池潔 招商局能源運(yùn)輸股份有限公司深圳分公司

引言

隨著近年來全球貿(mào)易的回暖，我國航運(yùn)行業(yè)呈現(xiàn)出強(qiáng)勁的發(fā)展動力。我國航運(yùn)企業(yè)主要經(jīng)營油品運(yùn)輸、干散貨運(yùn)輸、LNG運(yùn)輸以及特種運(yùn)輸?shù)群竭\(yùn)業(yè)務(wù)。2020年全球原油海運(yùn)量高達(dá)18.55億噸，是全球航運(yùn)行業(yè)的關(guān)鍵組成部分。2020年中國進(jìn)口原油運(yùn)價指數(shù)CTFI均值為1157.12點(diǎn)，同比上升7.1%。近年來在國際油輪市場行情看漲的背景下，我國航運(yùn)企業(yè)的油輪業(yè)務(wù)發(fā)展規(guī)模也在不斷擴(kuò)大。截至2020年底中國籍國際運(yùn)輸油船共有207艘，總載重量為2693.3萬噸，噸位同比增長30%。截至2020年底我國共有4.8萬家航運(yùn)相關(guān)企業(yè)，2020年我國新注冊的航運(yùn)相關(guān)企業(yè)數(shù)量高達(dá)8529家。隨著我國航運(yùn)市場中不斷有新的航運(yùn)企業(yè)加入，航運(yùn)市場的競爭激烈程度也在不斷加劇。另外，根據(jù)上海航運(yùn)交易所的公開數(shù)據(jù)，2021年4月中國沿海（散貨）運(yùn)價指數(shù)為1357.17點(diǎn)，相比于2020年1039.13點(diǎn)增長了318.04點(diǎn)。2021年4月中國出口集裝箱綜合運(yùn)價指數(shù)平均值為1895.60點(diǎn)，相較2020年的均值976.77點(diǎn)增長了94.06%。從以上數(shù)據(jù)可以看出目前我國航運(yùn)市場整體的發(fā)展趨勢較為利好，航運(yùn)市場的競爭激烈程度也較高。隨著近年來國際貿(mào)易的復(fù)蘇，油輪市場、干散貨市場以及集裝箱市場都迎來高速的發(fā)展。國際上著名干散貨運(yùn)輸公司Golden Ocean就曾預(yù)計(jì)，2021年及以后的國際干散貨市場將持續(xù)走強(qiáng)，同時美國投資服務(wù)公司穆迪對集裝箱航運(yùn)市場的未來前景作出了利好的預(yù)測。隨著世界航運(yùn)市場的持續(xù)回暖，我國航運(yùn)企業(yè)的盈利能力也在不斷提高。2019年，我國多數(shù)航運(yùn)企業(yè)都實(shí)現(xiàn)了正向盈利，并且大部分航運(yùn)企業(yè)的營業(yè)收入以及凈利潤都呈現(xiàn)同步增長的趨勢。2014年國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會針對企業(yè)合同收入的核算問題發(fā)布了《IFRS15—與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，該收入準(zhǔn)則以合同為基礎(chǔ)制定了5步法的收入確認(rèn)模型以提高企業(yè)合同收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性。我國出于對企業(yè)實(shí)務(wù)經(jīng)營過程中收入核算方式有效性的考慮，于2017年正式修訂發(fā)布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14 號——收入》（以下簡稱新收入準(zhǔn)則）。新收入準(zhǔn)則以IFRS15為參考，并結(jié)合為我國企業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)在收入的確認(rèn)模式以及計(jì)量方式上進(jìn)行了優(yōu)化。

