陳 鵬

(1.中國人民大學 法學院，北京 100872; 2.中國人民大學 經(jīng)濟法學研究中心，北京 100872)

《中共中央關于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和二〇三五年遠景目標的建議》指出，要“發(fā)展慈善事業(yè)，改善收入和財富分配的格局”。目前，經(jīng)過一定的組織、中介規(guī)范化、合法化地發(fā)展慈善事業(yè)是主流，這個組織、中介既可以是慈善組織，如非營利性組織，也可以是慈善信托。它們發(fā)揮著幾乎相同的慈善功能，猶如鳥之兩翼，但二者各有自己的特點，慈善信托的成立門檻低，由于沒有組織化的拖累，能夠輕裝上陣，靈活營運，運作過程更加便利、透明等，[1]其作為捐贈人向受益人施惠的“管道”，在協(xié)調利益沖突和稅收減免方面具有獨特的制度優(yōu)勢。慈善信托發(fā)源于英國，被世界上許多國家用于慈善事業(yè)，《英國2007年所得稅法》第519條規(guī)定，慈善信托是專以慈善目的而設立的信托。雖然我國2001年的《信托法》和2016年的《慈善法》都對慈善信托制度做了規(guī)定，后者勾勒出對慈善事業(yè)的稅收優(yōu)惠措施。隨后，《企業(yè)所得稅法》和《個人所得稅法》相繼修改落實了企業(yè)和個人捐贈財產(chǎn)用于慈善公益事業(yè)的稅前扣除規(guī)定。截至目前，共有539個慈善信托在各地民政部門備案，受托財產(chǎn)規(guī)模合計達到332 217.81萬元，(1)參見慈善中國網(wǎng)站：http://cishan.chinanpo.gov.cn/biz/ma/csmh/e/csmheindex.html。其數(shù)量和資金規(guī)模呈明顯的上升態(tài)勢，通過慈善信托來發(fā)展公益事業(yè)取得了一定的成效。然而，與慈善信托運行配套的所得稅制的立法和實踐卻處于缺失狀態(tài)，財政與稅務部門也沒有就慈善信托的稅收優(yōu)惠制定明確、清晰的規(guī)范性文件，[2]慈善信托的制度優(yōu)勢由于所得稅制的缺失未能充分有效地施展。因此，有必要針對慈善信托的特質設計符合其發(fā)展的所得稅制。

一、慈善信托所得稅制的納稅主體確定

大陸法系物權法奉行“一物一權”的物權法定原則，所得之歸屬根據(jù)物權之歸屬即可確定。就一般的民事法律關系而言，在“形式”與“實質”上，所有權的歸屬是相同的，即稅收客體的歸屬與所有權是保持一致的，課稅不會發(fā)生問題。但起源于英國的信托制度在與大陸法系的物權制度相融合過程中，產(chǎn)生了信托財產(chǎn)擁有“雙重所有權”的法律概念，即普通法上的所有權與衡平法上的所有權，分離了財產(chǎn)的所有權與利益，對財產(chǎn)的管理屬性和利益屬性進行了切割。在慈善信托法律關系中，名義權利人和實質權利人是同時存在于慈善信托財產(chǎn)上的兩個權利主體。在對外的關系中，由受托人(名義權利人)行使與慈善信托有關的權利和承擔相應的義務；在對內(nèi)關系中，受益人(實質權利人)享有慈善信托利益。而這易于造成對慈善信托財產(chǎn)的重復課稅，因為所得稅法一般是以所得的形式歸屬來確定納稅人。在確定慈善信托納稅人方面，目前存在信托實體理論和信托導管理論。

(一)信托實體理論

信托實體理論將信托視作獨立的稅法實體，在信托所得發(fā)生時，直接將其歸屬于信托本身，對信托課稅，具體由受托人代表信托履行納稅義務。[3]1985年，在海牙的國際私法會議上《關于信托的法律適用及其承認的公約》獲得了通過。在該公約中，英美法系國家和大陸法系國家最終達成一致，認為“信托財產(chǎn)構成一項獨立的資金”(separate fund)，(2)Convention on the Law Applicable to Trusts and on Their Recognition,Concluded 1 July 1985, Article 2 & Article 11.“標志著信托財產(chǎn)獨立性已為兩大法系共同接受”。[4]信托財產(chǎn)雖然不具有法律人格，但實質上卻是獨立的財產(chǎn)實體，并由受托人對其管理。[5]在英國，為課稅之目的，信托擁有獨立的法律人格，[6]并被授予了納稅主體資格。受托人與受益人共同承擔信托收益所得的納稅義務?；玖鞒淌牵扔尚磐惺芡腥烁爬ǖ爻袚{稅義務，然后受益人在獲得該收益時，通過稅款返還機制向稅務機關申請稅款抵扣。[7]但從稅收實踐角度看，稅款返還制度涉及到計算稅款、出具繳納稅款的憑證和返還稅款等問題，這在一定程度上不符合稅收效率原則的要求。[8]

