閆鄒先 張立穎
【摘要】第五次信息革命的到來,使世界經(jīng)濟(jì)的增長逐漸依賴于知識的生產(chǎn)、分配和使用。對于企業(yè)而言,能夠創(chuàng)造價(jià)值的關(guān)鍵經(jīng)濟(jì)資源也更加依賴于獲得并使用創(chuàng)造出的無形資產(chǎn),包括知識產(chǎn)權(quán)。但知識產(chǎn)權(quán)的概念在法學(xué)上難以界定,而從會計(jì)學(xué)的角度出發(fā),財(cái)務(wù)報(bào)表也很難充分反映知識產(chǎn)權(quán)。所以,知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代下,企業(yè)在如何看待知識產(chǎn)權(quán)以及投資者如何處理知識產(chǎn)權(quán)的方面將面臨了更大的挑戰(zhàn)。本文就這一問題對相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行了研究和總結(jié)。
【關(guān)鍵詞】知識產(chǎn)權(quán)會計(jì);無形資產(chǎn);會計(jì)準(zhǔn)則; 歷史成本法
【中圖分類號】F275;F273.1;F832.51
2018年,財(cái)政部、國家知識產(chǎn)權(quán)局印發(fā)了《知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)會計(jì)信息披露規(guī)定》,對確認(rèn)為無形資產(chǎn)的知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)會計(jì)信息披露進(jìn)行了規(guī)范。會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)注了對確認(rèn)為無形資產(chǎn)的知識產(chǎn)權(quán)的預(yù)期利潤、攤銷和減值,但在實(shí)際工作中對知識產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)和計(jì)量方面還未能達(dá)成全面的統(tǒng)一。知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)會計(jì)信息披露后,一方面企業(yè)可以顯現(xiàn)知識產(chǎn)權(quán)的價(jià)值,另一方面會導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)被高估,從而帶來一定的負(fù)面影響,所以對于知識產(chǎn)權(quán)的會計(jì)處理仍然處于一個(gè)較為模糊的階段。本文共選取了與知識產(chǎn)權(quán)會計(jì)相關(guān)的7篇CSSCI文獻(xiàn),11篇外國文獻(xiàn)以及14篇核心期刊文獻(xiàn)進(jìn)行閱讀和整理后,就這一問題展開討論。
一、知識產(chǎn)權(quán)的概念
從法學(xué)角度看,鄭成思(1998)指出“迄今為止,多數(shù)國家的法理專著、法律,乃至國際公約,都是從劃定范圍出發(fā),來明確知識產(chǎn)權(quán)這個(gè)概念,或給知識產(chǎn)權(quán)下定義的?!崩?,WIPO(世界知識產(chǎn)權(quán)組織)指出知識產(chǎn)權(quán)是指頭腦的創(chuàng)造:發(fā)明;文學(xué)、藝術(shù)作品;以及用于商業(yè)的符號、名稱和圖像。知識產(chǎn)權(quán)分為兩類:①工業(yè)產(chǎn)權(quán)包括發(fā)明專利、商標(biāo)、工業(yè)外觀設(shè)計(jì)、地理標(biāo)志和商業(yè)秘密。②版權(quán)包括文學(xué)作品(如小說、詩歌和戲?。?、電影、音樂、藝術(shù)作品(如素描、繪畫、照片和雕塑)和建筑設(shè)計(jì)。WTO(世界貿(mào)易組織)制定的TRIPS(與貿(mào)易有關(guān)的知識產(chǎn)權(quán)協(xié)定)在第一條第2項(xiàng)中劃定了其所適用的知識產(chǎn)權(quán)的類別,具體包括版權(quán)和相關(guān)權(quán)利、商標(biāo)、地理標(biāo)識、工業(yè)設(shè)計(jì)、專利、集成電路布圖設(shè)計(jì)和對未披露信息的保護(hù)。
