黃也平，石德金

(福建農(nóng)林大學 經(jīng)濟管理學院，福州 350002)

實行領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計對監(jiān)督領導干部履職盡責進而促進保護與合理利用自然資源、堅持綠色可持續(xù)發(fā)展、滿足人民美好生活需要有重要意義。2017年頒布的《領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定(試行)》是中國推進國家治理現(xiàn)代化和生態(tài)文明建設的重要里程碑，是審計服務黨中央重大決策部署的體現(xiàn)。歐美發(fā)達國家于20世紀70年代就開展環(huán)境審計研究，并以此來加深公眾和企業(yè)對環(huán)境問題的認識[1]，而后利用自然資源價值模型、自然資源經(jīng)濟核算、自然資源資產(chǎn)負債表等方式，構建了較為全面的資源環(huán)境衡量指標和審計評價體系[2]，強調(diào)環(huán)境政策、綜合環(huán)境管理、環(huán)境狀態(tài)、財務報表審查和環(huán)境績效系統(tǒng)化評估[3]，要求審計機構充分關注環(huán)境問題和可持續(xù)發(fā)展、經(jīng)濟發(fā)展壓力和環(huán)境破壞之間的關聯(lián)程度和相互影響[4]，認為政府的強制力和公司行業(yè)的意愿有助于審計開展[5-7]。聯(lián)合國、國際貨幣基金組織于2014年修訂發(fā)布的“環(huán)境經(jīng)濟綜合核算體系(SEEA)”是全球首個環(huán)境經(jīng)濟核算與數(shù)據(jù)統(tǒng)計的權威標準，為中國開展的領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計提供了可靠的借鑒[8]。為促進領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計工作的深入開展，專家學者圍繞審計目標、審計內(nèi)容、審計重點、評價指標等方面進行研究討論，認為審計目標是督促領導干部正確履行資源管理和環(huán)境保護責任[9]，進而促進生態(tài)文明建設[10]、建立系統(tǒng)的保護制度[11]；審計內(nèi)容應沿生產(chǎn)經(jīng)營活動與管理等主線展開[12]，監(jiān)督核實政策法規(guī)的落實、自然資源保護與利用、目標責任制定與完成、資金投入與績效等方面的情況，對重大生態(tài)破壞和環(huán)境污染事件處理[13]、預警機制建立及執(zhí)行情況[14-15]應特殊關注；審計重點應突出自然資源的日常管理、開發(fā)利用、保護修復3個方面[16]；審計評價指標從審計內(nèi)容中選取或提煉，相關信息數(shù)據(jù)要保證一定的可比性和科學性，以利于客觀評價領導干部履職情況[17]?？梢?，對于領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的審計內(nèi)容及評價指標等相關研究大多偏重資源資產(chǎn)的開發(fā)利用和保護性成果的審核[18]，而涉及領導干部的管理意識、相關機構的行為措施以及如何全面地、規(guī)范地開展審計取證等方面的研究相對較少，對審計實踐的指導作用有一定的局限性。另一方面，《領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定(試行)》對審計內(nèi)容和審計評價只有原則性要求[19]，尚未明確具體審計事項、審計業(yè)務具體目標，且自然資源資產(chǎn)離任審計的內(nèi)容和取證對象具有特殊性[20]，與財政財務收支等常規(guī)審計存在差異[21]。因此，在領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計過程中，審計人員不僅面臨審什么、怎么審的實際問題，而且自由裁量空間較大，容易削弱審計評價依據(jù)的充分性和適當性。為減少審計工作的隨意性，增強審計檢查取證的系統(tǒng)性、全面性和代表性，使審計結論客觀公正，有必要圍繞審計取證編制審計任務清單。森林是最具代表性的自然資源資產(chǎn)，為了方便討論以森林資源資產(chǎn)離任審計作為研究對象。2015年9月，中共中央國務院印發(fā)的《生態(tài)文明制度改革總體方案》確定內(nèi)蒙古呼倫貝爾市為領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點地區(qū)之一，使該市在森林資源資產(chǎn)離任審計工作方面積累了豐富的經(jīng)驗。因此，梳理已有理論和實務研究成果，以審計內(nèi)容分類為框架、以審計業(yè)務具體目標為指引，首先篩選出具體的審計事項及對應的審計業(yè)務具體目標、審計取證對象、審計取證方法四個要素并分類匯總編制成表格，形成領導干部森林資源資產(chǎn)離任審計取證清單初稿；然后于呼倫貝爾市審計局、林草局、林研所、國有林場工作站和大興安嶺重點國有林管理局、森林調(diào)查規(guī)劃院選取在森林資源管理保護、審計、會計等方面具有中高級職稱的專家進行問卷調(diào)查；最后通過整理問卷結果最終形成領導干部森林資源資產(chǎn)離任審計取證清單。

