粟恒

【摘要】區(qū)塊鏈技術(shù)最開(kāi)始的應(yīng)用體現(xiàn)在加密貨幣，隨著技術(shù)的不斷發(fā)展，區(qū)塊鏈技術(shù)日趨成熟，相關(guān)應(yīng)用與研究越來(lái)越受到廣泛關(guān)注。區(qū)塊鏈技術(shù)具有去中心化、信息不可篡改、智能合約等特征，與會(huì)計(jì)領(lǐng)域有著緊密聯(lián)系，也奠定了兩個(gè)領(lǐng)域的融合與創(chuàng)新的基礎(chǔ)。以區(qū)塊鏈技術(shù)為代表的信息技術(shù)推動(dòng)會(huì)計(jì)變革，變革主要在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、審計(jì)監(jiān)督、資產(chǎn)管理、公共管理等領(lǐng)域。文章整理了區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理、審計(jì)監(jiān)督中的應(yīng)用情況，并運(yùn)用SWOT模型對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用情況進(jìn)行分類(lèi)概述，分析支持和阻礙區(qū)塊鏈技術(shù)運(yùn)行過(guò)程中的內(nèi)部和外部因素，對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和收益進(jìn)行分析，思考區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理和審計(jì)的變革。

【關(guān)鍵詞】區(qū)塊鏈；會(huì)計(jì)；SWOT分析

【中圖分類(lèi)號(hào)】F275

★本文系2018年湖南省教育廳科學(xué)研究項(xiàng)目成果。項(xiàng)目編號(hào)：18C0891，項(xiàng)目名稱(chēng)：區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的發(fā)展與應(yīng)用研究。

一、引言

區(qū)塊鏈一詞最早源于中本聰在比特幣論壇發(fā)表的論文《比特幣：點(diǎn)對(duì)點(diǎn)電子現(xiàn)金系統(tǒng)》，區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用在2017—2018年蓬勃發(fā)展，比特幣是加密貨幣的典型。區(qū)塊鏈技術(shù)是比特幣背后的支撐技術(shù)，當(dāng)然加密貨幣不是區(qū)塊鏈技術(shù)的唯一應(yīng)用，它還有信息儲(chǔ)存和交換等其他應(yīng)用。區(qū)塊鏈?zhǔn)且环N數(shù)字分類(lèi)賬，它用區(qū)塊的形式記錄信息，將新信息與之前存儲(chǔ)的信息連接起來(lái)，并使用密碼學(xué)來(lái)保護(hù)信息。區(qū)塊鏈技術(shù)最大的優(yōu)點(diǎn)是去中心化、數(shù)據(jù)更可靠、交易雙方信賴(lài)度更高以及信息更透明，在不需要第三方介入的情況下數(shù)據(jù)永久保存交易，并且能以更低的成本、更高效率進(jìn)行交易。由于區(qū)塊鏈快速發(fā)展，學(xué)者正試圖通過(guò)使用系統(tǒng)綜述方法來(lái)分析該技術(shù)的優(yōu)缺點(diǎn)以及創(chuàng)造的價(jià)值。區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用有了進(jìn)一步發(fā)展，但是仍有很多問(wèn)題有待解決，本文將嘗試分析區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域引發(fā)的變革、帶來(lái)的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用研究