一、新收入準(zhǔn)則的主要變動內(nèi)容

（一）收入概念的變化

新收入準(zhǔn)則將收入定義為企業(yè)經(jīng)營活動過程中產(chǎn)生的會導(dǎo)致企業(yè)所有制權(quán)益增加的經(jīng)濟(jì)總流入，而非經(jīng)營活動產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)收入不被定義為收入[1]。若企業(yè)在處理無形資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)過程中獲得的收入不是企業(yè)在業(yè)務(wù)經(jīng)營過程中的經(jīng)常性活動收入，則不構(gòu)成企業(yè)的收入，而應(yīng)確認(rèn)為營業(yè)外收入。新準(zhǔn)則對收入的定義以日常經(jīng)營活動產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)收入為核算標(biāo)準(zhǔn)，任何屬于企業(yè)日常經(jīng)營活動產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)收入都構(gòu)成企業(yè)的收入。并且由于新收入準(zhǔn)則對于收入概念定義的變化，利潤并不等于收入減去費(fèi)用，而是等于收入減去費(fèi)用再加上計(jì)入企業(yè)利潤的利得和損失。新收入準(zhǔn)則下企業(yè)收入的類型有三大類，分別是商品銷售收入、勞務(wù)收入以及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，三種收入類型都需要在企業(yè)日常經(jīng)營活動中產(chǎn)生。

（二）收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的變化

新收入準(zhǔn)則的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是企業(yè)按照所簽訂的合同，遵循合同中所規(guī)定的相關(guān)義務(wù)完成交易活動，交易完成后顧客取得產(chǎn)品或服務(wù)的控制權(quán)。舊收入準(zhǔn)則下，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)以及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收入需要同時滿足五條標(biāo)準(zhǔn)，而企業(yè)勞務(wù)收入的確認(rèn)需要同時滿足四條標(biāo)準(zhǔn)。并且舊收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)條件的制定是以企業(yè)相關(guān)所有權(quán)下的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移為導(dǎo)向，而風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移過程的周期往往較長，因此在舊收入準(zhǔn)則下企業(yè)的收入確認(rèn)具有延期性。在舊會計(jì)準(zhǔn)則下財(cái)務(wù)報(bào)表使用者無法從企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中判斷企業(yè)當(dāng)期收入來源的完整性，進(jìn)而影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者決策的科學(xué)性。新收入準(zhǔn)則不同于舊收入準(zhǔn)則所有權(quán)下的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)，而是以控制權(quán)的轉(zhuǎn)移為企業(yè)收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)[2]?？刂茩?quán)的轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)的可執(zhí)行性更強(qiáng)，因此企業(yè)能夠在當(dāng)期判斷控制權(quán)的轉(zhuǎn)移結(jié)果，進(jìn)而確認(rèn)相關(guān)的合同收入。新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)能夠有效提高企業(yè)會計(jì)收入的真實(shí)性以及完整性，并且能夠減小企業(yè)通過收入核算進(jìn)行盈余管理的行為發(fā)生。新收入準(zhǔn)則制定了五步法的收入確認(rèn)流程，即客戶合同識別、合同義務(wù)執(zhí)行、合同交易價格確定、交易價格分?jǐn)傄约笆杖氪_認(rèn)核算這五個步驟。收入確認(rèn)的五步法能夠有效提高企業(yè)收入核算的準(zhǔn)確性，并且能夠規(guī)范企業(yè)收入核算工作的開展。新收入準(zhǔn)則還將原收入準(zhǔn)則以及建造合同準(zhǔn)則中對于收入的核算標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了統(tǒng)一，從而避免了同一會計(jì)事項(xiàng)出現(xiàn)不同的收入核算結(jié)果。

（三）收入計(jì)量方式和范圍的變化

隨著我國市場化改革的深化，舊收入準(zhǔn)則無法滿足我國企業(yè)現(xiàn)代化發(fā)展過程中出現(xiàn)的特定交易事項(xiàng)的收入核算。而新收入準(zhǔn)則新增了特定交易以及事項(xiàng)收入的計(jì)量要求，例如總額法和凈額法的適用范圍、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售收入核算方式、附有質(zhì)量保證條款的銷售收入核算方式以及售后回購過程中的收入核算方式等[3]。舊收入準(zhǔn)則制定的目的在于明確企業(yè)不同交易事項(xiàng)的收入核算類型，例如銷售收入、利息收入、服務(wù)收入以及投資收入各屬于不同的收入核算類型。因此在舊收入準(zhǔn)則下，企業(yè)的收入核算處理工作內(nèi)容比較繁雜。而新收入準(zhǔn)則的核心在于企業(yè)日常經(jīng)營過程中的合同收入核算，并不包括長期股權(quán)投資收入、金融工具收入等。

