石學文

摘要：我國通過借鑒國際會計準則，不斷規(guī)范會計核算和報告行為，實現(xiàn)了與國際會計準則的逐步接軌，并形成了與習近平新時代社會主義理論相適應的中國特色會計準則與管理會計體系，全面預算管理作為企業(yè)管理的一種重要方法在價值創(chuàng)造中不斷發(fā)揮重要作用。但筆者同時也注意到盡管全面預算管理在部分企業(yè)中已推廣多年，但仍存在覆蓋面狹窄、形式化、預算松弛等諸多問題。本文重點分析目前全面預算管理中存在的主要問題，循因施策，尋找解決方案，為全面預算管理在企業(yè)中的有效實施提供理論參考。

關鍵詞：全面預算;預算松弛;對策

我國社會主義建設已經(jīng)進入了新時期，全面預算管理也要適應新時代的需要不斷進步，必須重新審視全面預算管理在企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展中的重要作用，克服預算松弛等問題在預算執(zhí)行中的消極作用。如何更有效地利用全面預算管理方法規(guī)范企業(yè)經(jīng)營行為，為生產(chǎn)經(jīng)營計劃、協(xié)調(diào)、控制、監(jiān)督、績效評價等提供技術方法，為實現(xiàn)企業(yè)各部門有序開展工作而行使其職責，創(chuàng)造更多的股東財富，進而實現(xiàn)戰(zhàn)略目標，成為管理會計領域研究的重要課題。

一、企業(yè)全面預算管理概述

企業(yè)全面預算管理是現(xiàn)代企業(yè)管理中的重要組成部分，是戰(zhàn)略管理的重要基礎，是實現(xiàn)戰(zhàn)略目標和績效管理目標的有效工具。目前我國全面預算制度已經(jīng)在上市公司及國有大中型企業(yè)，特別是規(guī)模以上企業(yè)中全面運用，在實現(xiàn)企業(yè)年度生產(chǎn)經(jīng)營計劃、參與企業(yè)中長期戰(zhàn)略制定中發(fā)揮越來越重要的作用。

二、目前企業(yè)全面預算管理中存在的主要問題

（一）政策層面宣傳力度不夠，未達到企業(yè)全覆蓋

全面預算雖然已經(jīng)在我國實施多年，但是目前仍未達到所有企業(yè)全覆蓋。一是政策層面對于全面預算的理念推廣欠缺，實施全面預算管理較好的單位大多為大型國有企業(yè)、上市公司及部分優(yōu)秀的民營企業(yè)，而在中小型企業(yè)中雖然有所推廣，但仍停留在初級階段。二是企業(yè)治理層及管理層對于全面預算管理的理念模糊，編制的全面預算形式重于實質，存在重經(jīng)營無戰(zhàn)略、有概念無落實、有文件無細節(jié)、有預算無執(zhí)行、有執(zhí)行無考核、有考核無績效等多種現(xiàn)象。

（二）全面預算組織機構職能不明晰，各職能部門參與度不高

首先，全面預算管理的組織機構職能經(jīng)常發(fā)生錯位。股東會、董事會、經(jīng)理層、職能部門在職責上存在交叉，權限不明晰，存在預算數(shù)據(jù)脫離實際業(yè)務，業(yè)務部門過度參與預算編制，企業(yè)經(jīng)理層過度操縱預算指標，預算管理委員會只在編制時發(fā)揮作用而不能有效行使執(zhí)行、評價、考核等全方面預算管理職責，董事會超越權限，既行使制定全面預算，又負責批準全面預算的權利等多方面的問題。