1 審計內(nèi)容和取證方面存在不足之處

領導干部森林資源資產(chǎn)離任審計已走過6年歷程。根據(jù)對內(nèi)蒙古自治區(qū)E旗森林資源資產(chǎn)監(jiān)管責任情況進行的審計結果，發(fā)現(xiàn)審計內(nèi)容及取證方面尚存在不足之處：一是缺乏系統(tǒng)性，審計實施沒有緊扣該旗黨政主要領導在森林資源監(jiān)管方面的責任內(nèi)容及其履行情況進行分門別類的系統(tǒng)取證。如森林防火工作審計沒有系統(tǒng)地檢查并獲取審計證據(jù)，審計發(fā)現(xiàn)的問題缺乏與領導干部責任聯(lián)系起來的證據(jù)鏈條，審計意見書反映的有關信息碎片化現(xiàn)象嚴重，對領導干部履行森林資源監(jiān)管和生態(tài)環(huán)境保護責任方面的領導作用、行動措施、工作成效情況未進行系統(tǒng)評價。二是缺乏全面性，對體現(xiàn)森林資源監(jiān)管責任的一些重要內(nèi)容或重要指標，審計沒有檢查取證。如對資源稟賦應實施的濕地保護和封沙育林情況、生態(tài)修復和環(huán)境保護情況、林業(yè)資金的績效情況、森林資源經(jīng)營性成果、森林蓄積量等項目沒有審計取證和評價。三是缺乏代表性，部分審計檢查及相關取證不能充分說明某項林業(yè)工作的開展情況。如對于貫徹執(zhí)行中央生態(tài)文明建設方針政策和決策部署情況，審計組僅選取林業(yè)確權情況開展了核查，而對學習傳達和制定措施落實中央決策部署，推進林業(yè)供給側結構性改革、國有林場改革、森林資源用途管制、劃定生態(tài)紅線、編制森林資源資產(chǎn)負債表等更有代表性的情況沒有進行審計核實取證。

2 領導干部森林資源資產(chǎn)離任審計

2.1 審計目標

審計目標是開展審計活動希望達到的目的或追求的效果?！额I導干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定(試行)》和《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》指出，森林資源資產(chǎn)離任審計的委托人或授權者是中央和縣級及以上地方各級黨委審計委員會，審計主體是國家審計機關，包括國家審計署和地方各級審計機關。國家審計機關一般通過檢查、評價和報告以及法定職權范圍內(nèi)的處理處罰履行監(jiān)督職責，實現(xiàn)審計目標?！额I導干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定(試行)》要求，森林資源資產(chǎn)離任審計應檢查評價領導干部任職期間在本地區(qū)、本部門(單位)以及主管業(yè)務領域3個方面的責任履行情況：一是森林資源資產(chǎn)管理開發(fā)利用；二是與森林資源相關的大氣、水、土壤等環(huán)境保護和環(huán)境改善；三是森林以及林間草場、河流、湖泊、濕地等生態(tài)系統(tǒng)的保護和修復。檢查評價的目的在于完善考核評價體系以提高領導干部責任意識[22]，最終有利于森林資源資產(chǎn)和生態(tài)環(huán)境保護[23]。因此，森林資源資產(chǎn)離任審計的目標可以概括為：通過檢查、評價和報告森林資源資產(chǎn)的保護利用情況，監(jiān)督領導干部履職盡責，促進森林資源可持續(xù)利用和生態(tài)環(huán)境改善。領導干部履行森林資源資產(chǎn)監(jiān)管職責涉及眾多交易或事項[24]，相關的審計業(yè)務具體目標就是對這些交易或事項進行審查核實并獲取證據(jù)的目的。