二、新收入準(zhǔn)則對航運(yùn)企業(yè)會計(jì)核算的影響

（一）對合同收入識別和履行的影響

新收入準(zhǔn)則明確了航運(yùn)企業(yè)合同收入確認(rèn)的核心原則是“控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點(diǎn)”，而不是舊準(zhǔn)則中的“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移時點(diǎn)”。新收入準(zhǔn)則施行后，我國航運(yùn)企業(yè)要在客戶獲得航運(yùn)貨物的控制權(quán)后或者合同履約完成后對相關(guān)合同收入進(jìn)行確定。我國航運(yùn)企業(yè)經(jīng)營過程中涉及的業(yè)務(wù)合同類型有程租、期租、光租和班輪等，按貨物運(yùn)輸類型分為油品運(yùn)輸、干散貨運(yùn)輸、天然氣運(yùn)輸以及特種運(yùn)輸?shù)取Ｐ率杖霚?zhǔn)則下航運(yùn)企業(yè)在合同收入確認(rèn)的過程中需要綜合考慮航次租賃合同履行的進(jìn)度。在新收入準(zhǔn)則下，航運(yùn)企業(yè)需要根據(jù)航次的完成情況確認(rèn)合同的履約進(jìn)度，并進(jìn)一步確認(rèn)收入。此外，新收入準(zhǔn)則規(guī)定了航運(yùn)企業(yè)合同收入的核算范圍。航運(yùn)企業(yè)合同收入核算的范圍為航運(yùn)企業(yè)日常經(jīng)營活動，例如程租、期租等租金收入。非航運(yùn)企業(yè)日常業(yè)務(wù)經(jīng)營活動過程中產(chǎn)生的收入不能夠納入合同收入核算的范圍。例如航運(yùn)企業(yè)的投融資收入、無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)出售的收入等則不構(gòu)成航運(yùn)企業(yè)的合同收入，而是應(yīng)該確認(rèn)為營業(yè)外收入或資產(chǎn)處置收益。航運(yùn)企業(yè)在日常經(jīng)營過程中所涉及的合同量較大，而新收入準(zhǔn)則以航次租賃合同履行的進(jìn)度為合同收入核算標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定能夠有效提高航運(yùn)企業(yè)合同收入核算的效率。

（二）對收入核算事項(xiàng)的影響

我國航運(yùn)企業(yè)的收入核算內(nèi)容較為復(fù)雜，主要由開出預(yù)支賬單、收取預(yù)收運(yùn)費(fèi)或租金、執(zhí)行合同、確認(rèn)應(yīng)收賬款等構(gòu)成。收入準(zhǔn)則下，航運(yùn)企業(yè)在對“執(zhí)行合同”這一收入核算事項(xiàng)進(jìn)行處理的過程中要先判斷合同的負(fù)債余額，進(jìn)而應(yīng)該優(yōu)先沖減合同余額負(fù)債，沖減后的余額計(jì)入航運(yùn)企業(yè)的合同資產(chǎn)。因此在新收入準(zhǔn)則施行后，航運(yùn)企業(yè)的合同資產(chǎn)以及合同負(fù)債管理的條理性得到了進(jìn)一步地加強(qiáng)，從而保障航運(yùn)企業(yè)收入管理的有效性。當(dāng)航運(yùn)企業(yè)航次完成后，航運(yùn)企業(yè)應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)合同資產(chǎn)并確認(rèn)本次合同全部的收入。對于結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)際賬單與按履約進(jìn)度確認(rèn)的收入之間的差異，航運(yùn)企業(yè)應(yīng)該對合同收入、合同資產(chǎn)以及合同負(fù)債進(jìn)行對應(yīng)的調(diào)整以確認(rèn)剩余運(yùn)費(fèi)或租金。同時在新收入準(zhǔn)則下航運(yùn)企業(yè)如涉及收取預(yù)收合同款并開具發(fā)票的合同業(yè)務(wù)，會先開出預(yù)支賬單進(jìn)而執(zhí)行相關(guān)的收入核算事項(xiàng)。這種情況下收取的預(yù)收款項(xiàng)應(yīng)該列入合同負(fù)債而不得列入預(yù)收賬款科目。新收入準(zhǔn)則打破了原收入與應(yīng)收捆綁確認(rèn)的束縛，從而保證收入和應(yīng)收確認(rèn)時點(diǎn)更加準(zhǔn)確。對于程租、期租、船舶管理等需要按照履約進(jìn)度核算收入的業(yè)務(wù)，收入和應(yīng)收賬款的確認(rèn)應(yīng)該相分離。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，當(dāng)收款進(jìn)度大于航運(yùn)合同履約進(jìn)度的，航運(yùn)企業(yè)應(yīng)該確認(rèn)合同負(fù)債。對于收款進(jìn)度小于履約進(jìn)度，確認(rèn)合同資產(chǎn)。新收入準(zhǔn)則對于合同資產(chǎn)以及合同負(fù)債的設(shè)定能夠有效提高航運(yùn)企業(yè)收入核算的合理性，并能夠降低航運(yùn)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)。按照履約進(jìn)度核算業(yè)務(wù)的收入以及應(yīng)收賬款的分離能夠真實(shí)反映航運(yùn)企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營成果以及合同資金往來情況，進(jìn)而提高航運(yùn)企業(yè)收入核算的準(zhǔn)確性并降低會計(jì)核算風(fēng)險(xiǎn)。