其次，治理層及管理層對全面預算管理存在偏見和認識不足的問題。企業(yè)高層管理者往往認為全面預算編制工作與數(shù)字密切相關，理應由財務部門編制，可能導致在編制過程中缺乏公司高層戰(zhàn)略理念指導;財務、生產(chǎn)、銷售等部門配合不夠，未實現(xiàn)全員參與，導致預算編制過分依賴于歷史性的財務數(shù)據(jù)，不能與企業(yè)發(fā)展理念有效契合;缺少基礎業(yè)務數(shù)據(jù)支撐，編制出的預算只符合形式上的邏輯，準確率較低，在實際執(zhí)行中與業(yè)務不能有效銜接甚至無法執(zhí)行等現(xiàn)象。若基于此基礎編制的預算，對管理層及員工進行考核獎懲會嚴重脫離實際，影響員工積極性，反而成為企業(yè)發(fā)展的阻礙。

（三）預算編制起點低、人員結構簡單，技術水平低、方法單一

企業(yè)編制全面預算起點低，多以資源為出發(fā)點而非戰(zhàn)略為出發(fā)點?；谫Y源角度編制全面預算，會導致錯誤的預算管理理念（我們擁有哪些資源？我們該如何利用它？我們能完成什么目標？這是管理層要完成的事情）。管理層任務式預算從資源出發(fā)，其以公司現(xiàn)在擁有的人力、財力、物力等資源為預算編制的起點，以完成短期經(jīng)營目標，獲取管理業(yè)績與取得績效為終點，具有嚴重的局限性，不利于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

另外，基于全面預算管理參與人員范圍有限，在編制方面，業(yè)務部門參與的積極性低，參與度不高，導致財務人員局限于歷史年度數(shù)據(jù)，多采用增量預算的方法，在原有歷史數(shù)據(jù)基礎上加加減減，雖無需投入過多成本，可在很短的時間內(nèi)完成預算編制任務，但預算流于形式，脫離企業(yè)實際，從而限制企業(yè)朝著戰(zhàn)略方向發(fā)展。

（四）預算松弛問題、執(zhí)行力度不夠、考核評價體系不健全

首先，預算松弛問題是影響考核全面預算有效性的關鍵因素。傳統(tǒng)企業(yè)通常采用權威式預算，以及參與式預算的流程來編制全面預算，但是這兩種編制流程都存在其局限性。權威式預算由治理層直接決定預算的各類指標，公司管理層，特別是低層級管理者通常只能遵照執(zhí)行，導致管理者積極性不高，責任心和持續(xù)增長的動力不足，存在“用完預算”的情形，而參與式預算可能導致各層級管理者有意在預算中植入緩沖，出于自身任務完成度和提升個人績效收益的目的，多報成本費用預算，少報收入利潤預算，以使預算更容易完成，人為操縱預算，造成預算松弛。

其次，可控性是全面預算管理實施有效性的風向標，是執(zhí)行預算以及績效評估的關鍵概念。企業(yè)經(jīng)營中存在多種不穩(wěn)定因素，因此也存在管理者可控制的成本及不可控制的成本兩種概念，如果不可控因素過多地影響了企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營活動，而未對這種影響因素進行有效評價并進行預算調(diào)整，極有可能影響到企業(yè)管理者的情緒，導致士氣低落，工作效率下降，偏離績效指標的情況發(fā)生。

最后，有效的績效評價體系是一個系統(tǒng)性的工程。實踐中往往出現(xiàn)片面追求數(shù)據(jù)指標而忽視制度建設、員工培訓與素質提升等方面的缺陷，考核對象也往往出現(xiàn)偏差而影響管理層積極性，甚至造成人才流失。

三、加強企業(yè)全面預算管理的對策建議

（一）全面推廣，強化戰(zhàn)略

政策層要加大宣傳力度，出臺推廣全面預算管理的相關文件、激勵辦法等措施，鼓勵全部企業(yè)制定企業(yè)中長期發(fā)展戰(zhàn)略，在企業(yè)高層中貫徹“三全理念”（即：預算理念全員參與、業(yè)務范圍全面覆蓋、管理流程全程跟蹤），落實全面預算管理制度。