2.2 審計內(nèi)容

審計內(nèi)容指為實現(xiàn)審計目標所實施審計的事項，是進行審計取證的范圍。森林資源資產(chǎn)離任審計的范圍應基于領導干部的崗位、任期以及《中華人民共和國森林法實施條例》規(guī)定的森林資源范圍(包括森林、林木、林地以及依托森林、林木、林地生存的野生動物、植物和微生物)而確定。雖然《領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定(試行)》對領導干部離任審計內(nèi)容設有貫徹執(zhí)行中央生態(tài)文明建設方針政策和決策部署情況、遵守自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護法律法規(guī)情況等6項原則性要求，但這些要求并未具體到某一類型的自然資源資產(chǎn)。領導干部在履行森林資源監(jiān)管責任過程中，基本沿著主觀意識、行為措施(資金支持)、行為效果的邏輯鏈條進行[25-28]。因此，領導干部履行森林資源資產(chǎn)監(jiān)管責任情況可分解為履行責任的管理意識、森林資源監(jiān)管的組織行為、林業(yè)資金管理與績效、森林資源和生態(tài)環(huán)境保護性成果、森林資源經(jīng)營性成果5個層次。緊扣“監(jiān)督領導干部履職盡責，促進森林資源可持續(xù)利用和生態(tài)環(huán)境改善”審計目標，審計內(nèi)容對應這5個層次劃分為5個部分(表1)。

表1 領導干部履行森林資源資產(chǎn)監(jiān)管責任情況分解及審計內(nèi)容分類

3 領導干部森林資源資產(chǎn)離任審計取證

審計取證是審計人員通過詢問、核對、檢測等審計方法獲取言詞證據(jù)和書證物證去體現(xiàn)審計內(nèi)容并證明審計事項是否真實、合法、效益的過程。作出審計結論、進行審計評價必須建立在審計證據(jù)的基礎之上，因此審計取證是審計實施階段的主要任務，也是審計活動最重要的基礎性工作。

3.1 審計取證清單目錄

以領導干部森林資源資產(chǎn)離任審計內(nèi)容的審計內(nèi)容分類、審計內(nèi)容細分、具體審計事項為一級項目、二級項目和三級項目構建的框架編制領導干部森林資源資產(chǎn)離任審計取證清單初稿，其中一級項目5個、二級項目21個、三級項目70個；該審計取證清單內(nèi)容系統(tǒng)、全面，具有一定的代表性和提綱挈領作用。以該審計取證清單初稿為基礎設置調(diào)查問卷，并根據(jù)專家反饋意見對審計取證清單目錄初稿(下文簡稱目錄初稿)進行修改，最終形成包含5個一級項目、22個二級項目、74個三級項目的領導干部森林資源資產(chǎn)離任審計取證清單目錄(下文簡稱審計取證清單目錄)如表2所示。

3.1.1 履行責任管理意識方面取證事項調(diào)整

履行責任的管理意識方面，共調(diào)整了2處二級項目：一是增加1個新的二級項目“重大事項決策情況”(表2)。重大事項決策是領導干部履職盡責的重要內(nèi)容，在決策程序、內(nèi)容、執(zhí)行方面國家有著嚴格的要求。對領導干部有關森林資源資產(chǎn)的重大事項、重要干部任免、重大項目投資、大額資金使用即“三重一大”的決策是否民主科學并由集體研究作出，決策的內(nèi)容是否符合國家法律法規(guī)和政策，決策的執(zhí)行是否堅決并取得預期效果，應該突出監(jiān)督檢查，目錄初稿對決策情況的核查放在資金收付等各類“具體審計事項”對應的“具體審計業(yè)務目標”之中，重點不突出，審計軌跡不清晰。二是將“主動督促檢查情況”修改為“組織督促檢查情況”，增加1個三級項目“組織林業(yè)工作情況”。領導干部應主動安排部署所屬機構和人員開展林業(yè)相關工作，體現(xiàn)履行職責的強烈意識，因此應單列“具體審計事項”對領導干部有無林業(yè)工作思路、如何安排部署林業(yè)工作的情況進行監(jiān)督檢查，目錄初稿只有領導干部督促檢查及所屬機構和人員工作運轉(zhuǎn)情況的核查，沒有林業(yè)工作安排部署情況核查，屬于漏項。

