閆鄒先 張立穎

【摘要】第五次信息革命的到來，使世界經(jīng)濟(jì)的增長逐漸依賴于知識的生產(chǎn)、分配和使用。對于企業(yè)而言，能夠創(chuàng)造價(jià)值的關(guān)鍵經(jīng)濟(jì)資源也更加依賴于獲得并使用創(chuàng)造出的無形資產(chǎn)，包括知識產(chǎn)權(quán)。但知識產(chǎn)權(quán)的概念在法學(xué)上難以界定，而從會計(jì)學(xué)的角度出發(fā)，財(cái)務(wù)報(bào)表也很難充分反映知識產(chǎn)權(quán)。所以，知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代下，企業(yè)在如何看待知識產(chǎn)權(quán)以及投資者如何處理知識產(chǎn)權(quán)的方面將面臨了更大的挑戰(zhàn)。本文就這一問題對相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行了研究和總結(jié)。

【關(guān)鍵詞】知識產(chǎn)權(quán)會計(jì)；無形資產(chǎn)；會計(jì)準(zhǔn)則； 歷史成本法

【中圖分類號】F275；F273.1；F832.51

2018年，財(cái)政部、國家知識產(chǎn)權(quán)局印發(fā)了《知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)會計(jì)信息披露規(guī)定》，對確認(rèn)為無形資產(chǎn)的知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)會計(jì)信息披露進(jìn)行了規(guī)范。會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)注了對確認(rèn)為無形資產(chǎn)的知識產(chǎn)權(quán)的預(yù)期利潤、攤銷和減值，但在實(shí)際工作中對知識產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)和計(jì)量方面還未能達(dá)成全面的統(tǒng)一。知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)會計(jì)信息披露后，一方面企業(yè)可以顯現(xiàn)知識產(chǎn)權(quán)的價(jià)值，另一方面會導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)被高估，從而帶來一定的負(fù)面影響，所以對于知識產(chǎn)權(quán)的會計(jì)處理仍然處于一個(gè)較為模糊的階段。本文共選取了與知識產(chǎn)權(quán)會計(jì)相關(guān)的7篇CSSCI文獻(xiàn)，11篇外國文獻(xiàn)以及14篇核心期刊文獻(xiàn)進(jìn)行閱讀和整理后，就這一問題展開討論。

一、知識產(chǎn)權(quán)的概念

從法學(xué)角度看，鄭成思（1998）指出“迄今為止，多數(shù)國家的法理專著、法律，乃至國際公約，都是從劃定范圍出發(fā)，來明確知識產(chǎn)權(quán)這個(gè)概念，或給知識產(chǎn)權(quán)下定義的?！崩?，WIPO（世界知識產(chǎn)權(quán)組織）指出知識產(chǎn)權(quán)是指頭腦的創(chuàng)造：發(fā)明；文學(xué)、藝術(shù)作品；以及用于商業(yè)的符號、名稱和圖像。知識產(chǎn)權(quán)分為兩類：①工業(yè)產(chǎn)權(quán)包括發(fā)明專利、商標(biāo)、工業(yè)外觀設(shè)計(jì)、地理標(biāo)志和商業(yè)秘密。②版權(quán)包括文學(xué)作品（如小說、詩歌和戲?。?、電影、音樂、藝術(shù)作品（如素描、繪畫、照片和雕塑）和建筑設(shè)計(jì)。WTO（世界貿(mào)易組織）制定的TRIPS（與貿(mào)易有關(guān)的知識產(chǎn)權(quán)協(xié)定）在第一條第2項(xiàng)中劃定了其所適用的知識產(chǎn)權(quán)的類別，具體包括版權(quán)和相關(guān)權(quán)利、商標(biāo)、地理標(biāo)識、工業(yè)設(shè)計(jì)、專利、集成電路布圖設(shè)計(jì)和對未披露信息的保護(hù)。