目前，我國已經(jīng)制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引第十五號——全面預算》等規(guī)范性文件，并且各省也有一些適應地方特點的規(guī)范性文件頒布，為企業(yè)全面落實全面預算奠定了基礎。通過實施績效管理、強化績效考核的方式在企業(yè)中大力推廣全面預算管理，可以增強各單位運營管理水平，加強內(nèi)部控制和防范經(jīng)營風險，提高管理工作的效率和效益，全面提升企業(yè)整體經(jīng)濟效益，具有非常積極有效的推動作用。

（二）完善組織，全員參與

企業(yè)應當建立健全預算管理組織體系。包含決策機構、工作機構和執(zhí)行機構三個層面的內(nèi)容。決策機構由股東（大）會、董事會、預算管理委員會和經(jīng)理層構成。股東（大）會是全面預算管理的法定權力機構，負責審議批準公司的年度財務預、決算方案;董事會負責制定公司的年度財務預、決算方案，確保全面預算與戰(zhàn)略目標的一致性;全面預算管理委員會對董事會負責，委員會主任通常由執(zhí)行董事或總經(jīng)理擔任，副主任由其余班子成員擔任，成員由公司各部門負責人組成，其主要職責是確定預算的目標和政策程序、組織編制和綜合平衡及調(diào)整預算草案、下達經(jīng)批準的正式年度預算、協(xié)調(diào)解決預算編制和執(zhí)行中的重大問題、審議預算考核和獎懲方案，對企業(yè)全面預算總的執(zhí)行情況進行考核等;經(jīng)理層負責組織執(zhí)行全面預算，決定和處理全面預算管理的日常運行事項，參與制定各分管部門的預算指標。

工作機構通常是預算管理委員會下設的辦公室，具體負責全面預算的編制、審核、控制、調(diào)整、分析、考評等工作。

執(zhí)行機構是總部所屬各職能部門、各所屬分公司、生產(chǎn)經(jīng)營部門，是組織、編制、執(zhí)行、過程控制的基層責任單位。執(zhí)行機構根據(jù)其功能還可以劃分為投資中心、利潤中心、成本中心、費用中心、收入中心等。

貫徹全員預算管理理念，全員參與預算編制與執(zhí)行，并與考核有效掛鉤，可以有效避免財務預算與業(yè)務預算脫節(jié)的情況，綜合平衡不同部門利益，使預算編制更符合實際情況，邏輯性更強，從而在紛繁多變的市場競爭中取得應有的優(yōu)勢。

（三）加強培訓，提高素質

全面預算編制的培訓上要遵循分層次、分崗位、有側重的原則，涉及人員全部參與、擇重培訓。

第一，在意識形態(tài)領域的培訓。取得高層管理者的支持是企業(yè)實行全面預算管理的必要條件，通過素質培訓讓“三全理念”在企業(yè)高層管理者心中生根發(fā)芽，使企業(yè)管理層能夠深刻認識到，全面預算管理應從企業(yè)的戰(zhàn)略出發(fā)，而不是局限于現(xiàn)有資源，要注重長遠規(guī)劃而非拘泥于短期經(jīng)營目標，深刻理解全面預算管理在提升科學管理水平、考核管理者的績效、實現(xiàn)股東財富最大化中的重要作用。

第二，在人員選拔方面的培訓。預算管理委員會要發(fā)揮重要作用，貫徹全員參與理念，將包括企業(yè)高層管理者（總會計師、分管生產(chǎn)經(jīng)營的副經(jīng)理、分管綜合事務的副經(jīng)理等）、財務部會計人員（財務負責人、主管會計、報表會計等）、生產(chǎn)運營部門負責人（生產(chǎn)車間、銷售部門、企業(yè)管理部門等）等相關人員全部納入培訓范圍，明確各預算編制角色的職責范圍、需要完成的主要工作、編制環(huán)節(jié)、預算方法、質量要求、時間要求等內(nèi)容。

第三，在技術方面的培訓。選取綜合素質較高的報表編制人員（要熟悉公司歷史年度生產(chǎn)經(jīng)營狀況，熟練操作會計核算軟件，參與過歷史年度財務報表審計并熟悉各項財務指標），通過培訓要熟練掌握預算軟件的使用方法，以及各模塊的勾稽關系，掌握常用的全面預算編制方法（零基預算、項目預算、作業(yè)預算等），提高編制人員素質。