3.1.2 森林資源監(jiān)管組織行為方面取證事項調(diào)整

森林資源監(jiān)管的組織行為方面，共調(diào)整了1處二級項目，即林業(yè)制度性改革增加1個三級項目“供

給側結構性改革”。國家持續(xù)推行供給側結構性改革，林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營及生態(tài)產(chǎn)品供給也應隨著改革開放不斷深入而進行幅度較大的結構性調(diào)整，《領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定(試行)》對該審計事項有明確要求，因此審計監(jiān)督應將林業(yè)系統(tǒng)開展“三去一降一補”“增優(yōu)質(zhì)供給”“減無效供給”改革情況應納入視野，作為檢查領導干部履職盡責情況的重要內(nèi)容，目錄初稿遺漏了該審計事項。

3.1.3 林業(yè)資金管理與績效方面取證事項調(diào)整

林業(yè)資金管理與績效方面，共調(diào)整了3處二級項目：一是將“投資及債務管理”修改為“投融資及債務管理”，并增加1個三級項目“接受投資管理情況”。法人單位既可能對外投資，也可能對外融資，對外融資渠道一般有接受股權投資和債務資金兩種，目錄初稿只確定了對外投資和債務管理情況的審計事項，遺漏了接受投資管理情況審計。二是“資金效果效益”增加1個三級項目“企業(yè)績效”。國有或國家控股林業(yè)企業(yè)是法定審計監(jiān)督對象，這些企業(yè)資金效益評價側重資產(chǎn)增值保值、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)、資金獲利能力等方面，與財政資金績效評價側重社會事業(yè)目標實現(xiàn)程度不同[29]，而且企業(yè)資金績效與財政資金績效在審核評價方式方法也有明顯區(qū)別[30]，因此對涉林國企的資金績效的審核評價應該獨立出來作為具體審計事項，目錄初稿忽略了這方面。三是將“資金效果效益”的“項目補貼資金效率效果、費用補貼資金效率效果”合并為1個三級項目“補貼資金效率效果”。林業(yè)補貼補助資金品種較多，項目補貼與費用補貼區(qū)別在于是否針對實體項目，但都作為政府的政策性引導資金，兩類資金性質(zhì)接近而且有時區(qū)分并不明顯，如退耕還林補貼，第一年與退耕還林項目有關屬于項目補貼，后續(xù)補助則是政策延續(xù)更符合費用補貼特征，對這兩種補貼的效益審核評價都主要看預設的條件是否滿足、目標是否實現(xiàn)，審計方式方法也無重大不同，因此可不作區(qū)分合并為一個具體審計事項。