從會計(jì)學(xué)角度看，現(xiàn)行知識產(chǎn)權(quán)在會計(jì)中的核算被并入無形資產(chǎn)之下，規(guī)定確認(rèn)為無形資產(chǎn)的知識產(chǎn)權(quán)和企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的、但由于不滿足《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》確認(rèn)條件而未確認(rèn)為無形資產(chǎn)的知識產(chǎn)權(quán)的相關(guān)會計(jì)信息披露，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和其他。

二、知識產(chǎn)權(quán)會計(jì)的中外歷史發(fā)展及現(xiàn)狀

1985年，《中華人民共和國專利法》開始施行，劉炳基（1985）就對專利權(quán)成本的確定和后續(xù)攤銷方面進(jìn)行了研究。他指出確定專利權(quán)的成本可以以不同渠道取得和形成的專利權(quán)的成本構(gòu)成為標(biāo)準(zhǔn)，并提出由于專利權(quán)一旦超過預(yù)計(jì)有效使用時(shí)期即喪失使用價(jià)值，所以攤銷時(shí)無需考慮殘值因素，根據(jù)專利法規(guī)定專利權(quán)有效期按照直線法攤銷入賬。韓敏，嚴(yán)雪（1998）進(jìn)一步細(xì)化了專利權(quán)計(jì)量和會計(jì)處理的過程，添加了對專利權(quán)的轉(zhuǎn)讓和披露的說明。馮宏（2003）針對R&D型企業(yè)無法用會計(jì)信息反映他們擁有的知識產(chǎn)權(quán)實(shí)力和創(chuàng)新活動(dòng)過程的現(xiàn)狀，以知識元為基本進(jìn)行會計(jì)賬務(wù)處理，即從科目歸類開始設(shè)置知識元分類，知識元的成本為企業(yè)或部門的沉淀成本，表示知識投入量。林愛梅，張騰龍（2006）將財(cái)政部于2006年修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》與2001年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》進(jìn)行了對比，分析了自主知識產(chǎn)權(quán)在新準(zhǔn)則中初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量方面的優(yōu)化。張愛珠（2007）對知識產(chǎn)權(quán)的會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行了更細(xì)致的研究，具體到知識產(chǎn)權(quán)會計(jì)核算的基本假設(shè)、原則、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、初始確認(rèn)、再確認(rèn)，并按成本構(gòu)成不同對會計(jì)計(jì)量方法進(jìn)行分類計(jì)量說明。在她的基礎(chǔ)上，謝鐵山（2009）歸納并細(xì)化了知識產(chǎn)權(quán)的入賬與攤銷，總結(jié)出攤銷的永久保留法、立即沖銷法、逐期攤銷法，并創(chuàng)新了知識產(chǎn)權(quán)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。李秋蕾（2010）從概念、主題和時(shí)間、初始計(jì)量和持有期間處理、處置五個(gè)方面對比了知識產(chǎn)權(quán)在會計(jì)和稅法上的處理差異。李辰澍（2013）指出現(xiàn)代小微企業(yè)多注重傳統(tǒng)的實(shí)物商品交易，忽略企業(yè)知識產(chǎn)權(quán)的投資和保護(hù)，致使小微企業(yè)在市場競爭中處于不利地位，損失了大量的潛在經(jīng)濟(jì)利益。張秀慧，曹曉楓（2015）建議科技企業(yè)優(yōu)化知識產(chǎn)權(quán)會計(jì)科目設(shè)置，知識產(chǎn)權(quán)賬務(wù)處理，轉(zhuǎn)讓和投資賬務(wù)處理并完善知識產(chǎn)權(quán)會計(jì)報(bào)表體系。Dosso M ， Vezzani A（2019）分析利用了2005-2012年間超過1250家上市跨國公司及其知識產(chǎn)權(quán)——專利和商標(biāo)所申請的樣本，通過研究不同知識產(chǎn)權(quán)的交互使用所產(chǎn)生的溢價(jià)，確認(rèn)了知識產(chǎn)權(quán)與市場估值關(guān)系中具有和產(chǎn)業(yè)特性的相關(guān)性。李東艷（2020）針對上市公司知識產(chǎn)權(quán)會計(jì)信息披露范圍狹窄，披露形式不恰當(dāng)，披露內(nèi)容不規(guī)范，計(jì)量方式不得當(dāng)?shù)膯栴}，提出我國應(yīng)對研發(fā)支出費(fèi)用資本化部分進(jìn)行階段性披露，方便信息使用者以完工百分比判斷資本化部分的可信度，在提高信息使用者決策準(zhǔn)確性的同時(shí)也可較為清晰的披露研發(fā)費(fèi)用資本化信息。