從會計(jì)學(xué)角度看,現(xiàn)行知識產(chǎn)權(quán)在會計(jì)中的核算被并入無形資產(chǎn)之下,規(guī)定確認(rèn)為無形資產(chǎn)的知識產(chǎn)權(quán)和企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的、但由于不滿足《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》確認(rèn)條件而未確認(rèn)為無形資產(chǎn)的知識產(chǎn)權(quán)的相關(guān)會計(jì)信息披露,包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和其他。
二、知識產(chǎn)權(quán)會計(jì)的中外歷史發(fā)展及現(xiàn)狀
1985年,《中華人民共和國專利法》開始施行,劉炳基(1985)就對專利權(quán)成本的確定和后續(xù)攤銷方面進(jìn)行了研究。他指出確定專利權(quán)的成本可以以不同渠道取得和形成的專利權(quán)的成本構(gòu)成為標(biāo)準(zhǔn),并提出由于專利權(quán)一旦超過預(yù)計(jì)有效使用時(shí)期即喪失使用價(jià)值,所以攤銷時(shí)無需考慮殘值因素,根據(jù)專利法規(guī)定專利權(quán)有效期按照直線法攤銷入賬。韓敏,嚴(yán)雪(1998)進(jìn)一步細(xì)化了專利權(quán)計(jì)量和會計(jì)處理的過程,添加了對專利權(quán)的轉(zhuǎn)讓和披露的說明。馮宏(2003)針對R&D型企業(yè)無法用會計(jì)信息反映他們擁有的知識產(chǎn)權(quán)實(shí)力和創(chuàng)新活動(dòng)過程的現(xiàn)狀,以知識元為基本進(jìn)行會計(jì)賬務(wù)處理,即從科目歸類開始設(shè)置知識元分類,知識元的成本為企業(yè)或部門的沉淀成本,表示知識投入量。林愛梅,張騰龍(2006)將財(cái)政部于2006年修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》與2001年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》進(jìn)行了對比,分析了自主知識產(chǎn)權(quán)在新準(zhǔn)則中初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量方面的優(yōu)化。張愛珠(2007)對知識產(chǎn)權(quán)的會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行了更細(xì)致的研究,具體到知識產(chǎn)權(quán)會計(jì)核算的基本假設(shè)、原則、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、初始確認(rèn)、再確認(rèn),并按成本構(gòu)成不同對會計(jì)計(jì)量方法進(jìn)行分類計(jì)量說明。在她的基礎(chǔ)上,謝鐵山(2009)歸納并細(xì)化了知識產(chǎn)權(quán)的入賬與攤銷,總結(jié)出攤銷的永久保留法、立即沖銷法、逐期攤銷法,并創(chuàng)新了知識產(chǎn)權(quán)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。李秋蕾(2010)從概念、主題和時(shí)間、初始計(jì)量和持有期間處理、處置五個(gè)方面對比了知識產(chǎn)權(quán)在會計(jì)和稅法上的處理差異。李辰澍(2013)指出現(xiàn)代小微企業(yè)多注重傳統(tǒng)的實(shí)物商品交易,忽略企業(yè)知識產(chǎn)權(quán)的投資和保護(hù),致使小微企業(yè)在市場競爭中處于不利地位,損失了大量的潛在經(jīng)濟(jì)利益。張秀慧,曹曉楓(2015)建議科技企業(yè)優(yōu)化知識產(chǎn)權(quán)會計(jì)科目設(shè)置,知識產(chǎn)權(quán)賬務(wù)處理,轉(zhuǎn)讓和投資賬務(wù)處理并完善知識產(chǎn)權(quán)會計(jì)報(bào)表體系。