在多數(shù)國家里，私法中的法律地位并非總是與稅法中經(jīng)營實體的法律地位一一對應。在一些情形中，因為法人所得稅目標，法人實體不被視為獨立的納稅義務人，而在另一些情形中，由于稅收目標的要求，不是法人的實體卻可能被當作法人來對待。[9]慈善信托采用非法人團體(unincorporated associations)管理形式，[10]將其視為一個實體。根據(jù)英國2010年公司稅法第217、1119條規(guī)定，慈善團體/機構(charity)包括為慈善目的設立的慈善信托。質言之，慈善信托是慈善團體的一種類型。在英國，絕大多數(shù)非法人團體都存在差異，但所有的非法人團體都被推定為法人團體來課稅。非法人團體的絕大多數(shù)財產(chǎn)被信托的受托人持有，而非法人團體的所得和資本收益將被課征公司稅，該稅是從非法人團體財產(chǎn)中支付而不是受托人支付。[6]英國2007年所得稅法(Income Tax Act 2007)第538條規(guī)定，慈善信托所得(包括信托轉讓所得和信托收益所得)的所得稅豁免必須由慈善信托受托人申請啟動。在信托立法時，英國對慈善信托本身減免稅收。[11]該法第521～523條規(guī)定，慈善信托獲得自然人贈與、公司現(xiàn)金捐贈或者其他慈善機構支付時，慈善信托受托人負有繳納信托稅費的義務。

縱觀英美國家的信托實體理論可發(fā)現(xiàn)，其目的是為了防止信托累計收益、受益人調整納稅年度以逃避稅收，同時，在信托從事經(jīng)營活動中，對發(fā)生的稅費應及時清繳?？梢赃@樣認為，創(chuàng)造信托實體理論的主要目的之一，是為了更好地實現(xiàn)對信托課稅。英國現(xiàn)行的分類與綜合的所得稅制及其納稅申報制度也影響了該理論。在慈善信托所得稅制構建中，將其擬制為實體，對其所得先行課稅，然后在分配給受益人時，受益人根據(jù)納稅憑證抵免所得稅。而這與我國現(xiàn)行的所得稅課征模式不僅不一致，且與大陸法系國家主要奉行的一物一權理論與實踐相齟齬。

(二)信托導管理論

信托導管理論，在英美法上也稱為“透明體(transparency)”理論，[11]是另一個指引信托所得稅制立法與實施的基本原理。根據(jù)信托的特質，發(fā)展出“形式轉移不征稅”與“實質受益人負稅”兩個原則，回答了信托所得稅制的基礎性問題，力求做到公平課稅，其目的是為了實現(xiàn)實質征稅。該理論主張，信托是委托人通過受托人向受益人運送利益的通道。運行信托所產(chǎn)生的所得，原則上是由受益人享有，對受益人征稅。[3]在民商法上，適格的納稅主體只能由獨立的法律主體充任，而無獨立主體資格的經(jīng)濟組織或者實體是否能成為合格的稅法主體，要依據(jù)稅法的宗旨和目標來確定。[12]由于“實質重于形式”是稅法采用的原則，界定經(jīng)濟實體及其能否作為納稅義務人，主要考察其是否具備“獨立性”和“經(jīng)濟性”這兩個要件，[13]而不拘泥其在私法上的地位。因慈善信托受益人才是所得的實質享有者，信托本身并不具有經(jīng)濟性，所以不能作為納稅義務人。

委托人移轉財產(chǎn)于受托人的活動，以及慈善信托存續(xù)或終止時受托人分配信托利益給受益人的活動，都是形式上的轉移。委托人的真正目的是利用受托人的管理、經(jīng)營，將慈善信托財產(chǎn)或者利益轉送給受益人。經(jīng)由慈善信托產(chǎn)生的任何收益，均視為在利益產(chǎn)生之時就由受益人所有，是受益人應稅收入的組成部分。經(jīng)過該“導管”的慈善信托所得的性質、類型、稅收待遇等特征并不會發(fā)生改變，而是徑直流向受益人，即慈善信托的所得類別等于受益人的所得類別。因此，受益人才是慈善信托財產(chǎn)及其收益的實質享有者并是義務和風險的承擔者，[8]因慈善信托產(chǎn)生的所得應對受益人課稅及優(yōu)惠。