三、知識產(chǎn)權(quán)的會計(jì)處理

（一）知識產(chǎn)權(quán)會計(jì)的確認(rèn)

對于將知識產(chǎn)權(quán)納入無形資產(chǎn)下核算是否符合客觀性原則這一問題，我國還存在很大爭議。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的制定，采納了國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）的標(biāo)準(zhǔn)，對無形資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了明確。無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，包括：專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等。李秀麗，王淑珍（2012）辨析了知識產(chǎn)權(quán)是無形資產(chǎn)，但不是所有的知識產(chǎn)權(quán)都是無形資產(chǎn)。知識產(chǎn)權(quán)雖然符合無形資產(chǎn)定義中沒有實(shí)物形態(tài)的定義，企業(yè)在確認(rèn)知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)時(shí)均列示為無形資產(chǎn)。但會計(jì)上資產(chǎn)定義的重要要素之一是資產(chǎn)必須能夠帶來未來的收益，知識產(chǎn)權(quán)雖然具有帶來未來收益的可能，卻不是一定會帶來未來的收益。

就我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則而言，知識產(chǎn)權(quán)成為會計(jì)無形資產(chǎn)需要滿足以下三個(gè)條件：①符合無形資產(chǎn)的定義，②產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，③成本能夠可靠地計(jì)量。于2018年施行的新規(guī)定也關(guān)注了企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的、但由于不滿足《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》確認(rèn)條件而未確認(rèn)為無形資產(chǎn)的知識產(chǎn)權(quán)。但關(guān)于知識產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)還是存在很大的主觀性。鄒蓓，北英（2011）認(rèn)為知識產(chǎn)權(quán)成為會計(jì)無形資產(chǎn)還需要知識產(chǎn)權(quán)運(yùn)用到生產(chǎn)經(jīng)營中，轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)力；滿足會計(jì)核算基本原則如配比、及時(shí)、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)等以及確認(rèn)條件；對于內(nèi)部自創(chuàng)知識產(chǎn)權(quán)需分研究與開發(fā)兩階段，開發(fā)階段成本符合條件才能資本化為無形資產(chǎn)。

對于確認(rèn)為無形資產(chǎn)的知識產(chǎn)權(quán)一般分為外購知識產(chǎn)權(quán)和自創(chuàng)知識產(chǎn)權(quán)兩種類別進(jìn)行確認(rèn)。外購知識產(chǎn)權(quán)一般認(rèn)為應(yīng)以交易發(fā)生時(shí)的實(shí)際成本予以確認(rèn)。但對于自創(chuàng)知識產(chǎn)權(quán)是否予以確認(rèn)和如何予以確認(rèn)仍存在較大的爭議。張愛珠（2007）提出當(dāng)自創(chuàng)知識產(chǎn)權(quán)具備以下條件時(shí)才可確認(rèn)：①項(xiàng)目支出必須是可辨認(rèn)的知識產(chǎn)權(quán)的支出，②產(chǎn)品或工藝的技術(shù)可行性，存在的市場或?qū)ζ髽I(yè)的有用性能夠論證，③有足夠的資源來完成該項(xiàng)目并銷售或使用該產(chǎn)品或工藝等。