Dosso M , Vezzani A(2019)分析利用了2005-2012年間超過1250家上市跨國公司及其知識產(chǎn)權(quán)——專利和商標(biāo)所申請的樣本,通過研究不同知識產(chǎn)權(quán)的交互使用所產(chǎn)生的溢價(jià),確認(rèn)了知識產(chǎn)權(quán)與市場估值關(guān)系中具有和產(chǎn)業(yè)特性的相關(guān)性。李東艷(2020)針對上市公司知識產(chǎn)權(quán)會計(jì)信息披露范圍狹窄,披露形式不恰當(dāng),披露內(nèi)容不規(guī)范,計(jì)量方式不得當(dāng)?shù)膯栴},提出我國應(yīng)對研發(fā)支出費(fèi)用資本化部分進(jìn)行階段性披露,方便信息使用者以完工百分比判斷資本化部分的可信度,在提高信息使用者決策準(zhǔn)確性的同時(shí)也可較為清晰的披露研發(fā)費(fèi)用資本化信息。
三、知識產(chǎn)權(quán)的會計(jì)處理
(一)知識產(chǎn)權(quán)會計(jì)的確認(rèn)
對于將知識產(chǎn)權(quán)納入無形資產(chǎn)下核算是否符合客觀性原則這一問題,我國還存在很大爭議。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的制定,采納了國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(IASC)的標(biāo)準(zhǔn),對無形資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了明確。無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn),包括:專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等。李秀麗,王淑珍(2012)辨析了知識產(chǎn)權(quán)是無形資產(chǎn),但不是所有的知識產(chǎn)權(quán)都是無形資產(chǎn)。知識產(chǎn)權(quán)雖然符合無形資產(chǎn)定義中沒有實(shí)物形態(tài)的定義,企業(yè)在確認(rèn)知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)時(shí)均列示為無形資產(chǎn)。但會計(jì)上資產(chǎn)定義的重要要素之一是資產(chǎn)必須能夠帶來未來的收益,知識產(chǎn)權(quán)雖然具有帶來未來收益的可能,卻不是一定會帶來未來的收益。
就我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則而言,知識產(chǎn)權(quán)成為會計(jì)無形資產(chǎn)需要滿足以下三個(gè)條件:①符合無形資產(chǎn)的定義,②產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè),③成本能夠可靠地計(jì)量。于2018年施行的新規(guī)定也關(guān)注了企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的、但由于不滿足《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》確認(rèn)條件而未確認(rèn)為無形資產(chǎn)的知識產(chǎn)權(quán)。但關(guān)于知識產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)還是存在很大的主觀性。鄒蓓,北英(2011)認(rèn)為知識產(chǎn)權(quán)成為會計(jì)無形資產(chǎn)還需要知識產(chǎn)權(quán)運(yùn)用到生產(chǎn)經(jīng)營中,轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)力;滿足會計(jì)核算基本原則如配比、及時(shí)、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)等以及確認(rèn)條件;對于內(nèi)部自創(chuàng)知識產(chǎn)權(quán)需分研究與開發(fā)兩階段,開發(fā)階段成本符合條件才能資本化為無形資產(chǎn)。