日本采取了嚴格的信托導管理論，對慈善信托的受益人領取給付時才對其課稅及減免，而對于特定公益信托財產(chǎn)所產(chǎn)生的運行收益，不征收法人稅和所得稅。[5]對于我國慈善信托所得稅納稅主體的確定，基于對現(xiàn)有物權制度的考量，應主要借鑒大陸法系國家的做法，以實質課稅原則為指導，即以經(jīng)濟上享受所得的主體作為所得的歸屬者，[14]采用信托導管理論來構建我國的慈善信托所得稅制，確定受益人作為慈善信托的納稅主體，并向符合條件的受益人分配所得。慈善信托所得具有減免稅的特質，若向不符合設立宗旨的受益人分配所得，是對慈善信托所得稅收優(yōu)惠的濫用。在美國，如果受托人運轉慈善信托是為了他們自己的利益而不是為了慈善之目的，該慈善信托將會失去免稅身份，[15]慈善信托的行為或者活動是否符合其宗旨與目的，將會影響其稅法上的地位，即在稅法上的行為、活動性質決定主體的地位。[16]因此，應賦予民政或稅務部門取消對其所得的稅收減免優(yōu)待的監(jiān)管權。

二、慈善信托所得稅減免原則

在慈善信托所得稅制的規(guī)范構造中，具有普遍指導意義的基礎性準則稱為慈善信托所得稅法的基本原則。它是對慈善信托所得稅法律制度的制定和實施具有普遍指導意義的基礎性原理或本源性價值準則，[17]是對慈善信托所得稅收關系進行調整時普遍適用的原則。雖然慈善信托所得稅法律制度也受到形式轉移不課稅、實質受益人課稅與所得發(fā)生時課稅原則等信托所得稅法原則的控制，[12]但其不是慈善信托所得稅法的獨有原則。而慈善信托所得稅減免原則才應是慈善信托所得稅法的基本原則。從一定意義上講，該原則對國家稅收和納稅人之間的稅務公平有重大影響，[18]但“扶持和促進公益信托同樣是信托稅制設計時的一項重要原則”。[19]因此，在慈善信托所得稅立法時，應當回應慈善信托的獨特性，確立慈善信托所得稅減免原則，以此激勵人們依托慈善信托積極踐行慈善宗旨，發(fā)展慈善事業(yè)。

(一)抽象于域內(nèi)外規(guī)則的慈善信托所得稅減免原則

確立慈善信托所得稅減免原則，有利于更好地運用信托形式發(fā)展社會慈善事業(yè)。[4]對慈善信托的信托財產(chǎn)及其收益給予所得稅的優(yōu)惠、減免，是推崇慈善信托的國家的一種慣例。在美國，大量涉及到慈善信托的法律工作都有稅收的一面。[15]英國2007年所得稅法第531條規(guī)定，慈善信托獲得房產(chǎn)、土地孳息、地上權的財產(chǎn)所得，并全部用于慈善目的，免征所得稅。第521～523條規(guī)定，慈善信托獲得捐贈人贈與、公司現(xiàn)金捐贈或者其他慈善機構支付時，該所得如果全部用于慈善目的，將不計入慈善信托納稅年度所得總額中，并視為已經(jīng)征收所得稅?！度毡舅枚惙ā返?1條規(guī)定，對公益信托的信托財產(chǎn)產(chǎn)生的收益，不課征所得稅。[8]我國《信托法》第61條規(guī)定，“國家鼓勵發(fā)展公益信托”。《慈善法》第79條規(guī)定，慈善組織獲得的收入依照法律規(guī)定享受稅收優(yōu)待，第81條強調了受益人接受慈善捐贈，依法享受稅收優(yōu)惠?！洞壬菩磐泄芾磙k法》第4條表明了國家對發(fā)展慈善信托持肯定的態(tài)度。賦予慈善信托所得稅優(yōu)惠，這會鼓勵慈善事業(yè)，從而鼓勵由私人而不是政府解決社會問題。[20]