質(zhì)疑知識產(chǎn)權(quán)納入無形資產(chǎn)的核算范圍的觀點(diǎn)也有很多。于玉林（2005）提出了我國發(fā)展會計(jì)理論要有“自主知識產(chǎn)權(quán)”。馬玉珍，張國華（2006）指出在無形資產(chǎn)項(xiàng)目下屬于知識產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的無形資產(chǎn)的其他項(xiàng)目在取得的方法上、形成的方式上、價(jià)值的計(jì)量上以及在企業(yè)經(jīng)營中的作用上都存在著本質(zhì)上的不同。知識產(chǎn)權(quán)的形成過程，是一種生產(chǎn)過程、投資過程，是在投入大量的人力、物力、財(cái)力的基礎(chǔ)上而形成的勞動(dòng)產(chǎn)品。在無形資產(chǎn)項(xiàng)目下核算的無形資產(chǎn)大部分都不是知識和技術(shù)再造的智力成果，而是交易之后所形成的一種權(quán)利，是企業(yè)經(jīng)營者進(jìn)行經(jīng)營運(yùn)作的結(jié)果。如果繼續(xù)將知識產(chǎn)權(quán)與無形資產(chǎn)的其他項(xiàng)目混在一起進(jìn)行核算和管理，會直接影響企業(yè)資源的合理配置。余丹（2010）認(rèn)為無形資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量不能全面準(zhǔn)確反映知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)信息，獨(dú)立知識產(chǎn)權(quán)會計(jì)是經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的必然結(jié)果。黃賢濤，王文心（2013）也認(rèn)為知識產(chǎn)權(quán)雖納入無形資產(chǎn)，針對知識產(chǎn)權(quán)的規(guī)定不具體，也缺乏足夠操作性。由于知識產(chǎn)權(quán)的特殊屬性，其納入無形資產(chǎn)仍面臨不小障礙。知識產(chǎn)權(quán)本身具有時(shí)間性、地域性、法定等特征，其市場價(jià)值隨著客觀環(huán)境的變化而隨時(shí)變化，難以做出穩(wěn)定和準(zhǔn)確的估計(jì)。權(quán)利不穩(wěn)定（知識產(chǎn)權(quán)可能被無效或放棄）也會帶來預(yù)期收益的不確定性。

（二）知識產(chǎn)權(quán)會計(jì)的計(jì)量

Lagrost， Céline， Martin D ， Dubois C ， et al（2010）總結(jié)知識產(chǎn)權(quán)評估方法可分為定性和定量兩類。定量方法試圖計(jì)算知識產(chǎn)權(quán)的貨幣價(jià)值，而定性方法通過對知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)的評級和評分提供價(jià)值指導(dǎo)。定量方法分為三個(gè)基本概念：成本、市場和收入。Hagelin（2002），Razgaitis（2007）指出可用于進(jìn)行知識產(chǎn)權(quán)評估的一種主要定性評估類型被稱為評定/評分法。該技術(shù)通?；诙鄥?shù)評分和評級方法，以獲得知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)的數(shù)值評分。

按我國現(xiàn)行會計(jì)慣例，知識產(chǎn)權(quán)通常是按歷史成本計(jì)量的，即知識產(chǎn)權(quán)的成本指取得或形成知識產(chǎn)權(quán)的全部支出。REILLY， ROBERT F（2012）指出所有的成本法估價(jià)方法都是基于經(jīng)濟(jì)學(xué)的替代原理。無形資產(chǎn)的價(jià)值取決于創(chuàng)造一種新的替代無形資產(chǎn)的成本。成本法采用成本的綜合定義，包括對無形資產(chǎn)開發(fā)階段的機(jī)會成本的考慮。新替代無形資產(chǎn)的成本應(yīng)降低（或折舊），以使其實(shí)際的新無形資產(chǎn)與實(shí)際的“舊”無形資產(chǎn)具有可比性。有些無形資產(chǎn)是獨(dú)一無二的，受到法律保護(hù)，因此是不可替代的，例如專利、版權(quán)、商標(biāo)或商業(yè)秘密這類知識產(chǎn)權(quán)。市場不能用替代知識產(chǎn)權(quán)來替代這類知識產(chǎn)權(quán)，因?yàn)樵贾R產(chǎn)權(quán)是受法律保護(hù)的，任何替代知識產(chǎn)權(quán)都將侵犯其被替換的知識產(chǎn)權(quán)。成本法考慮的是取代知識產(chǎn)權(quán)效用的成本。成本法的應(yīng)用假定實(shí)際的知識產(chǎn)權(quán)并不存在，但可以考慮創(chuàng)建一個(gè)與實(shí)際知識產(chǎn)權(quán)具有同等效用的非侵權(quán)替代知識產(chǎn)權(quán)的成本。因此，成本方法仍然可以用于知識產(chǎn)權(quán)評估，盡管它可能有一定的應(yīng)用局限性。