3.1.4 森林資源和生態(tài)環(huán)境保護性成果方面取證事項調(diào)整

森林資源和生態(tài)環(huán)境保護性成果方面，共調(diào)整了3處二級項目：一是將“森林資源數(shù)量情況”的自然保護區(qū)面積、國家森林公園面積分別更改為濕地面積和治沙面積。目錄初稿中有林地面積、森林面積、林木綠化率、森林覆蓋率等審計事項，從總體數(shù)量上能夠涵蓋并說明自然保護區(qū)和森林公園面積情況，但是濕地保護和荒漠化治理是林業(yè)工作的重要方面，被國家規(guī)定為推進生態(tài)文明建設重要指標，應該納入審計取證視野，因此進行具體審計事項更換。二是在“森林資源質(zhì)量情況”中增加濕地水面植被覆蓋度、沙地植被覆蓋度、平均林分郁閉度這3個三級項目。濕地保護和荒漠化治理被國家規(guī)定為推進生態(tài)文明建設重要指標，濕地面積、治沙面積等數(shù)量指標已作為獨立的具體審計事項開展取證，衡量質(zhì)量狀況的濕地水面植被覆蓋度、沙地植被覆蓋度也應該納入審計取證視野；林分郁閉度是森林中喬木樹冠在陽光直射下在地面的總投影面積(冠幅)與此林地(林分)總面積的比例，它反映林分的密度，說明森林是茂密還是稀疏，因而是森林質(zhì)量的重要代表，對該指標的監(jiān)督檢查可以逐步引導各地區(qū)重視林木生長質(zhì)量。三是刪除了“相關生態(tài)環(huán)境情況”的水土保持情況、珍稀野生動植物多樣化情況、林下土壤微生物活躍情況。在審計取證的過程中，由于水土保持情況、珍稀野生動植物多樣化情況、林下土壤微生物活躍情況除受林木影響外還取決于許多復雜因素，數(shù)據(jù)收集與核查有相當難度，而且林木生長周期長，要用林木構建起完善的生物群落和理想的生態(tài)系統(tǒng)需要更長的時間，但領導干部的任期總體較短，用這些指標評價領導干部履職盡責情況未必合理，因此可暫不進行審計取證。

3.1.5 森林資源經(jīng)營性成果方面取證事項調(diào)整

在森林資源經(jīng)營性成果方面，共調(diào)整了2處二級項目：一是將“林業(yè)總產(chǎn)值及對GDP貢獻”的“基礎數(shù)據(jù)真實可靠、匯總數(shù)據(jù)真實可靠”變更為“林業(yè)產(chǎn)值及變動、林業(yè)產(chǎn)值占地區(qū)GDP的比例”。林業(yè)總產(chǎn)值及對GDP貢獻反映了林業(yè)作為基礎產(chǎn)業(yè)部門對經(jīng)濟發(fā)展的影響[31]，體現(xiàn)了“綠水青山，就是金山銀山”的辯證理念，然而“基礎數(shù)據(jù)真實可靠、匯總數(shù)據(jù)真實可靠”更接近于審計業(yè)務具體目標，不宜作為具體審計事項；而林業(yè)產(chǎn)值及變動情況是絕對數(shù)指標、林業(yè)產(chǎn)值占地區(qū)GDP的比例是相對數(shù)指標。這兩個指標配合能全面說明林業(yè)對區(qū)域經(jīng)濟的貢獻。因此，應將這兩個指標作為具體審計事項進行審核取證。二是將“從業(yè)人員及收入水平”的“行政事業(yè)單位情況、國有企業(yè)情況、集體合作社情況、個體私營經(jīng)濟情況”調(diào)整為“從業(yè)人數(shù)、收入情況”。林業(yè)工作及相關生產(chǎn)經(jīng)營的從業(yè)人數(shù)和收入情況兩個指標直觀總括地反映了林業(yè)吸納就業(yè)、保障民生的能力水平，完全滿足對領導干部履責盡責的評價需求，而且數(shù)據(jù)容易取得，因此無需區(qū)別身份性質(zhì)核查就業(yè)人員及收入狀況[32]，直接將“從業(yè)人數(shù)、收入情況”作為2個具體審計事項開展審計取證工作即可。

除上述對“審計內(nèi)容細分”“具體審計事項”調(diào)整外，還吸收專家意見對18個具體審計事項(三級項目)的“審計業(yè)務具體目標”增刪修改37處，這里不再贅述。

3.2 審計取證清單

對領導干部森林資源資產(chǎn)離任審計取證清單研究的主要目的是為審計實施階段嚴格規(guī)范審計取證提供思路和方法，《中華人民共和國國家審計準則》規(guī)定，審計人員應采用適當?shù)姆椒▽Υ_定的具體審計事項進行審查以獲取證據(jù)、實現(xiàn)審計業(yè)務具體目標，并注明審計證據(jù)的名稱和來源。