(二)社會國家原則是慈善信托所得稅減免的理論基礎

社會國家原則就是以實現(xiàn)社會福利為目標的原則?！吧鐣以瓌t的倫理學基礎和基本組成部分，是社會穩(wěn)定原則，因為這個從友愛為先的思想引導出來的原則，是以社會均衡、以再分配為目標的”。[21]在現(xiàn)代國家，政府負有提供公共物品及提升社會福祉的職責。而慈善信托創(chuàng)立及運行的目的在于發(fā)展慈善事業(yè)，其提供的社會資源和服務能夠滿足公民的基本需求。這減輕了政府負擔，推進了社會福利事業(yè)。稅金是國家財政收入的主要來源，推動社會公益事業(yè)，是國家征稅的基本目的之一。存在于慈善信托中的信托財產(chǎn)及其收益本身也是為社會慈善事業(yè)服務的。[8]更為重要的是，由于慈善信托所得用于扶助社會弱勢群體，對慈善信托課稅實際上是對社會弱勢群體課稅，因為“稅收負擔最終會落在個人身上”。[20]為了平等對待所有人，任何社會都必須更多地注意那些天賦較低和出生于較不利社會地位的人們(弱者)，給與他們最基本的補償和關照，以使他們能夠像強者一樣有機會參與社會競爭。[22]這為慈善信托所得的減免稅提供了正當性的根據(jù)。因為征稅不僅是能夠籌集收入滿足政府開支，而且稅制也可以用來追求一些有道德寓意的特定社會政策目標，如鼓勵向慈善信托捐贈的利他主義行為的增長。[11]為公共利益提供利他性的物品，是國家免除慈善信托某些稅收和其他政府征收的道德和財政理由。[23]

(三)減免慈善信托所得稅有利于提高受托財產(chǎn)的經(jīng)濟效益

由于慈善信托具有優(yōu)越的財產(chǎn)管理屬性，是一種對社會資源的專業(yè)化配置方式。[2]在我國，受托人往往是掌握專業(yè)知識技能的信托公司，具有信息和能力方面的優(yōu)勢，能夠實現(xiàn)信托財產(chǎn)的保值、增值，同時，等量資金的利用效率要遠高于政府直接注資到慈善事業(yè)。并且政府通過對慈善信托征收所得稅再投向慈善事業(yè)，會有征納成本和無謂損失，因此，政府獲得的收入小于對慈善信托付出的稅收代價。這實質上是一個無效率的結果，不如直接扶持慈善信托，給予其稅收減免，從而提升慈善資金的運行效益和減少課稅帶來的消極影響。

三、慈善信托所得稅減免制度的設計

對信托課稅，應以普遍接受的公平、簡單和效率的課稅原則來評價。[24]慈善信托作為一種特殊類型的信托，其所得稅制的構建，也應以實質課稅為原則來確定課稅主體，即以實際獲得該所得者為納稅義務人，[18]以該所得來源與性質是否與慈善信托宗旨有關以及其是否用于慈善目的來決定所得稅的減免。由于慈善信托的行為主體與所得主體的名義(形式)與實質相悖，稅法應將取得實質所得的主體認定為納稅主體。[25]而納稅主體既有納稅的義務又有申請稅收減免的權利。

慈善信托財產(chǎn)因其來源和發(fā)生環(huán)節(jié)不同，可分為兩部分：作為慈善信托本金或者原本的初始慈善信托財產(chǎn)與慈善信托收益。前者是在慈善信托設立時委托人移轉給受托人的財產(chǎn)，是慈善信托轉移所得稅法規(guī)制的客體；后者在慈善信托存續(xù)期間形成，是受托人對慈善信托財產(chǎn)管理、經(jīng)營過程中所產(chǎn)生的收益及增值，是慈善信托收益所得稅法規(guī)制的對象。

(一)慈善信托轉移所得減免稅法律制度

1.應以受益人作為納稅人

慈善信托財產(chǎn)轉移所得簡稱慈善信托轉移所得，是指委托人創(chuàng)建慈善信托時，信托財產(chǎn)本金或者原本的收益權賦予受益人，其取得慈善信托本金的權利價值所得。慈善信托本金權利價值出自慈善信托財產(chǎn)原本，是慈善信托原本的轉變形態(tài)，在經(jīng)濟價值上，它們是等值的，區(qū)別在于各自歸屬的主體不相同。在形式上，初始慈善信托財產(chǎn)由委托人轉移給受托人管理；在實質上，委托人則是將慈善信托原本受益權授予給了受益人。[12]從稅法的視角考察發(fā)現(xiàn)，委托人轉移慈善信托財產(chǎn)的活動與對受益人的贈與行為是等同的，本質上是贈與慈善信托財產(chǎn)之受益權于受益人。受益人因此享有慈善信托利益，事實上是取得了以慈善信托原本為標的的轉移所得，即慈善信托轉移所得。英國2007年所得稅法第521～523條規(guī)定，慈善信托獲得捐贈人贈與、公司現(xiàn)金捐贈時，該所得如果全部用于慈善目的……視為已經(jīng)征收所得稅。這等于給與慈善信托所得免稅地位。我國慈善信托轉移所得的減免稅問題，根據(jù)實質課稅原則，此時信托財產(chǎn)的名義歸屬與實質歸屬不一致，應以實質受益人作為納稅主體。