一般按照不同成本構(gòu)成分別計(jì)量，包括自創(chuàng)知識產(chǎn)權(quán)計(jì)量、外購知識產(chǎn)權(quán)計(jì)量、接受投資知識產(chǎn)權(quán)的計(jì)價(jià)、債務(wù)重組方式取得的知識產(chǎn)權(quán)和研究與開發(fā)支出計(jì)價(jià)。張愛珠（2007）建議對于單項(xiàng)購進(jìn)的知識產(chǎn)權(quán)應(yīng)以取得知識產(chǎn)權(quán)的價(jià)款或現(xiàn)金等價(jià)物及使之達(dá)到“可使用狀態(tài)”前發(fā)生的所有支出作為知識產(chǎn)權(quán)的實(shí)際取得成本。外購的知識產(chǎn)權(quán)，其實(shí)際成本由支付買價(jià)、手續(xù)費(fèi)、稅金、律師費(fèi)用，以及使其達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)所發(fā)生的其他相關(guān)費(fèi)用等組成。對于“一攬子”購進(jìn)的知識產(chǎn)權(quán)，各項(xiàng)知識產(chǎn)權(quán)的取得比較復(fù)雜。這些成本應(yīng)分配于所有可辨認(rèn)的資產(chǎn)，則參照單項(xiàng)購入無形資產(chǎn)歷史成本計(jì)價(jià)原則，先確認(rèn)總成本，然后再按各單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值的比例予以分配。如果“一攬子”購入的資產(chǎn)，既有可辨認(rèn)的，又有不可辨認(rèn)的，則應(yīng)先按各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其可分配成本，然后將總成本減去可辨認(rèn)資產(chǎn)已分配成本和預(yù)計(jì)負(fù)債后的差額作為不可辨認(rèn)資產(chǎn)，即商譽(yù)的價(jià)值。Uzma S H（2016）總結(jié)對于無形資產(chǎn)的模型和三種關(guān)于智力資本和無形資產(chǎn)的傳統(tǒng)計(jì)量方法的認(rèn)同是一致的，即成本法、市場法和收益法，模型符合會計(jì)和財(cái)務(wù)的要求。雖然這些模型產(chǎn)生了主觀的結(jié)果，并在管理層的自由裁量權(quán)和偏見下使用。但是這些問題可以通過在企業(yè)中實(shí)施公司治理實(shí)踐和知識產(chǎn)權(quán)管理機(jī)制加以克服。因此，價(jià)值計(jì)量的范圍必須要根據(jù)知識產(chǎn)權(quán)的范疇、資產(chǎn)的階段以及從根本上確定利益相關(guān)者的目標(biāo)和需求而定。