區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用使得財(cái)務(wù)信息透明度提高，也促成了信息實(shí)時(shí)共享，無(wú)形中強(qiáng)化了管理層的外部監(jiān)督，管理層進(jìn)行盈余操縱的成本提高，意愿就會(huì)降低，進(jìn)而提升了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。郭廣達(dá)等（2019）認(rèn)為區(qū)塊鏈技術(shù)的實(shí)時(shí)共享和信息公開(kāi)透明可以防止會(huì)計(jì)信息被惡意篡改，還可以降低會(huì)計(jì)造假和會(huì)計(jì)舞弊等行為發(fā)生的可能性，提升會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、合法性和合理性。智能合約能夠使得不同國(guó)家、地區(qū)的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行轉(zhuǎn)化，消除因會(huì)計(jì)政策差異造成的交易障礙，降低跨境貿(mào)易的成本。但是區(qū)塊鏈技術(shù)在運(yùn)用中仍然要注意做好安全監(jiān)管，因?yàn)橄到y(tǒng)被“黑客”攻擊的可能性始終存在，會(huì)造成企業(yè)信息泄露，另外區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用沒(méi)有明確的法律法規(guī)約束。王剛等（2019）認(rèn)為基于區(qū)塊鏈技術(shù)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理將會(huì)提升會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)信息的可靠性和相關(guān)性，各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)需要所有用戶(hù)的認(rèn)同，去中心化的特點(diǎn)使得數(shù)據(jù)庫(kù)由各個(gè)節(jié)點(diǎn)共同監(jiān)管，同時(shí)由于物流、信息流、價(jià)值流同步，有效保證了業(yè)財(cái)融合，信息獲取更加及時(shí)準(zhǔn)確。胡啟磊（2019）認(rèn)為在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中財(cái)務(wù)信息的處理和財(cái)務(wù)報(bào)告的出具過(guò)程中存在大量手工過(guò)程，降低了工作效率，影響了財(cái)務(wù)信息傳遞的及時(shí)性。而智能合約的應(yīng)用中自動(dòng)化編制財(cái)務(wù)報(bào)告觸發(fā)條件的設(shè)定，將實(shí)現(xiàn)合同執(zhí)行的智能化和自動(dòng)化，進(jìn)而能夠及時(shí)傳遞財(cái)務(wù)信息，節(jié)省時(shí)間成本和人工成本。Wang， Y等（2018）認(rèn)為區(qū)塊鏈會(huì)計(jì)模型通過(guò)現(xiàn)實(shí)世界資產(chǎn)和資源（如產(chǎn)成品、原材料、勞動(dòng)力等）的代幣化來(lái)實(shí)現(xiàn)持續(xù)監(jiān)測(cè)和預(yù)防欺詐，現(xiàn)實(shí)交易將伴隨著區(qū)塊鏈中的代幣，代表現(xiàn)金的代幣將視為回報(bào)。由于區(qū)塊鏈的分類(lèi)賬性質(zhì)，交易信息永遠(yuǎn)存在且可使用，并且通過(guò)所有用戶(hù)傳遞。由于記錄的永久性，財(cái)務(wù)欺詐變得異常困難。Manlu Liu等（2019）認(rèn)為區(qū)塊鏈技術(shù)運(yùn)用在會(huì)計(jì)領(lǐng)域需要同時(shí)考慮顯性和隱性成本，包括執(zhí)行和維護(hù)成本、現(xiàn)有ERP系統(tǒng)和區(qū)塊鏈系統(tǒng)協(xié)調(diào)費(fèi)用、信息泄露成本等項(xiàng)目。

區(qū)塊鏈技術(shù)為三式記賬法的運(yùn)用奠定了基礎(chǔ)，三式記賬法是20世紀(jì)80年代產(chǎn)生的會(huì)計(jì)方法，當(dāng)它與區(qū)塊鏈技術(shù)聯(lián)系起來(lái)的時(shí)候變得更加流行。Karajovic（2019）提出在三式記賬法中，系統(tǒng)通過(guò)第三方自動(dòng)確認(rèn)甲乙雙方的會(huì)計(jì)分錄，來(lái)確保賬務(wù)記錄的可靠性。三式分錄并沒(méi)有創(chuàng)建第三個(gè)分錄，知識(shí)連接了兩個(gè)獨(dú)立的分錄，這種連接是通過(guò)智能合約實(shí)現(xiàn)的，通過(guò)自動(dòng)執(zhí)行的智能合約來(lái)確保獨(dú)立法律實(shí)體中的兩個(gè)復(fù)式分錄總是相同的，并且是防篡改的。Alessio Faccia（2019）認(rèn)為區(qū)塊鏈技術(shù)中的三式記賬法可以通過(guò)智能合約編程，自動(dòng)遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)定，甚至可以不斷自動(dòng)報(bào)稅。在區(qū)塊鏈系統(tǒng)中，數(shù)據(jù)維護(hù)和核查工作是通過(guò)分布式節(jié)點(diǎn)計(jì)算機(jī)完成的，可以節(jié)約交易費(fèi)用，降低個(gè)人的主觀(guān)判斷對(duì)數(shù)據(jù)的影響力，價(jià)值計(jì)量將更加公允。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)監(jiān)督中的應(yīng)用研究