2.受益人減免稅的具體進路

根據(jù)我國《慈善法》第81條規(guī)定：“受益人接受慈善捐贈，依法享受稅收優(yōu)惠”。就字義解釋而言，這里的受益人是指接受慈善組織捐贈的受益人，并沒有明確規(guī)定包括慈善信托的受益人。但從體系解釋出發(fā)以及慈善信托所得稅優(yōu)惠原則的要求，慈善信托的受益人和慈善組織的受益人享受同樣的稅收減免具有正當性和符合法理邏輯。[1]據(jù)此，對我國現(xiàn)行個人所得稅法進行完善即可。我國《個人所得稅法》第5條第2款“國務院可以規(guī)定其他減稅的情形”，雖然授予了國務院對個人所得的減免權限，但沒有明確規(guī)定個人接受慈善信托的所得屬于減免稅的范疇。因此，國務院在《個人所得稅法實施條例》的修訂中，可將慈善信托受益人所得規(guī)定為減免稅所得。當然，為了慈善事務的最終執(zhí)行，在信托公司單獨作為受托人時，需要有慈善事務執(zhí)行人或慈善組織的參與——幫助遴選、確認適格的受益人，如貧困學生、受災民眾、疾病患者等。另一種情形是，沒有具體的最終受益人出現(xiàn)的環(huán)境保護、野生動物保護等信托，就應當把最終取得信托利益的非營利性機構列為受益人，環(huán)保和野生動物保護等非營利組織從慈善信托處獲得信托財產(chǎn)，只要該所得是用于特定的環(huán)境保護、野生動物保護等項目并符合慈善信托目的的，該所得應減免稅收。這里應明確的是，非營利性組織獲得所得稅的優(yōu)惠是由慈善信托收益的來源和去向所決定，而不是因為非營利性組織自身的減免稅身份起的作用。

(二)慈善信托收益所得減免稅法律制度

慈善信托財產(chǎn)收益所得，亦稱慈善信托收益所得，是各國或地區(qū)慈善信托所得稅法規(guī)制的核心對象。[12]慈善信托收益與普通收益相比對，在性質和形態(tài)等方面存在特殊性，不能完全適用普通所得稅法課稅及減免。應在實質課稅精神的指引下，運用慈善信托所得稅減免原則，以信托導管理論為基礎，建立健全契合慈善信托收益特點的慈善信托收益所得稅制。

1.對非營利性組織所得稅制的檢視

在美國，法人和信托是美國慈善組織設立的兩種形式。[26]我國立法認為慈善信托是一種法律架構，并不承認慈善信托的組織地位及納稅主體資格，而美國將慈善信托視為一種非營利性組織，[27]這種做法在國內(nèi)難以落地。但通過公益性標準檢驗，具有慈善目的的信托認定為慈善信托，在法律上可獲得免稅組織的待遇，(3)See Internal Revenue Code, 501(c)(2).是值得借鑒的。非營利性組織和慈善信托在所得稅制方面的重要區(qū)別在于所得的形式與實質歸屬問題，前者獲得的收入，其既是形式所有人也是實質所有人，對其稅收減免不會出現(xiàn)偏差，而后者的受托人是形式所有人，受益人才是實質所有人，形式與實質的分離是慈善信托運行中稅制的難點，也是與慈善組織稅制的關鍵差別，稍有不慎，就會出現(xiàn)避稅和稅負不公等問題。

我國《企業(yè)所得稅法》第26條第4項規(guī)定，“符合條件的非營利性組織收入”為免稅收入，《企業(yè)所得稅法實施條例》第84條對“非營利組織”資格條件進行了界定，緊接著，第85條對“收入”做出了區(qū)分，將“非營利組織從事營利性活動取得的收入”排除在免稅收入之外，同時授權給國務院財政、稅務主管部門可以例外規(guī)定。申言之，非營利組織的收入被分為“非營利性活動收入”與“營利性活動收入”，對于前者是不征收企業(yè)所得稅的，后者一般屬于企業(yè)所得稅的課征對象，但國務院財政、稅務主管部門可以根據(jù)實際情況做出不征稅的規(guī)定。比對分析慈善信托與“非營利性組織”，可以發(fā)現(xiàn)慈善信托的三個本質特征與非營利組織的核心特點是相同的，即二者都具有公益性，不能向舉辦者、出資人、股東或者委托人分配利潤，[28]終止后剩余的財產(chǎn)只能用于公益事業(yè)。基于此，可考慮將非營利性組織運行中的稅制理論與實踐推而廣之于慈善信托收益所得稅制的構建。

2.所得稅的減免決定于慈善信托收益的性質

我國《民間非營利組織會計制度》(財會〔2004〕7號)第59條以“等價交換原則”為圭臬，將“收入”分為“交換交易所形成的收入”與“非交換交易所形成的收入”，前者需要向對方支付等值或大致等值的對價，后者不需要向對方支付等值或者大致等值的對價，如慈善信托運行期間獲得追加的慈善財產(chǎn)，這屬于慈善信托財產(chǎn)轉移所得稅制適用的對象。簡言之，以取得該收入是否有償區(qū)分交換交易所形成的收入和非交換交易所形成的收入。