現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則將研發(fā)活動(dòng)劃分為研究階段與開發(fā)階段，并規(guī)定研究階段發(fā)生的支出進(jìn)行費(fèi)用化處理，進(jìn)入開發(fā)程序后，開發(fā)過程中產(chǎn)生的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件，就可以予以資本化。研究開發(fā)支出本身并不是知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)，但是，由于專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專有技術(shù)等知識產(chǎn)權(quán)取得都是研究與開發(fā)的結(jié)果。各國均對研究與開發(fā)支出的會計(jì)計(jì)價(jià)作出規(guī)范，但不盡相同，爭議頗大。張愛珠（2007）對于研究與開發(fā)支出處理既不能完全費(fèi)用化，也不能全部資本化，而是要區(qū)分研究與開發(fā)支出。余丹（2009）認(rèn)為現(xiàn)行準(zhǔn)則的處理方法從賬面上依然將部分研發(fā)費(fèi)用予以費(fèi)用化，與知識產(chǎn)權(quán)無關(guān)的一些申請費(fèi)用予以無形資產(chǎn)成本化，同時(shí)，從賬面形式上只反映了作為無形資產(chǎn)相關(guān)載體的有形資產(chǎn)的支出，看不出所支出的費(fèi)用與有關(guān)知識產(chǎn)權(quán)的相關(guān)性和對應(yīng)性。由于沒有專門變革傳統(tǒng)會計(jì)的知識產(chǎn)權(quán)會計(jì)，依然很難從賬面上分清與相關(guān)知識產(chǎn)權(quán)對應(yīng)的各個(gè)研發(fā)項(xiàng)目的投入與產(chǎn)出，難以對知識產(chǎn)權(quán)估值做出合理判斷。李秀麗，王淑珍（2012）建議以立項(xiàng)與否作為依據(jù)區(qū)分研發(fā)費(fèi)用和資本化支出；以項(xiàng)目成功率為基礎(chǔ)計(jì)算研發(fā)資本化支出準(zhǔn)備。袁麗（2015）提出應(yīng)該根據(jù)專利知識產(chǎn)權(quán)研發(fā)的特點(diǎn)來進(jìn)行區(qū)別與單獨(dú)操作。首先，在開展專利知識產(chǎn)權(quán)研發(fā)的過程中要設(shè)置待處理研發(fā)支出戶頭用來核算研發(fā)過程中所產(chǎn)生的一切費(fèi)用（研發(fā)材料費(fèi)、研發(fā)人員管理費(fèi)、研發(fā)人員薪資及獎(jiǎng)金福利等費(fèi)用、研發(fā)所需設(shè)備的使用費(fèi)管理費(fèi)以及折舊費(fèi)等），同時(shí)還要包括專利知識產(chǎn)權(quán)研發(fā)過程中所涉及到的法律咨詢及相關(guān)管理內(nèi)容所產(chǎn)生的成本支出，從而提升會計(jì)核算工作準(zhǔn)確性。其次，專利研發(fā)的過程不是一帆風(fēng)順的，期間也必然存在著相當(dāng)大程度的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，因此也應(yīng)該設(shè)置相應(yīng)的研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備戶口，研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金戶口的數(shù)額應(yīng)該按照當(dāng)期研發(fā)項(xiàng)目開發(fā)經(jīng)費(fèi)總額進(jìn)行一定比例的提取，一旦開發(fā)項(xiàng)目失敗，則用于抵扣相關(guān)損失，如開發(fā)項(xiàng)目獲得成功，則一次性轉(zhuǎn)回并在待處理研發(fā)支出中進(jìn)行減除。

