧損階段，而“三免三減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策主要在項目前期，因此發(fā)揮作用不大，建議可以考慮適當延長稅收優(yōu)惠期限。

（三）運營環(huán)節(jié)-細化政府付費收入的稅收政策

運營環(huán)節(jié)PPP項目往往涉及政府付費收入，而此類收入所得稅征收問題，根據(jù)當前國家稅收政策，政府補助若不征收所得稅，則其涉及的支出均不可在稅前列支?？紤]到為充分發(fā)揮稅收鼓勵政策，建議此項免征所得稅收入可允許稅前列支。另外基礎設施項目往往涉及政府進行價格補貼，而此類收入是否征收所得稅暫無明確規(guī)定，建議若此項收入為政府履行其職能，項目使用者付費定價明顯低于市場定價，則可認定為經(jīng)營收入，正常納稅；若政府明確說明此類補貼為彌補社會資本資金缺口，其實質(zhì)為可行性缺口補充，建議定性為免稅收入，發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)作用。

（四）移交環(huán)節(jié)-設計差異化稅收政策

目前我國運營期結(jié)束的基礎設施領域PPP項目較少，對于此類過程可能產(chǎn)生的稅收問題，暫時缺乏明確的稅收政策，建議考慮基礎設施領域長期性、公共性的特點、按照不同類別設計差異化的稅收政策。

結(jié)語

近年來，隨著國家不斷出臺政策規(guī)范PPP項目的實施，加強基礎設施領域PPP項目的風險防控，推動PPP項目高質(zhì)量發(fā)展已成為社會資本方的必然選擇。稅務風險作為基礎設施領域PPP項目的一個重要風險點，企業(yè)應當高度重視，在項目全生命周期的各個階段做好合理應對，充分利用當前稅收優(yōu)惠政策，有效控制稅務風險，保障項目利潤的順利實現(xiàn)。