在實際工作中，將具體審計事項以及應該達成的審計業(yè)務具體目標一同明確，列舉可供選擇的取證對象和取證方法，使審計人員對目標任務和方法一目了然，可高效快捷而又嚴密地完成取證工作。因此在審計取證清單目錄的基礎上，以“審計內(nèi)容分類”為框架，以“審計內(nèi)容細分”為單元，將具體審計事項、審計業(yè)務具體目標、審計取證對象、取證方法4個要素分類匯總編制成表格。通過問卷調(diào)查，專家們一致認為研究形成的領導干部森林資源資產(chǎn)離任審計取證清單具有一定的實用價值，在實踐中是可行的。

學習傳達政策法規(guī)情況、森林資源培育保護情況是領導干部森林資源資產(chǎn)離任審計的重要部分，在考察領導干部主觀努力程度和組織、勝任能力方面具有一定的代表性。受篇幅限制，此處以這2個審計內(nèi)容細分為例對領導干部森林資源資產(chǎn)離任審計取證清單研究的最終結果進行簡要呈現(xiàn)(表3和表4)。

表3 領導干部學習傳達政策法規(guī)情況審計取證清單

表4 森林資源培育保護情況審計取證清單

4 小結

領導干部森林資源資產(chǎn)離任審計的一般目標可概括為通過檢查、評價和報告森林資源資產(chǎn)的保護利用情況，監(jiān)督領導干部履職盡責，促進森林資源可持續(xù)利用和生態(tài)環(huán)境改善；審計內(nèi)容可劃分為履行責任的管理意識、森林資源監(jiān)管的組織行為、林業(yè)資金管理與績效、森林資源和生態(tài)環(huán)境保護性成果、森林資源經(jīng)營性成果5個方面；具體審計事項可選取學習林業(yè)政策法規(guī)情況、傳達林業(yè)政策法規(guī)情況、宣傳林業(yè)政策法規(guī)情況、林地面積、森林面積、濕地面積、治沙面積、林木綠化率、森林覆蓋率等；將具體審計事項對應的審計業(yè)務具體目標、審計取證對象、取證方法等要素列示，再分類匯總編制成表格，形成可以按部就班實施的審計取證清單。領導干部森林資源資產(chǎn)離任審計取證清單對具體審計事項和取證目標進行了固定，可以減少工作的隨意性，增強審計取證的系統(tǒng)性、全面性、代表性和針對性，有助于細化審計任務、規(guī)范審計實施、節(jié)約審計資源、提高審計效率，對形成客觀公正的審計結論、進行全面準確的審計評價有著積極意義；豐富了自然資源資產(chǎn)離任審計相關理論和實務研究文獻，在實踐中有利于形成可供推廣復制的審計經(jīng)驗，推動領導干部森林資源資產(chǎn)離任審計高質(zhì)量開展。

編制森林資源資產(chǎn)離任審計取證清單的主要目的在于列示審計實施階段的全部取證任務，但在運用審計取證清單時應注意3點：一是審計取證清單在使用時要因人而異、因地制宜。不同領導干部的責任區(qū)域、責任領域不盡相同，審計內(nèi)容、具體審計事項、審計業(yè)務具體目標也就不一定相同，因此確定和運用審計取證清單不能一概照搬，應充分考慮領導干部的具體職務職責，做到因人而異、因地制宜。二是審計取證清單應在審計業(yè)務各相關階段聯(lián)系使用。審計取證清單一旦確定，應在審計業(yè)務各相關階段聯(lián)系使用，才能取得較好效果，在審計準備階段可據(jù)此編制“審計所需資料及數(shù)據(jù)清單”以便被審計單位和人員提前準備，在審計方案編制階段可為確定審計重點、審計程序和方法、審計人員配備及分工、時間安排及經(jīng)費預算提供指引，在審計實施階段可規(guī)范提示審計取證工作，在審計報告審理階段和考核評比階段可作為審計工作完成情況的重要依據(jù)。三是審計取證清單的工作成果互用。審計取證清單可以“一單多用”，一份“審計取證清單”的工作成果可用于責任時間相同或接近、管轄區(qū)域相同或從屬的不同領導干部，避免不必要的重復審計。