慈善信托通過交換交易所形成的收入，即營利性收入范圍較廣，不僅包括為了保值增值把慈善信托財產(chǎn)用于投資活動所獲得的收入，還包括積極從事經(jīng)營活動所獲得的收入。對于慈善信托能否從事營利性活動，英國、美國持肯定態(tài)度，但都要求將慈善信托獲得的該部分收入全部用于慈善事業(yè)，并禁止利益分配。[29]而對于營利性收入是否應當課稅的問題，則需要進一步對其細化。一般來說，對慈善信托的非營利性收益一定不征稅，而對于營利性收益需要征稅。[12]若公益團體經(jīng)營市場經(jīng)濟活動，為維護公平競爭的市場環(huán)境，應對其課稅。[30]英國區(qū)分慈善信托收益為財產(chǎn)所得、投資收入、(商業(yè))經(jīng)營收入(business income)。若財產(chǎn)收益和投資所得全部用于慈善目的，如出租不動產(chǎn)或動產(chǎn)的租金、儲蓄的利息、持有股票獲得的紅利，免征所得稅(Income Tax Act (ITA)2007, ss 531、532)。[11]慈善信托的版權和其他知識產(chǎn)權收入以及受托人管理信托房產(chǎn)收入，全部用于慈善目的，是免征所得稅的(Income Tax Act (ITA)2007, ss 536、537)。如果所得稅是通過源泉扣除征收的，獲得上述所得的慈善機構有權申請英國稅務局返還源泉扣繳的所得稅。[31]這是因為財產(chǎn)收益和投資所得來自于單純的管理財產(chǎn)行為，為避免慈善信托財產(chǎn)的貶值或閑置而進行的單純管理財產(chǎn)的行為，不是通過經(jīng)營逐利，而是一種消極(被動)的管理行為，是一種低風險甚至無風險的活動，不會蝕本，并與其他營利性的市場主體沒有直接的競爭關系。但是，如果慈善信托從事(商業(yè))經(jīng)營，即積極(主動)的營利性行為，其從(商業(yè))經(jīng)營中獲得的利潤將視情況確定是否免征所得稅。具體情形如下：

慈善信托從事任何形式的(商業(yè))經(jīng)營活動，除非慈善信托能在法定豁免或者法律特許情形的范圍內(nèi)實施活動，否則，獲得的利潤一般應課征所得稅。其目的在于避免或降低慈善信托遭受不適當?shù)纳虡I(yè)風險。具體而言，只有在(商業(yè))經(jīng)營利潤僅用于慈善目的并且有以下三種情形之一，該利潤才能豁免所得稅：第一，(商業(yè))經(jīng)營活動必須是在真正實施慈善信托主要目的的過程中進行(ITA 2007, s525(1)(a))，即是與慈善信托宗旨有關的經(jīng)營活動收入。例如，教育慈善信托組織授課，獲得的利潤；美術館或者博物館舉行展覽獲得的門票收入。第二，主要由慈善信托的受益人實施與商業(yè)交易有關的工作。例如，作為受益人的殘疾人售賣商品(ITA 2007, s525(1)(b))。第三，數(shù)額的限制。對于慈善信托收益課稅問題，英國采取了分類對待模式。英國2007年所得稅法(Income Tax Act 2007)第528條和2019年英國金融法(Finance Act 2019)第41條規(guī)定，慈善信托從事小規(guī)模(商業(yè))經(jīng)營活動能夠豁免所得稅。根據(jù)該規(guī)定，慈善信托年營業(yè)額低于一定限額的，其利潤免征所得稅。當前，年營業(yè)額低于8000英鎊，其利潤免征所得稅，或者，如果營業(yè)額高于8000英鎊、低于80 000英鎊，利潤在慈善信托毛/總收入(營業(yè)額)的25%以內(nèi)的，免征所得稅。[11]

再次申明，如果(商業(yè))經(jīng)營活動不能滿足上述任一情形，無論(商業(yè))經(jīng)營利潤是否被用于慈善目的，該利潤原則上不能免稅。[11]美國也采取了類似的做法，但其首先將租金(4)See Internal Revenue Code, 512(b)(3).、投資收入(5)See Internal Revenue Code, 512(b)(1).、(著作權或專利權)許可使用費收入(6)See Internal Revenue Code, 512(b)(2).排除在與慈善信托宗旨無關的商業(yè)收入之外，并不對它們課稅。對于營利性活動收入沒有數(shù)額方面的限制，而是進行綜合考量。對稅務機關的征管要求更高，盡管慈善信托進行商業(yè)或營業(yè)活動是其日?；顒拥闹匾M成部分，但慈善信托可能滿足免稅組織的要求。(7)See Internal Revenue Code, 501(c)(3).