對于確認(rèn)為無形資產(chǎn)的知識產(chǎn)權(quán)一般分為外購知識產(chǎn)權(quán)和自創(chuàng)知識產(chǎn)權(quán)兩種類別進(jìn)行確認(rèn)。外購知識產(chǎn)權(quán)一般認(rèn)為應(yīng)以交易發(fā)生時(shí)的實(shí)際成本予以確認(rèn)。但對于自創(chuàng)知識產(chǎn)權(quán)是否予以確認(rèn)和如何予以確認(rèn)仍存在較大的爭議。張愛珠(2007)提出當(dāng)自創(chuàng)知識產(chǎn)權(quán)具備以下條件時(shí)才可確認(rèn):①項(xiàng)目支出必須是可辨認(rèn)的知識產(chǎn)權(quán)的支出,②產(chǎn)品或工藝的技術(shù)可行性,存在的市場或?qū)ζ髽I(yè)的有用性能夠論證,③有足夠的資源來完成該項(xiàng)目并銷售或使用該產(chǎn)品或工藝等。
質(zhì)疑知識產(chǎn)權(quán)納入無形資產(chǎn)的核算范圍的觀點(diǎn)也有很多。于玉林(2005)提出了我國發(fā)展會計(jì)理論要有“自主知識產(chǎn)權(quán)”。馬玉珍,張國華(2006)指出在無形資產(chǎn)項(xiàng)目下屬于知識產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的無形資產(chǎn)的其他項(xiàng)目在取得的方法上、形成的方式上、價(jià)值的計(jì)量上以及在企業(yè)經(jīng)營中的作用上都存在著本質(zhì)上的不同。知識產(chǎn)權(quán)的形成過程,是一種生產(chǎn)過程、投資過程,是在投入大量的人力、物力、財(cái)力的基礎(chǔ)上而形成的勞動(dòng)產(chǎn)品。在無形資產(chǎn)項(xiàng)目下核算的無形資產(chǎn)大部分都不是知識和技術(shù)再造的智力成果,而是交易之后所形成的一種權(quán)利,是企業(yè)經(jīng)營者進(jìn)行經(jīng)營運(yùn)作的結(jié)果。如果繼續(xù)將知識產(chǎn)權(quán)與無形資產(chǎn)的其他項(xiàng)目混在一起進(jìn)行核算和管理,會直接影響企業(yè)資源的合理配置。余丹(2010)認(rèn)為無形資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量不能全面準(zhǔn)確反映知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)信息,獨(dú)立知識產(chǎn)權(quán)會計(jì)是經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的必然結(jié)果。黃賢濤,王文心(2013)也認(rèn)為知識產(chǎn)權(quán)雖納入無形資產(chǎn),針對知識產(chǎn)權(quán)的規(guī)定不具體,也缺乏足夠操作性。由于知識產(chǎn)權(quán)的特殊屬性,其納入無形資產(chǎn)仍面臨不小障礙。知識產(chǎn)權(quán)本身具有時(shí)間性、地域性、法定等特征,其市場價(jià)值隨著客觀環(huán)境的變化而隨時(shí)變化,難以做出穩(wěn)定和準(zhǔn)確的估計(jì)。權(quán)利不穩(wěn)定(知識產(chǎn)權(quán)可能被無效或放棄)也會帶來預(yù)期收益的不確定性。
(二)知識產(chǎn)權(quán)會計(jì)的計(jì)量
Lagrost, Céline, Martin D , Dubois C , et al(2010)總結(jié)知識產(chǎn)權(quán)評估方法可分為定性和定量兩類。定量方法試圖計(jì)算知識產(chǎn)權(quán)的貨幣價(jià)值,而定性方法通過對知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)的評級和評分提供價(jià)值指導(dǎo)。定量方法分為三個(gè)基本概念:成本、市場和收入。Hagelin(2002),Razgaitis(2007)指出可用于進(jìn)行知識產(chǎn)權(quán)評估的一種主要定性評估類型被稱為評定/評分法。該技術(shù)通?;诙鄥?shù)評分和評級方法,以獲得知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)的數(shù)值評分。