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中需要在獨(dú)立賬簿中進(jìn)行財(cái)務(wù)記錄，并且需要會(huì)計(jì)人員與第三方的財(cái)務(wù)記錄進(jìn)行核對(duì)，人力資源成本高且效率低。Anit Dani Simon認(rèn)為區(qū)塊鏈技術(shù)的運(yùn)用主要減少了手工記錄和驗(yàn)證過(guò)程，也改變了傳統(tǒng)的發(fā)票、文檔、合同和準(zhǔn)備技術(shù)。對(duì)于審計(jì)人員而言，區(qū)塊鏈技術(shù)通過(guò)哈希算法和數(shù)字指紋來(lái)確保電子文件的數(shù)據(jù)完整性，審計(jì)跟蹤可追溯，審計(jì)流程自動(dòng)化，交易可驗(yàn)證，因?yàn)榻灰子涃~由各個(gè)節(jié)點(diǎn)共同確認(rèn)之后才能進(jìn)行發(fā)布，且發(fā)布之后不能篡改，除非系統(tǒng)中51%以上的節(jié)點(diǎn)受到控制。Boon Seng Tan（2019）提出區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的不可篡改性減少了欺詐的動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)，但是區(qū)塊鏈技術(shù)不能夠消除錯(cuò)誤率，因此審計(jì)人員仍需收集審計(jì)證據(jù)以呈現(xiàn)審計(jì)意見(jiàn)。但是錯(cuò)誤率和舞弊率的降低，會(huì)減少擔(dān)保和跟蹤的成本，也可以提高審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)由于效率的提高，審計(jì)費(fèi)用也會(huì)減少，但是僅憑基于區(qū)塊鏈的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)無(wú)法保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)和公平。卓拉（2018）認(rèn)為智能合約運(yùn)用與實(shí)時(shí)審計(jì)中，事先在智能合同中編寫(xiě)合同條件公式，當(dāng)公式的條件被滿(mǎn)足時(shí)，智能合同生效，因此在區(qū)塊鏈中只有符合條件的數(shù)據(jù)才能被輸入系統(tǒng)，如果財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)有問(wèn)題，被審單位將自行對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，提高了審計(jì)效率，保證了實(shí)時(shí)審計(jì)的運(yùn)行。趙建輝（2019）提出區(qū)塊鏈技術(shù)有助于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于區(qū)塊鏈的分布式存儲(chǔ)特征能夠保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，降低了財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)，從而降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于智能合約可以提高內(nèi)部控制的有效性，降低違規(guī)的可能性，從而降低了控制風(fēng)險(xiǎn)。由于區(qū)塊鏈技術(shù)具有集體維護(hù)和不可篡改的特點(diǎn)保證數(shù)據(jù)的真實(shí)性和可追責(zé)性，信息實(shí)時(shí)共享保證審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)確可靠，解決了人工復(fù)核成本高和審計(jì)證據(jù)虛假難驗(yàn)證的問(wèn)題，降低了檢查風(fēng)險(xiǎn)。

四、區(qū)塊鏈技術(shù)在財(cái)務(wù)管理中的應(yīng)用研究

區(qū)塊鏈技術(shù)也可能提供融資新渠道，首次代幣發(fā)行（ICO：Initial Coin Offerings）.Saman Adhami（2018）認(rèn)為首次代幣發(fā)行是一種類(lèi)似于首次公開(kāi)發(fā)行的融資方式，通過(guò)用代幣的轉(zhuǎn)移來(lái)?yè)Q取資金。這種融資方式避免了眾籌平臺(tái)和銀行等支付代理機(jī)構(gòu)等第三方實(shí)體的介入。Chen， Y（2018）認(rèn)為和ICO相比較，目前的融資方式效率低，本土化嚴(yán)重，因?yàn)镮CO是全球性的。ICO也有一些缺點(diǎn)，如果將其籌集的資金當(dāng)成收入那么會(huì)造成稅收低效，同時(shí)ICO的風(fēng)險(xiǎn)也很高，因?yàn)楹芏囗?xiàng)目無(wú)法挺過(guò)早期的創(chuàng)業(yè)階段，此外ICO這種融資方式還面臨著監(jiān)管的不確定性。Fanning認(rèn)為區(qū)塊鏈技術(shù)在貸款合同簽訂過(guò)程中可以簡(jiǎn)化后臺(tái)交易操作，在交易過(guò)程中涉及與律師、利益相關(guān)者協(xié)商，后臺(tái)交易記錄耗時(shí)，工作流程繁雜。區(qū)塊鏈技術(shù)的運(yùn)用可以簡(jiǎn)化流程，節(jié)約時(shí)間，節(jié)省成本。但是作為一項(xiàng)新技術(shù)，研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用投入力度大。李克紅認(rèn)為區(qū)塊鏈技術(shù)運(yùn)用在籌資投資活動(dòng)中可以讓資金供需雙方直接建立聯(lián)系，不再需要中介機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行聯(lián)結(jié)。此外智能合約可以運(yùn)用在利潤(rùn)分配活動(dòng)上，將企業(yè)利潤(rùn)分配的細(xì)則編成公式記錄在區(qū)塊鏈上，一旦符合條件利潤(rùn)分配將自動(dòng)執(zhí)行。趙建輝認(rèn)為區(qū)塊鏈技術(shù)實(shí)時(shí)信息公開(kāi)透明，能夠解決信息不對(duì)稱(chēng)的問(wèn)題，債權(quán)人和小股東的信息含量得到提高，進(jìn)而加強(qiáng)對(duì)管理層和大股東的監(jiān)督，股東對(duì)債權(quán)人以及大股東對(duì)小股東的侵害程度下降，代理問(wèn)題得到緩解。