3.與慈善信托宗旨相關的經(jīng)營所得的認定

那么如何區(qū)分營利性活動是與慈善信托宗旨相關的(商業(yè))經(jīng)營活動還是與慈善信托宗旨無關的(商業(yè))經(jīng)營活動？與慈善信托宗旨相關的(商業(yè))經(jīng)營活動，是指能夠發(fā)生收益并與設立該慈善信托的目的之間存在顯著關系的活動。換言之，從事此種商業(yè)或經(jīng)營活動促進了慈善信托的免稅目的，并且，該慈善信托不是為了實施不相關的商業(yè)或營業(yè)活動為主要目的而組建或運營的。同時，在決定該主要目的存在與否時，所有情況都必須考慮，包括商業(yè)或營業(yè)活動的大小和范圍與該活動促進的免稅目的的大小和范圍。若以實施無關的商業(yè)或營業(yè)活動為主要目的來組建和運作慈善組織，即使其實施了某些慈善目的，也不能成為免稅組織。與慈善信托宗旨無關的(商業(yè))經(jīng)營活動必須同時滿足下列條件：

一是與減免慈善信托所得稅的目的沒有直接關系。若慈善信托從事經(jīng)營活動與其減免稅目的有實質上的因果關系，那么該活動屬于與宗旨有關的經(jīng)營活動。該檢驗標尺不細問慈善信托如何使用此類收入，而是著重于營利性活動本身。即使將所有收入都用于符合減免稅目的之事業(yè)，也不能將與宗旨無關的商業(yè)活動改變?yōu)榕c宗旨有關的經(jīng)營活動，因為經(jīng)營活動與免稅目的的實現(xiàn)要具有因果關系。(8)See Section 1.513-1(d) (2), Income Tax Regulations.二是經(jīng)營活動是指以取得收入為目標而進行的銷售貨物或提供服務。判定的核心在于慈善信托從事的經(jīng)營活動是否以營利為目的。(9)See United States v. Amer. Bar Endowment, 477 U.S. 105 (1986).三是經(jīng)常性地實施。判斷是否屬于該條件通常需要與未能享受稅收減免優(yōu)惠的團體、組織所開展的活動的持續(xù)性與頻率相比對才能論斷。評判經(jīng)營活動是否具有經(jīng)常性，通常需要具體分析。譬如，為了獲得捐款，一年舉行一次收費演出就不是經(jīng)常性地實施，但若是每個月甚至每周都舉行此類活動就極有可能被認定為具有經(jīng)常性的特征。(10)See National Collegiate Athletic Association, Petitioner-Appellant, v. Commissioner of Internal Revenue, Respondent-Appellee. 914 F.2d 1417.滿足上述三個條件的將會被判定為無關宗旨的經(jīng)營活動，反之，則不會被認定為與宗旨無關的經(jīng)營活動。根據(jù)前述內(nèi)容，可將英美國家慈善信托所得稅收待遇的邏輯譜系梳理歸納如圖1：

圖1 英美國家慈善信托所得稅收待遇邏輯譜系圖

非營利性收入相當于慈善信托轉移所得收入，單純的資產(chǎn)管理行為獲得的收入相當于管理慈善信托財產(chǎn)獲得的收入，包括財產(chǎn)所得與投資所得，屬于消極所得，而營業(yè)收入則是從事(商業(yè))經(jīng)營活動取得的收入，即經(jīng)營所得，是一種積極所得。[32]這與上文將慈善信托所得分為財產(chǎn)轉移所得與財產(chǎn)收益所得是大致契合的。

4.慈善信托收益所得減免稅的借鑒

從慈善信托長期發(fā)展來看，僅靠委托人捐贈以及單純的財產(chǎn)管理行為，其存續(xù)難以為繼。而是否賦予慈善信托從事經(jīng)營活動的所得減免稅待遇是非常困難的抉擇。英美國家的做法對我國慈善信托進行商業(yè)活動提供了可資借鑒的范圍。最重要的一條是慈善信托實施(商業(yè))經(jīng)營活動應與設立該慈善信托的目的緊密關聯(lián)，不能從事與慈善信托目的不相關的商業(yè)經(jīng)營活動，否則其所得稅不能獲得減免。例如，教育慈善信托之成員通過講授培訓課程獲得的經(jīng)營收入屬于與該信托目的緊密相關的所得，能夠減免稅，但如果該教育慈善信托憑借其較強的資金實力從事房地產(chǎn)開發(fā)、交易，那么就不屬于與該信托目的相關的經(jīng)營所得，不應當減免稅。