按我國現(xiàn)行會計(jì)慣例,知識產(chǎn)權(quán)通常是按歷史成本計(jì)量的,即知識產(chǎn)權(quán)的成本指取得或形成知識產(chǎn)權(quán)的全部支出。REILLY, ROBERT F(2012)指出所有的成本法估價(jià)方法都是基于經(jīng)濟(jì)學(xué)的替代原理。無形資產(chǎn)的價(jià)值取決于創(chuàng)造一種新的替代無形資產(chǎn)的成本。成本法采用成本的綜合定義,包括對無形資產(chǎn)開發(fā)階段的機(jī)會成本的考慮。新替代無形資產(chǎn)的成本應(yīng)降低(或折舊),以使其實(shí)際的新無形資產(chǎn)與實(shí)際的“舊”無形資產(chǎn)具有可比性。有些無形資產(chǎn)是獨(dú)一無二的,受到法律保護(hù),因此是不可替代的,例如專利、版權(quán)、商標(biāo)或商業(yè)秘密這類知識產(chǎn)權(quán)。市場不能用替代知識產(chǎn)權(quán)來替代這類知識產(chǎn)權(quán),因?yàn)樵贾R產(chǎn)權(quán)是受法律保護(hù)的,任何替代知識產(chǎn)權(quán)都將侵犯其被替換的知識產(chǎn)權(quán)。成本法考慮的是取代知識產(chǎn)權(quán)效用的成本。成本法的應(yīng)用假定實(shí)際的知識產(chǎn)權(quán)并不存在,但可以考慮創(chuàng)建一個(gè)與實(shí)際知識產(chǎn)權(quán)具有同等效用的非侵權(quán)替代知識產(chǎn)權(quán)的成本。因此,成本方法仍然可以用于知識產(chǎn)權(quán)評估,盡管它可能有一定的應(yīng)用局限性。
一般按照不同成本構(gòu)成分別計(jì)量,包括自創(chuàng)知識產(chǎn)權(quán)計(jì)量、外購知識產(chǎn)權(quán)計(jì)量、接受投資知識產(chǎn)權(quán)的計(jì)價(jià)、債務(wù)重組方式取得的知識產(chǎn)權(quán)和研究與開發(fā)支出計(jì)價(jià)。張愛珠(2007)建議對于單項(xiàng)購進(jìn)的知識產(chǎn)權(quán)應(yīng)以取得知識產(chǎn)權(quán)的價(jià)款或現(xiàn)金等價(jià)物及使之達(dá)到“可使用狀態(tài)”前發(fā)生的所有支出作為知識產(chǎn)權(quán)的實(shí)際取得成本。外購的知識產(chǎn)權(quán),其實(shí)際成本由支付買價(jià)、手續(xù)費(fèi)、稅金、律師費(fèi)用,以及使其達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)所發(fā)生的其他相關(guān)費(fèi)用等組成。對于“一攬子”購進(jìn)的知識產(chǎn)權(quán),各項(xiàng)知識產(chǎn)權(quán)的取得比較復(fù)雜。這些成本應(yīng)分配于所有可辨認(rèn)的資產(chǎn),則參照單項(xiàng)購入無形資產(chǎn)歷史成本計(jì)價(jià)原則,先確認(rèn)總成本,然后再按各單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值的比例予以分配。如果“一攬子”購入的資產(chǎn),既有可辨認(rèn)的,又有不可辨認(rèn)的,則應(yīng)先按各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其可分配成本,然后將總成本減去可辨認(rèn)資產(chǎn)已分配成本和預(yù)計(jì)負(fù)債后的差額作為不可辨認(rèn)資產(chǎn),即商譽(yù)的價(jià)值。Uzma S H(2016)總結(jié)對于無形資產(chǎn)的模型和三種關(guān)于智力資本和無形資產(chǎn)的傳統(tǒng)計(jì)量方法的認(rèn)同是一致的,即成本法、市場法和收益法,模型符合會計(jì)和財(cái)務(wù)的要求。雖然這些模型產(chǎn)生了主觀的結(jié)果,并在管理層的自由裁量權(quán)和偏見下使用。但是這些問題可以通過在企業(yè)中實(shí)施公司治理實(shí)踐和知識產(chǎn)權(quán)管理機(jī)制加以克服。因此,價(jià)值計(jì)量的范圍必須要根據(jù)知識產(chǎn)權(quán)的范疇、資產(chǎn)的階段以及從根本上確定利益相關(guān)者的目標(biāo)和需求而定。
