胡過江 陜西鼓風(fēng)機(jī)(集團(tuán))有限公司

一、股權(quán)劃轉(zhuǎn)背景

某市國資委于2004年出資成立P投資公司(以下簡稱“P公司”或“劃出方”)，并通過該投資公司管理所有市屬國有企業(yè)。2006年P(guān)投資公司通過發(fā)起設(shè)立的方式先后出資成立A集團(tuán)公司(以下簡稱“A公司”或“劃入方”)和B集團(tuán)公司(以下簡稱“B公司”或“被劃轉(zhuǎn)股權(quán)”)，并持有A、B兩家公司100%的股權(quán)。2020年，該市國資委本著資源整合、管理協(xié)同、優(yōu)勢互補(bǔ)的目的，將P公司所持有的B公司的100%股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給A公司，雙方于2020年12月31日在市場監(jiān)督管理部門完成B公司股權(quán)變更登記手續(xù)，當(dāng)日B公司資產(chǎn)總額24.15億元扣除負(fù)債總額19.15億元之后的凈資產(chǎn)為5億元(其中實(shí)收資本1億元、未分配利潤4億元)。

二、交易雙方會計(jì)處理

(一)A公司會計(jì)處理

1.根據(jù)財(cái)會函〔2008〕60號 第一條第八款相關(guān)會計(jì)處理規(guī)定，從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)角度分析，A公司接收B公司股權(quán)，與母公司對子公司增資無異，屬于母公司對子公司的權(quán)益性投入，不滿足會計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的收入確認(rèn)條件，只能計(jì)入所有者權(quán)益。

2.參考財(cái)會[2016]17號附件第一條第一款相關(guān)會計(jì)處理規(guī)定，A公司在股權(quán)變更登記完成的當(dāng)天，就可以確認(rèn)其取得了B公司的控制權(quán)，當(dāng)天就可以確認(rèn)增加長期股權(quán)投資，并同時增加資本公積。其會計(jì)處理思路，與財(cái)會函〔2008〕60號會計(jì)處理理念一致。

3.參考長期股權(quán)投資相關(guān)會計(jì)處理規(guī)定，因劃轉(zhuǎn)前P公司同時持有A公司和B公司100%的股權(quán)，劃轉(zhuǎn)前后A公司和B公司均受控于P公司，且受控時間較長，該控制并非暫時性的，故可以認(rèn)定A公司接受P公司劃入B公司的股權(quán)，形成同一控制下的企業(yè)合并，其會計(jì)處理如下：

第一，合并成本確認(rèn)。A公司在其個別財(cái)務(wù)報(bào)表中增加的長期股權(quán)投資金額，應(yīng)該以B公司股權(quán)在其最終控制方P公司合并報(bào)表中的賬面價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，對于P公司合并報(bào)表中未確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債，A公司也不應(yīng)該確認(rèn)；

第二，合并成本和支付對價之間差額的處理。上述案例中A公司并未支付任何對價，但為了方便理解，可以認(rèn)為其支付的對價為0元，對價0元和長期股權(quán)投資成本5億元之間的差額為5億，差額應(yīng)全額計(jì)入所有者權(quán)益下的資本公積科目，綜上所述，A公司會計(jì)處理如下：

借：長期股權(quán)投資 5億

貸：資本公積 5億

(二)P公司會計(jì)處理

1.綜合考慮P公司以發(fā)起設(shè)立的方式成立B公司，并長期持有B公司100%股權(quán)，并可以對B公司實(shí)施控制等諸多客觀事實(shí)，根據(jù)長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量相關(guān)會計(jì)處理規(guī)定，其對B公司股權(quán)后續(xù)計(jì)量計(jì)量方法應(yīng)該選擇成本法，且P公司未對該股權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備，故P公司持有B公司股權(quán)的賬面凈值仍為其原始投資額1億元。

2.P公司在完成股權(quán)變更登記之日，就可以確認(rèn)其喪失了對B公司的控制權(quán)，參考財(cái)會〔2016〕17號附件第一條第二款第一項(xiàng)相關(guān)會計(jì)處理規(guī)定，P公司應(yīng)基于B公司股權(quán)的在其個別報(bào)表中記載的金額，同時減少長期股權(quán)投資和資本公積各1億元，P公司會計(jì)處理如下：