三、對于新收入準(zhǔn)則下航運(yùn)企業(yè)優(yōu)化會計(jì)核算質(zhì)量的策略建議

（一）加強(qiáng)人員培訓(xùn)以提高收入核算精確度

新收入準(zhǔn)則對于合同收入核算標(biāo)準(zhǔn)以及合同收入核算方式的修訂對航運(yùn)企業(yè)業(yè)務(wù)人員的專業(yè)性提出了更高的要求。目前多數(shù)航運(yùn)企業(yè)集團(tuán)已經(jīng)采用財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心模式開展財(cái)務(wù)會計(jì)集中核算工作。航運(yùn)企業(yè)收入核算的精確度主要取決于航運(yùn)業(yè)務(wù)人員對于新收入準(zhǔn)則的理解以及應(yīng)用程度。因此我國航運(yùn)企業(yè)應(yīng)該重視企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)人員的培訓(xùn)工作，定期開展關(guān)于新收入準(zhǔn)則的專題講座對業(yè)務(wù)人員進(jìn)行知識培訓(xùn)，從而提高各個業(yè)務(wù)部門業(yè)務(wù)管理人員對于新收入準(zhǔn)則的實(shí)踐應(yīng)用能力。航運(yùn)企業(yè)還應(yīng)該對業(yè)務(wù)管理人員進(jìn)行階段性的管理會計(jì)能力考核，并且將會計(jì)核算工作績效與其薪酬相掛鉤，從而激勵業(yè)務(wù)管理人員對新收入準(zhǔn)則進(jìn)行學(xué)習(xí)并提高自身的收入核算能力。同時我國航運(yùn)企業(yè)還應(yīng)該注重管理會計(jì)人才的培養(yǎng)，進(jìn)而使其能夠基于財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心開展規(guī)范化的業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)工作。我國航運(yùn)企業(yè)應(yīng)該積極引進(jìn)具有系統(tǒng)性財(cái)務(wù)會計(jì)核算知識以及業(yè)務(wù)能力的會計(jì)人員，進(jìn)而建立一支高水平的財(cái)務(wù)會計(jì)人才隊(duì)伍以對各個業(yè)務(wù)部門的收入核算管理進(jìn)行監(jiān)督審查，從而保障整體收入核算的準(zhǔn)確性。