現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則將研發(fā)活動(dòng)劃分為研究階段與開發(fā)階段,并規(guī)定研究階段發(fā)生的支出進(jìn)行費(fèi)用化處理,進(jìn)入開發(fā)程序后,開發(fā)過程中產(chǎn)生的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件,就可以予以資本化。研究開發(fā)支出本身并不是知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn),但是,由于專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專有技術(shù)等知識產(chǎn)權(quán)取得都是研究與開發(fā)的結(jié)果。各國均對研究與開發(fā)支出的會計(jì)計(jì)價(jià)作出規(guī)范,但不盡相同,爭議頗大。張愛珠(2007)對于研究與開發(fā)支出處理既不能完全費(fèi)用化,也不能全部資本化,而是要區(qū)分研究與開發(fā)支出。余丹(2009)認(rèn)為現(xiàn)行準(zhǔn)則的處理方法從賬面上依然將部分研發(fā)費(fèi)用予以費(fèi)用化,與知識產(chǎn)權(quán)無關(guān)的一些申請費(fèi)用予以無形資產(chǎn)成本化,同時(shí),從賬面形式上只反映了作為無形資產(chǎn)相關(guān)載體的有形資產(chǎn)的支出,看不出所支出的費(fèi)用與有關(guān)知識產(chǎn)權(quán)的相關(guān)性和對應(yīng)性。由于沒有專門變革傳統(tǒng)會計(jì)的知識產(chǎn)權(quán)會計(jì),依然很難從賬面上分清與相關(guān)知識產(chǎn)權(quán)對應(yīng)的各個(gè)研發(fā)項(xiàng)目的投入與產(chǎn)出,難以對知識產(chǎn)權(quán)估值做出合理判斷。李秀麗,王淑珍(2012)建議以立項(xiàng)與否作為依據(jù)區(qū)分研發(fā)費(fèi)用和資本化支出;以項(xiàng)目成功率為基礎(chǔ)計(jì)算研發(fā)資本化支出準(zhǔn)備。袁麗(2015)提出應(yīng)該根據(jù)專利知識產(chǎn)權(quán)研發(fā)的特點(diǎn)來進(jìn)行區(qū)別與單獨(dú)操作。首先,在開展專利知識產(chǎn)權(quán)研發(fā)的過程中要設(shè)置待處理研發(fā)支出戶頭用來核算研發(fā)過程中所產(chǎn)生的一切費(fèi)用(研發(fā)材料費(fèi)、研發(fā)人員管理費(fèi)、研發(fā)人員薪資及獎(jiǎng)金福利等費(fèi)用、研發(fā)所需設(shè)備的使用費(fèi)管理費(fèi)以及折舊費(fèi)等),同時(shí)還要包括專利知識產(chǎn)權(quán)研發(fā)過程中所涉及到的法律咨詢及相關(guān)管理內(nèi)容所產(chǎn)生的成本支出,從而提升會計(jì)核算工作準(zhǔn)確性。其次,專利研發(fā)的過程不是一帆風(fēng)順的,期間也必然存在著相當(dāng)大程度的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),因此也應(yīng)該設(shè)置相應(yīng)的研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備戶口,研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金戶口的數(shù)額應(yīng)該按照當(dāng)期研發(fā)項(xiàng)目開發(fā)經(jīng)費(fèi)總額進(jìn)行一定比例的提取,一旦開發(fā)項(xiàng)目失敗,則用于抵扣相關(guān)損失,如開發(fā)項(xiàng)目獲得成功,則一次性轉(zhuǎn)回并在待處理研發(fā)支出中進(jìn)行減除。