借：資本公積 1億

貸：長期股權(quán)投資 1億

三、企業(yè)所得稅處理

在研究了特殊性稅務(wù)處理相關(guān)的稅收法律法規(guī)后，P公司和A公司初步判斷上述股權(quán)劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)可以選擇特殊性稅務(wù)處理，分析如下：

(一)政策文件

1.財(cái)稅〔2014〕109號文件涉稅分析如下：

第一，劃轉(zhuǎn)前，A公司和B公司均為P公司的全資子公司，且P公司按照B公司股權(quán)在其個別報(bào)表中的賬面凈值為準(zhǔn)劃出該股權(quán)。

第二，本次股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)方案以資源整合、管理協(xié)同、優(yōu)勢互補(bǔ)為主要目的，并不以推遲繳納企業(yè)所得稅等稅收利益為首要目標(biāo)。

第三，劃轉(zhuǎn)完成后，根據(jù)劃轉(zhuǎn)文件的要求，A公司將在較長時期內(nèi)持有B公司股權(quán)，且A公司也向稅務(wù)機(jī)關(guān)出具了相應(yīng)的承諾書，故該股權(quán)的經(jīng)營活動在劃轉(zhuǎn)前后不會發(fā)生任何變化。

第四，劃入方A公司增加資本公積，劃出方P公司減少資本公積，A公司和P公司的會計(jì)處理均不涉及損益。

2.國稅公告2015年第40號涉稅分析如下：

第一，P公司通過發(fā)起設(shè)立方式成立了A公司，且是其唯一的股東，二者屬于母子公司；

第二，P公司將B公司股權(quán)按照1億元的賬面凈值劃出；

第三，A公司未向P公司支付任何對價；

第四，P公司會計(jì)處理沖減了資本公積，A公司會計(jì)處理作為長期股權(quán)投資處理(即接受投資處理)。

(二)特殊性稅務(wù)處理

經(jīng)過上述分析后，P公司和A公司決定就股權(quán)劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)采用特殊性稅務(wù)處理，并按照稅收法律法規(guī)要求，雙方于2021年3月主動向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交了相關(guān)的涉稅資料。

四、稅企爭議焦點(diǎn)

因A公司確認(rèn)的B公司的長期股權(quán)投資初始入賬金額為5億元，但是P公司的減少的B公司的長期股權(quán)投資金額為1億元，劃出方與劃入方會計(jì)處理金額不一致，但稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為劃出方與劃入方的賬務(wù)處理金額應(yīng)該一致，否則就是未遵循“交易雙方按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)”的政策要求，進(jìn)而不能選擇特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)該選擇一般性稅務(wù)處理。A公司申辯稱會計(jì)處理應(yīng)該嚴(yán)格遵循企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，且稅務(wù)機(jī)關(guān)引用的稅法文件僅要求提供雙方按照賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)的說明，文件并無明確字樣要求雙方會計(jì)處理的金額必須一致，且在報(bào)送的涉稅申報(bào)表中已分別填寫了會計(jì)科目、金額以及股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)(如下表)，如果二者一致，則無需分別填寫會計(jì)金額和計(jì)稅金額，表格所隱含的填報(bào)邏輯也從側(cè)面證明會計(jì)金額和計(jì)稅基礎(chǔ)可以存在差異。

注：表格單位為：元。

五、爭議分析及解決方式

(一)會計(jì)處理分析

如本文第二部分所述，該股權(quán)劃轉(zhuǎn)參考同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行會計(jì)核算，A公司應(yīng)該確認(rèn)的長期股權(quán)投資的初始入賬應(yīng)該為5億，而P公司所劃轉(zhuǎn)的股權(quán)受限于成本法核算的要求，其長期股權(quán)投資賬面凈值只有1億元，所以也只能按照1億元下賬，故A公司和P公司的會計(jì)處理均嚴(yán)格遵循了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)要求，會計(jì)處理準(zhǔn)確無誤。