私法領域強調“法無禁止即自由原則”，既然現(xiàn)行法律規(guī)范并沒有禁止慈善信托從事(商業(yè))經(jīng)營活動，那么，其作為非營利財產(chǎn)的一種形態(tài)，有從事商業(yè)經(jīng)營活動之自由。然而，對慈善信托從事商業(yè)活動的范圍應該嚴格限制。原因有三：一是慈善信托所得具有減免稅的優(yōu)惠，若允許其大量從事無關宗旨的商業(yè)經(jīng)營活動，可能會誘發(fā)一些非慈善信托采取各種方法偽裝成慈善信托，以騙取所得稅減免。二是當慈善信托與商事主體在市場上相遇時，由于慈善信托擁有所得稅的減免待遇，勢必會造成與其他沒有獲得所得稅減免身份的企業(yè)主體之間的不公平競爭，(11)See United States v. Amer. Bar Endowment, 477 U.S. 105 (1986).會擾亂正常的市場經(jīng)濟秩序。三是若慈善信托從事風險系數(shù)高的(商業(yè))經(jīng)營活動，相應地遭受損失的概率也就越大，這會影響甚至損害不特定受益人的利益，與其設立的宗旨與目的相悖。我國《民政部、中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會關于做好慈善信托備案有關工作的通知》(民發(fā)〔2016〕151號)要求，慈善信托使用、處理慈善信托財產(chǎn)及其收益應符合慈善目的，這與慈善信托從事(商業(yè))經(jīng)營活動應與其宗旨與目的相關是一致的。緊隨其后規(guī)定，除合同另有特別約定之外，慈善信托財產(chǎn)及其收益應當運用于銀行存款、央行票據(jù)、政府債券、金融債券和貨幣市場基金等。這對保障慈善信托財產(chǎn)的安全性具有重要意義，但也限制了信托財產(chǎn)的運作方式。然而，通過對該條規(guī)定的解析可知，信托合同可以約定受托人運用慈善信托財產(chǎn)的范圍與領域，當然，這也需要符合慈善信托的宗旨與目的。對于委托人與受讓人沒有特別約定的信托，因為其投資的范圍在該通知的范圍之內(nèi)，是單純的資產(chǎn)管理行為，只要財產(chǎn)與收益的使用符合慈善目的，就應當減免稅。對于委托人與受托人有特別約定的慈善信托，需要認定在該約定的范圍內(nèi)所獲得的所得是商業(yè)經(jīng)營所得還是非商業(yè)經(jīng)營所得，對于非商業(yè)經(jīng)營所得，若全部用于慈善目的，應當減免所得稅；而對于商業(yè)經(jīng)營所得，應當考察其是否與慈善信托設立的宗旨相關，若與宗旨無關的(商業(yè))經(jīng)營收入，應當課稅，并可以采取稅收重課措施，限制其從事與宗旨無關的商業(yè)經(jīng)營，引導其專心從事與宗旨有關的(商業(yè))經(jīng)營活動。而與慈善信托宗旨有關的(商業(yè))經(jīng)營收入，則應當減免稅。

四、結 論

在現(xiàn)代民主法治社會里，信托制度由于其擁有出色的財產(chǎn)管理特性，被廣泛地運用到公益慈善事業(yè)、社會保障、投資融資等活動之中，[7]與慈善信托相伴生的所得稅制之良莠則是導致慈善信托運行優(yōu)劣的關鍵因素。我國與慈善信托相配套的所得稅規(guī)范幾乎處于空白。建構慈善信托所得稅制，應以普遍接受的信托課稅原則為指導，以實際獲得所得的受益人作為納稅義務人。慈善信托具有填補政府在扶貧、濟困、教育、環(huán)保等領域供給公共服務之不足，應當將慈善信托減免所得稅原則作為慈善信托的一項基本原則，貫穿于慈善信托所得稅立法與實踐之中。慈善信托轉移所得是一種非交換交易取得的所得，只要全部用于慈善事業(yè)，適用減免所得稅的規(guī)定。而對于通過交換交易取得的營業(yè)所得，可分為消極所得與積極所得。單純的資產(chǎn)管理行為所得屬于消極所得，包括財產(chǎn)所得和投資所得，只要該所得全部用于慈善事業(yè)應當減免所得稅。商業(yè)經(jīng)營所得屬于積極所得，在考慮該積極所得是否應當減免稅時，需要考慮該所得是否與慈善信托的宗旨有關，對于與慈善信托目的有關的收入，應當減免稅；若是無關的收入，即使全部用于慈善事業(yè)也不能減免稅，這是基于風險控制和市場公平競爭的考量。