但對于歷史成本法計(jì)價(jià)，一些學(xué)者也持相反觀點(diǎn)。Razgaitis（1999），Boer（1999）都認(rèn)為使用傳統(tǒng)的估值方法來確定知識產(chǎn)權(quán)的市場價(jià)值是一項(xiàng)艱巨、耗時(shí)和昂貴的任務(wù)。張濤（2008）指出用過去成本來衡量知識產(chǎn)權(quán)資本價(jià)值有兩個(gè)問題：一是由于內(nèi)部開發(fā)創(chuàng)造知識產(chǎn)權(quán)的耗費(fèi)是作為支出核算，從外部購買的知識產(chǎn)權(quán)卻作為資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上反映出來，造成內(nèi)部創(chuàng)造的知識產(chǎn)權(quán)無任何價(jià)值，而外部購入的知識產(chǎn)權(quán)卻具有巨大價(jià)值的反差；二是該價(jià)值只是對過去耗費(fèi)的計(jì)算，由于作為知識產(chǎn)權(quán)客體的人類智力勞動(dòng)成果的形成與其投入之間不一定有正相關(guān)關(guān)系，這種方法衡量出來的價(jià)值無法說明知識產(chǎn)權(quán)資本能為企業(yè)帶來多少價(jià)值。余丹（2010）指出知識產(chǎn)權(quán)價(jià)值的易變性也使歷史成本計(jì)價(jià)原則可能帶來嚴(yán)重的信息扭曲，盡管歷史成本法可以滿足客觀性、一致性、謹(jǐn)慎性等原則，但有一個(gè)基本缺點(diǎn)，即開發(fā)知識產(chǎn)權(quán)耗費(fèi)的資產(chǎn)與它以后的價(jià)值沒有直接的關(guān)系。她提出知識產(chǎn)權(quán)價(jià)值的會計(jì)確認(rèn)應(yīng)依據(jù)權(quán)利差異性、易變性和變動(dòng)性進(jìn)行價(jià)值確認(rèn)。黃賢濤，王文心（2013）也認(rèn)為企業(yè)通過歷史成本或者資產(chǎn)評估等方式確認(rèn)知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)價(jià)值，其實(shí)際價(jià)值的變化會給企業(yè)財(cái)務(wù)操作帶來困擾。Jeffrey E Jarrett（2017）認(rèn)為會計(jì)原則中的估值理論的重點(diǎn)放在成本和收入的一致性上，但現(xiàn)在關(guān)注的是與公司或?qū)嶓w相關(guān)的總體回報(bào)率。知識產(chǎn)權(quán)能為企業(yè)帶來更高的回報(bào)率，則需要會計(jì)制定具體評估知識產(chǎn)權(quán)項(xiàng)目的方法，應(yīng)包括評估未來收益的經(jīng)濟(jì)價(jià)值的方法，從而能夠產(chǎn)生回報(bào)率。同時(shí)，他還指出“成本或市場價(jià)格較低”的慣例是基于保守主義原則來評估資產(chǎn)，以預(yù)測未來的損失而不是未來的收益。該政策傾向于低估而不是高估凈資產(chǎn)的價(jià)值，從而可能導(dǎo)致對收入、現(xiàn)金流、收益和回報(bào)率的低估。

（三）知識產(chǎn)權(quán)會計(jì)的攤銷

現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)攤銷方法的規(guī)定與國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定基本一致。其選擇攤銷方法的基本原則為：無形資產(chǎn)所使用的攤銷方法應(yīng)反映企業(yè)消耗無形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的方式。由于知識產(chǎn)權(quán)的特殊性和受諸多因素的影響，其未來收益的實(shí)現(xiàn)方式會有較大的波動(dòng)，并產(chǎn)生無形損耗。張騰龍，林愛梅（2007）認(rèn)為應(yīng)按照配比原則，其價(jià)值的攤銷應(yīng)與收益的實(shí)現(xiàn)同步，即自主知識產(chǎn)權(quán)攤銷的價(jià)值應(yīng)當(dāng)根據(jù)它投入市場后收益的實(shí)現(xiàn)方式來確定，并隨著實(shí)現(xiàn)收益的波動(dòng)適時(shí)對攤銷方法進(jìn)行調(diào)整。謝鐵山（2009）指出對于知識產(chǎn)權(quán)的無形損耗，需進(jìn)行逐步攤銷使其價(jià)值得到補(bǔ)償，并通過產(chǎn)品銷售逐漸從銷售收入中收回。并總結(jié)出關(guān)于無形資產(chǎn)是否應(yīng)攤銷的問題，所存在的永久保留法、立即沖銷法和逐期攤銷法的三種觀點(diǎn)。