(二)稅務(wù)處理

滬國稅函[2016]11號是上海稅務(wù)機(jī)關(guān)出臺的、專門用于指導(dǎo)特殊性稅務(wù)處理申報(bào)事宜的文件，該文件附件3第三條明確要求股權(quán)的劃入方應(yīng)該建立被劃轉(zhuǎn)股權(quán)的稅會差異臺賬、附件5第一條第五款指出該稅會差異臺賬應(yīng)該按要求留存、備查，由此可見稅務(wù)機(jī)關(guān)是認(rèn)可稅會差異的，這從側(cè)面證明存在稅會差異的股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)可以適用特殊性稅務(wù)處理。

(三)爭議解決方式

企業(yè)會計(jì)核算應(yīng)該遵循企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，保證財(cái)務(wù)信息的客觀性和公允性；涉稅處理則應(yīng)該遵循稅收法律法規(guī)，以稅法為準(zhǔn)繩，維護(hù)稅法權(quán)威，而對于稅務(wù)與會計(jì)產(chǎn)生的差異，則應(yīng)該通過調(diào)表不調(diào)賬的方式進(jìn)行解決。

投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表單位：億元

結(jié)合上述案例，假設(shè)A公司在5年后將B公司股權(quán)出售，出售價款11億元，A公司確認(rèn)的B公司的長期股權(quán)投資賬面成本為5億元，會計(jì)上確認(rèn)的股權(quán)處置所得為6億元。因股權(quán)劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅務(wù)處理，A公司出售B公司股權(quán)時可在企業(yè)所得稅稅前扣除的股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為1億元(即沿用P公司劃轉(zhuǎn)B公司股權(quán)時該股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)1億元)，所以應(yīng)納稅所得額為10億元(10億中包含A公司根據(jù)賬面成本5億元計(jì)算的股權(quán)處置所得6億元以及因沿用P公司劃轉(zhuǎn)B公司股權(quán)時該股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)1億元而確認(rèn)的劃轉(zhuǎn)所得4億元)。會計(jì)確認(rèn)所得6億元和稅務(wù)確認(rèn)所得10億元之間的差額4億元，應(yīng)該在年度匯算時填寫《投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表》，通過調(diào)表不調(diào)賬的方式進(jìn)行稅會差異調(diào)整，具體如下表。

六、啟示

(一)明確會計(jì)處理方法

以資源整合、管理協(xié)同、優(yōu)勢互補(bǔ)為目的，國有企業(yè)股權(quán)在國資委主導(dǎo)下進(jìn)行無償劃轉(zhuǎn)，因其劃轉(zhuǎn)行為具有較強(qiáng)的行政命令色彩，并非自發(fā)的市場行為，而《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-長期股權(quán)投資》及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-合并報(bào)表》對無償劃轉(zhuǎn)行為尚未做出明確的處理規(guī)定，本文在寫作過程中也只能借鑒財(cái)會[2016]17號等相關(guān)會計(jì)處理規(guī)定，故建議財(cái)政部等相關(guān)部門盡快明確股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的會計(jì)處理方法，補(bǔ)充、修訂完善相關(guān)會計(jì)制度。

(二)明確稅會差異處理方法

國有企業(yè)股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，其交易復(fù)雜，涉及金額大，若因稅會差異而不能適用特殊性稅務(wù)處理，就應(yīng)該采用一般性稅務(wù)處理，這將導(dǎo)致股權(quán)劃轉(zhuǎn)后，需要繳納較大金額的企業(yè)所得稅稅額，不利于盤活國有資源，實(shí)現(xiàn)資源有效配置，建議稅務(wù)部門通過出臺補(bǔ)充性文件或者政策解讀的方式明確國稅公告2015年第40號第五條第四款的立法意圖，明確劃入方和劃出方會計(jì)處理金額不一致、但計(jì)稅基礎(chǔ)一致的情況下，是否可以選擇特殊稅務(wù)處理，降低股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的稅收負(fù)擔(dān)，明確政策適用范圍，以真金白銀的政策紅利，提高納稅人稅收獲得感，助推企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展?！?/p>