五、區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員影響的研究

OLeary（2017）認(rèn)為區(qū)塊鏈技術(shù)將會(huì)改變會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)人員的角色，因?yàn)橛涗浽趨^(qū)塊鏈上的交易是真實(shí)準(zhǔn)確的，并可以合并成財(cái)務(wù)報(bào)表。當(dāng)前的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中，驗(yàn)證過(guò)程更多地依賴(lài)于人工操作。而將區(qū)塊鏈運(yùn)用于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)后，驗(yàn)證過(guò)程將加快數(shù)字化進(jìn)程，會(huì)計(jì)人員將不再是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)中的主要授權(quán)人，而將在制定驗(yàn)證規(guī)則方面扮演新角色，并最終成為規(guī)則的驗(yàn)證者。但是會(huì)計(jì)人員仍有決策權(quán)力，例如在財(cái)務(wù)報(bào)表中記錄的主觀(guān)余額等事項(xiàng)，這些事項(xiàng)不能通過(guò)基于區(qū)塊鏈的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)記錄的交易立即確定。司淑嫻（2017）認(rèn)為基于區(qū)塊鏈技術(shù)的去中心化、時(shí)序性、分布式賬本、公開(kāi)透明和不可篡改性，該技術(shù)的廣泛運(yùn)用將重塑會(huì)計(jì)行業(yè)。會(huì)計(jì)人員的職能將由“財(cái)務(wù)核算”向“價(jià)值提升”轉(zhuǎn)變，財(cái)務(wù)人員不再需要做審核會(huì)計(jì)單據(jù)、記賬、報(bào)告、歸檔等基礎(chǔ)工作，工作重心將集中在數(shù)據(jù)分析與決策等會(huì)計(jì)管理方向，會(huì)計(jì)人員要不斷提升職業(yè)判斷能力，確保職業(yè)勝任能力。

六、結(jié)論

通過(guò)閱讀國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)，可以運(yùn)用SWOT分析對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用進(jìn)行總結(jié)。

根據(jù)上述SWOT分析，可以發(fā)現(xiàn)區(qū)塊鏈系統(tǒng)的優(yōu)勢(shì)有加密數(shù)據(jù)能夠提高安全性，不可篡改的數(shù)據(jù)能夠降低人工錯(cuò)誤率，甚至降低欺詐率，信息能夠?qū)崿F(xiàn)實(shí)時(shí)共享，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提高。同時(shí)區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域進(jìn)行應(yīng)用的過(guò)程中也帶來(lái)了相應(yīng)機(jī)會(huì)。銀行和企業(yè)之間的對(duì)賬程序簡(jiǎn)化進(jìn)而費(fèi)用減少。三式記賬法的應(yīng)用能夠提高系統(tǒng)自動(dòng)化，提高財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可信度。數(shù)據(jù)透明性因?yàn)橹悄芎霞s的應(yīng)用得到增強(qiáng)，稅務(wù)違規(guī)或者錯(cuò)誤減少。由于分布式存儲(chǔ)、信息實(shí)時(shí)共享、數(shù)據(jù)不可篡改等特征，區(qū)塊鏈技術(shù)能夠提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。

區(qū)塊鏈系統(tǒng)運(yùn)用中最大的缺點(diǎn)是費(fèi)用投入大，區(qū)塊鏈作為一項(xiàng)新技術(shù)，研發(fā)和維護(hù)費(fèi)用投入力度較大，另外還需要考慮隱性成本。因此區(qū)塊鏈技術(shù)不僅僅對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)帶來(lái)了機(jī)會(huì)，也會(huì)帶來(lái)挑戰(zhàn)，包括統(tǒng)一的技術(shù)應(yīng)用規(guī)范，對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)素養(yǎng)的要求，以及信息泄露的可能性。

區(qū)塊鏈技術(shù)因其去中心化、信息不可篡改、時(shí)序性等技術(shù)特征，具有革新財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的潛力，可以加速會(huì)計(jì)工作的變革與創(chuàng)新，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的共享。但是區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)財(cái)務(wù)與審計(jì)的理論與實(shí)務(wù)提出了更高的要求，也使得企業(yè)與財(cái)務(wù)人員在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中面臨更多的挑戰(zhàn)，會(huì)計(jì)從業(yè)人員需要及時(shí)調(diào)整，適應(yīng)環(huán)境變化，推動(dòng)企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，提升活力。

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