（二）制定標(biāo)準(zhǔn)化的業(yè)財(cái)流程

在財(cái)務(wù)共享服務(wù)模式下，航運(yùn)集團(tuán)企業(yè)提高會計(jì)核算質(zhì)量的關(guān)鍵在于業(yè)務(wù)流程的科學(xué)性以及條理性。航運(yùn)集團(tuán)企業(yè)只有保障航運(yùn)業(yè)務(wù)以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的一致性才能夠提高會計(jì)集中核算的準(zhǔn)確性。因此建議我國航運(yùn)企業(yè)應(yīng)該在財(cái)務(wù)共享服務(wù)模式下制定標(biāo)準(zhǔn)化的業(yè)財(cái)流程以保障業(yè)財(cái)數(shù)據(jù)的一致性，提高財(cái)務(wù)共享服務(wù)模式的核算質(zhì)量。我國航運(yùn)企業(yè)應(yīng)該根據(jù)程租、期租、光租等航運(yùn)業(yè)務(wù)以及船舶管理業(yè)務(wù)、船員勞務(wù)業(yè)務(wù)等航運(yùn)配套業(yè)務(wù)經(jīng)營的特征制定相對應(yīng)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)處理規(guī)范以使財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)能夠精確反映業(yè)務(wù)經(jīng)營成果，進(jìn)而提高會計(jì)處理結(jié)果的真實(shí)性。并且航運(yùn)企業(yè)應(yīng)該制定統(tǒng)一的業(yè)財(cái)數(shù)據(jù)收集、上傳以及處理的標(biāo)準(zhǔn)，保障提交至財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心的業(yè)財(cái)數(shù)據(jù)真實(shí)且完整。

（三）建立財(cái)務(wù)會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識別和預(yù)警機(jī)制

會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識別和預(yù)警機(jī)制是航運(yùn)集團(tuán)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵基礎(chǔ)，同時也是航運(yùn)企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)管理不可或缺的組成部分。會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識別機(jī)制的缺失將直接降低航運(yùn)企業(yè)的綜合風(fēng)險(xiǎn)管理能力，從而增加航運(yùn)企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)水平。因此我國航運(yùn)企業(yè)應(yīng)該建立標(biāo)準(zhǔn)化的財(cái)務(wù)會計(jì)處理流程以規(guī)范集團(tuán)公司的財(cái)務(wù)會計(jì)處理，并且航運(yùn)企業(yè)應(yīng)該針對業(yè)務(wù)經(jīng)營發(fā)展過程中的收入核算問題不斷優(yōu)化財(cái)務(wù)處理流程，進(jìn)而提高財(cái)務(wù)處理流程的有效性。其次，航運(yùn)企業(yè)應(yīng)該將風(fēng)險(xiǎn)識別和預(yù)警工作內(nèi)嵌在公司的會計(jì)處理、預(yù)算管理和財(cái)務(wù)決策之中，從而從根本上提高航運(yùn)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理能力。最后，航運(yùn)企業(yè)應(yīng)該依據(jù)一體化的財(cái)務(wù)信息管理系統(tǒng)對財(cái)務(wù)會計(jì)指標(biāo)進(jìn)行全面、客觀地評估，并且及時將財(cái)務(wù)指標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果反饋到上級管理層以及相關(guān)的子公司。

結(jié)語

新收入準(zhǔn)則制定的目的在于提高企業(yè)信息披露的全面性以及信息披露的質(zhì)量，并且以合同收入為核算依據(jù)而不是將企業(yè)的所有收入都進(jìn)行分類。隨著新收入準(zhǔn)則的發(fā)布，我國航運(yùn)企業(yè)面臨較大的收入核算壓力。新收入準(zhǔn)則不僅改變了航運(yùn)企業(yè)的收入核算方式，還變更了航運(yùn)企業(yè)的收入核算流程，進(jìn)而影響了航運(yùn)企業(yè)的合同收入的會計(jì)確認(rèn)。在新收入準(zhǔn)則下，航運(yùn)企業(yè)需要根據(jù)航次的完成情況確認(rèn)合同的履約進(jìn)度，并進(jìn)一步確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則打破了原收入與應(yīng)收捆綁確認(rèn)的束縛，從而提高了收入和應(yīng)收確認(rèn)時點(diǎn)的準(zhǔn)確性。我國航運(yùn)企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)人員培訓(xùn)、建立財(cái)務(wù)會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識別機(jī)制以及制定標(biāo)準(zhǔn)化的業(yè)財(cái)流程，從而提高會計(jì)核算的精確度并降低會計(jì)管理風(fēng)險(xiǎn)。