（四）知識產(chǎn)權(quán)會計(jì)的減值

知識產(chǎn)權(quán)的減值是指其可收回金額低于其賬面價(jià)值?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定了無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，并提供了公允價(jià)值和預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值這兩種可收回金額的測算依據(jù)。自主知識產(chǎn)權(quán)的價(jià)值重估實(shí)際上是一個(gè)價(jià)值評估的過程，公允價(jià)值應(yīng)該是重估價(jià)值的首選。至于知識產(chǎn)權(quán)公允價(jià)值的確定，F(xiàn)ASB（財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會）發(fā)布的知識產(chǎn)權(quán)指導(dǎo)方針將“公允價(jià)值”置于“內(nèi)在價(jià)值”之上，Nir Kossovsky使用布萊克·斯科爾斯公式的品牌改編版本TRRU1 Metrics評估工具，計(jì)算了專利與許可交換公司（pl‐x）裝載的7707個(gè)知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)的價(jià)值指標(biāo)。通過對比計(jì)算出的公允價(jià)值指標(biāo)的對數(shù)正態(tài)分布與Scherer（2000）從一系列大學(xué)和行業(yè)數(shù)據(jù)庫中收集和報(bào)告的約8000項(xiàng)資產(chǎn)的實(shí)際市場價(jià)值一致，認(rèn)為使用期權(quán)定價(jià)理論來計(jì)算IP價(jià)值指標(biāo)的效用可以快速有效地確定知識產(chǎn)權(quán)的價(jià)值。張騰龍，林愛梅（2007）認(rèn)為在實(shí)踐中存在三種方法可供選擇。若存在一個(gè)活躍的市場，自主知識產(chǎn)權(quán)的公允價(jià)值可以根據(jù)它的市場價(jià)值來確定；若不存在活躍的市場，但有類似的市場存在，則同類資產(chǎn)的市場售價(jià)也有助于評估此項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值，如果合適的市場價(jià)格不存在，那么預(yù)期現(xiàn)金流量的預(yù)測也有助于評估其公允價(jià)值。王煒（2009）提出認(rèn)為以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的知識產(chǎn)權(quán)評估需考慮公允價(jià)值層級，順序?yàn)槭袌龇ā⑹找娣?、成本法。成本法是基于現(xiàn)時(shí)條件下的重置思路來評估資產(chǎn)的價(jià)值。從評估技術(shù)思路上看，與從資產(chǎn)未來可能給會計(jì)主體帶來的經(jīng)濟(jì)利益的角度來對其價(jià)值進(jìn)行衡量不符，不宜運(yùn)用成本法對知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。

四、總結(jié)

以往的研究主要關(guān)注了知識產(chǎn)權(quán)與無形資產(chǎn)的關(guān)系、知識產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)和計(jì)量方面的問題，并且其中一部分仍具有很大的主觀性和模糊性，存在很多爭議，難以得到規(guī)范。

迄今對無形資產(chǎn)核算受到有形資產(chǎn)計(jì)價(jià)原理的影響，知識產(chǎn)權(quán)價(jià)值計(jì)量也采用有形資產(chǎn)成本法核算原理，但成本法通常不能準(zhǔn)確反映知識產(chǎn)權(quán)的價(jià)值，所以對于知識產(chǎn)權(quán)的計(jì)量仍是值得關(guān)注的問題。權(quán)利性狀不明確的智力成果主要是商業(yè)秘密和商譽(yù)，按照《建立世界知識產(chǎn)權(quán)組織公約》的立場，一切智力成果上的權(quán)利都是知識產(chǎn)權(quán)，那么對于知識產(chǎn)權(quán)中不全部歸屬于會計(jì)中的無形資產(chǎn)的商業(yè)秘密和商譽(yù)該如何進(jìn)行會計(jì)處理，筆者認(rèn)為也是知識產(chǎn)權(quán)會計(jì)未來研究的方向。

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