但對于歷史成本法計(jì)價(jià),一些學(xué)者也持相反觀點(diǎn)。Razgaitis(1999),Boer(1999)都認(rèn)為使用傳統(tǒng)的估值方法來確定知識產(chǎn)權(quán)的市場價(jià)值是一項(xiàng)艱巨、耗時(shí)和昂貴的任務(wù)。張濤(2008)指出用過去成本來衡量知識產(chǎn)權(quán)資本價(jià)值有兩個(gè)問題:一是由于內(nèi)部開發(fā)創(chuàng)造知識產(chǎn)權(quán)的耗費(fèi)是作為支出核算,從外部購買的知識產(chǎn)權(quán)卻作為資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上反映出來,造成內(nèi)部創(chuàng)造的知識產(chǎn)權(quán)無任何價(jià)值,而外部購入的知識產(chǎn)權(quán)卻具有巨大價(jià)值的反差;二是該價(jià)值只是對過去耗費(fèi)的計(jì)算,由于作為知識產(chǎn)權(quán)客體的人類智力勞動(dòng)成果的形成與其投入之間不一定有正相關(guān)關(guān)系,這種方法衡量出來的價(jià)值無法說明知識產(chǎn)權(quán)資本能為企業(yè)帶來多少價(jià)值。余丹(2010)指出知識產(chǎn)權(quán)價(jià)值的易變性也使歷史成本計(jì)價(jià)原則可能帶來嚴(yán)重的信息扭曲,盡管歷史成本法可以滿足客觀性、一致性、謹(jǐn)慎性等原則,但有一個(gè)基本缺點(diǎn),即開發(fā)知識產(chǎn)權(quán)耗費(fèi)的資產(chǎn)與它以后的價(jià)值沒有直接的關(guān)系。她提出知識產(chǎn)權(quán)價(jià)值的會計(jì)確認(rèn)應(yīng)依據(jù)權(quán)利差異性、易變性和變動(dòng)性進(jìn)行價(jià)值確認(rèn)。黃賢濤,王文心(2013)也認(rèn)為企業(yè)通過歷史成本或者資產(chǎn)評估等方式確認(rèn)知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)價(jià)值,其實(shí)際價(jià)值的變化會給企業(yè)財(cái)務(wù)操作帶來困擾。Jeffrey E Jarrett(2017)認(rèn)為會計(jì)原則中的估值理論的重點(diǎn)放在成本和收入的一致性上,但現(xiàn)在關(guān)注的是與公司或?qū)嶓w相關(guān)的總體回報(bào)率。知識產(chǎn)權(quán)能為企業(yè)帶來更高的回報(bào)率,則需要會計(jì)制定具體評估知識產(chǎn)權(quán)項(xiàng)目的方法,應(yīng)包括評估未來收益的經(jīng)濟(jì)價(jià)值的方法,從而能夠產(chǎn)生回報(bào)率。同時(shí),他還指出“成本或市場價(jià)格較低”的慣例是基于保守主義原則來評估資產(chǎn),以預(yù)測未來的損失而不是未來的收益。該政策傾向于低估而不是高估凈資產(chǎn)的價(jià)值,從而可能導(dǎo)致對收入、現(xiàn)金流、收益和回報(bào)率的低估。
(三)知識產(chǎn)權(quán)會計(jì)的攤銷
現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)攤銷方法的規(guī)定與國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定基本一致。其選擇攤銷方法的基本原則為:無形資產(chǎn)所使用的攤銷方法應(yīng)反映企業(yè)消耗無形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的方式。由于知識產(chǎn)權(quán)的特殊性和受諸多因素的影響,其未來收益的實(shí)現(xiàn)方式會有較大的波動(dòng),并產(chǎn)生無形損耗。張騰龍,林愛梅(2007)認(rèn)為應(yīng)按照配比原則,其價(jià)值的攤銷應(yīng)與收益的實(shí)現(xiàn)同步,即自主知識產(chǎn)權(quán)攤銷的價(jià)值應(yīng)當(dāng)根據(jù)它投入市場后收益的實(shí)現(xiàn)方式來確定,并隨著實(shí)現(xiàn)收益的波動(dòng)適時(shí)對攤銷方法進(jìn)行調(diào)整。謝鐵山(2009)指出對于知識產(chǎn)權(quán)的無形損耗,需進(jìn)行逐步攤銷使其價(jià)值得到補(bǔ)償,并通過產(chǎn)品銷售逐漸從銷售收入中收回。并總結(jié)出關(guān)于無形資產(chǎn)是否應(yīng)攤銷的問題,所存在的永久保留法、立即沖銷法和逐期攤銷法的三種觀點(diǎn)。
(四)知識產(chǎn)權(quán)會計(jì)的減值
知識產(chǎn)權(quán)的減值是指其可收回金額低于其賬面價(jià)值?!镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定了無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回,并提供了公允價(jià)值和預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值這兩種可收回金額的測算依據(jù)。自主知識產(chǎn)權(quán)的價(jià)值重估實(shí)際上是一個(gè)價(jià)值評估的過程,公允價(jià)值應(yīng)該是重估價(jià)值的首選。至于知識產(chǎn)權(quán)公允價(jià)值的確定,F(xiàn)ASB(財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會)發(fā)布的知識產(chǎn)權(quán)指導(dǎo)方針將“公允價(jià)值”置于“內(nèi)在價(jià)值”之上,Nir Kossovsky使用布萊克·斯科爾斯公式的品牌改編版本TRRU1 Metrics評估工具,計(jì)算了專利與許可交換公司(pl‐x)裝載的7707個(gè)知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)的價(jià)值指標(biāo)。通過對比計(jì)算出的公允價(jià)值指標(biāo)的對數(shù)正態(tài)分布與Scherer(2000)從一系列大學(xué)和行業(yè)數(shù)據(jù)庫中收集和報(bào)告的約8000項(xiàng)資產(chǎn)的實(shí)際市場價(jià)值一致,認(rèn)為使用期權(quán)定價(jià)理論來計(jì)算IP價(jià)值指標(biāo)的效用可以快速有效地確定知識產(chǎn)權(quán)的價(jià)值。張騰龍,林愛梅(2007)認(rèn)為在實(shí)踐中存在三種方法可供選擇。若存在一個(gè)活躍的市場,自主知識產(chǎn)權(quán)的公允價(jià)值可以根據(jù)它的市場價(jià)值來確定;若不存在活躍的市場,但有類似的市場存在,則同類資產(chǎn)的市場售價(jià)也有助于評估此項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值,如果合適的市場價(jià)格不存在,那么預(yù)期現(xiàn)金流量的預(yù)測也有助于評估其公允價(jià)值。王煒(2009)提出認(rèn)為以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的知識產(chǎn)權(quán)評估需考慮公允價(jià)值層級,順序?yàn)槭袌龇ā⑹找娣?、成本法。成本法是基于現(xiàn)時(shí)條件下的重置思路來評估資產(chǎn)的價(jià)值。從評估技術(shù)思路上看,與從資產(chǎn)未來可能給會計(jì)主體帶來的經(jīng)濟(jì)利益的角度來對其價(jià)值進(jìn)行衡量不符,不宜運(yùn)用成本法對知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。
四、總結(jié)
以往的研究主要關(guān)注了知識產(chǎn)權(quán)與無形資產(chǎn)的關(guān)系、知識產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)和計(jì)量方面的問題,并且其中一部分仍具有很大的主觀性和模糊性,存在很多爭議,難以得到規(guī)范。
迄今對無形資產(chǎn)核算受到有形資產(chǎn)計(jì)價(jià)原理的影響,知識產(chǎn)權(quán)價(jià)值計(jì)量也采用有形資產(chǎn)成本法核算原理,但成本法通常不能準(zhǔn)確反映知識產(chǎn)權(quán)的價(jià)值,所以對于知識產(chǎn)權(quán)的計(jì)量仍是值得關(guān)注的問題。權(quán)利性狀不明確的智力成果主要是商業(yè)秘密和商譽(yù),按照《建立世界知識產(chǎn)權(quán)組織公約》的立場,一切智力成果上的權(quán)利都是知識產(chǎn)權(quán),那么對于知識產(chǎn)權(quán)中不全部歸屬于會計(jì)中的無形資產(chǎn)的商業(yè)秘密和商譽(yù)該如何進(jìn)行會計(jì)處理,筆者認(rèn)為也是知識產(chǎn)權(quán)會計(jì)未來研究的方向。
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