第四，在績效考核方面的培訓。完善有效的績效考核制度是檢驗全面預算有效性的重要手段。全面預算管理委員會應當對預算完成情況進行持續(xù)跟蹤監(jiān)督，培養(yǎng)專業(yè)技術人員對差異值持續(xù)分析，按月、季、半年度、年度就預算完成情況進行考核，學會對實際績效與預算值的差異進行分析，評價各級管理者業(yè)績成果，為獎懲提供依據(jù)。

（四）因企制宜、嚴格執(zhí)行，考評結合

在實際操作中，應綜合考慮企業(yè)規(guī)模、市場環(huán)境、企業(yè)文化等多方面因素，因企制宜，以戰(zhàn)略為導向，加強過程控制，業(yè)財融合，將預算管理嵌入企業(yè)經(jīng)營管理活動的各個領域、層次、環(huán)節(jié)，采用不同的程序和方法解決預算松弛的問題。通過對經(jīng)營活動的全過程進行控制和管理，嚴格執(zhí)行預算，實現(xiàn)對業(yè)績進行考核與評價相結合的內(nèi)部控制管理系統(tǒng)，深入貫徹“三全理念”，使企業(yè)在全面預算管理中受益。

首先，要根據(jù)企業(yè)自身實際選擇適宜的預算編制程序。參與式預算的各級管理者可以有效參與預算的編制，提高對預算目標的認同度和積極性，適用于市場環(huán)境變動較大的行業(yè)。權威式預算編制可以更高效、省時、節(jié)約成本，有效克服預算松弛對企業(yè)造成的不利影響，主要適用于市場環(huán)境波動比較小，或者具有長期穩(wěn)定的業(yè)務范圍的公司，但同時過于權威的預算，卻極可能造成部門管理人員和員工在思想認識上的異同，消極應付，缺乏主動性和創(chuàng)新能力，不利于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。所以，企業(yè)編制全面預算時更常采用混合式預算，即從戰(zhàn)略出發(fā)，結合企業(yè)所處的不同發(fā)展階段，對應采用不同的預算管理方法，克服企業(yè)目前擁有的資源局限性，從“戰(zhàn)略--資源--作業(yè)”的方向落實分解，再從“作業(yè)--資源--戰(zhàn)略”的方向匯總編制，上下結合，可以有效防止預算松弛，并穩(wěn)步提高管理者參與企業(yè)建設的積極性。

其次，加強過程控制，嚴格預算執(zhí)行力度。在執(zhí)行階段要遵循預算編制與執(zhí)行相結合，突出重點管理，剛性與柔性相結合、業(yè)務與財務相結合的原則，特別是在分階段執(zhí)行的過程中要借助App等信息技術手段，將業(yè)務活動與財務活動相互對照，及時反映差異偏離值，實現(xiàn)業(yè)財一體化控制，并為修正預算和績效考核提供數(shù)據(jù)支撐。同時，對于預算執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)的偏差，要有一套完備的反饋和修正體系，通過關注企業(yè)基本業(yè)務與績效指標之間的差異，分析問題產(chǎn)生的有利及不利因素，并及時通過特定程序逐級向中高層管理者反饋，當重大偏差值背離企業(yè)年度生產(chǎn)經(jīng)營目標，甚至影響到企業(yè)的中長期規(guī)劃或戰(zhàn)略發(fā)展計劃時，應啟動修正程序，對年度預算指標進行修正，重新調(diào)整年度預算方案并下達執(zhí)行，有效幫助企業(yè)沿著既定的短期經(jīng)營目標及中長期戰(zhàn)略規(guī)劃健康發(fā)展。

最后，完善的預算考核體系能實現(xiàn)企業(yè)的高效管理，是企業(yè)進行全面預算效果評價的重要保障。引進先進的管理技術手段（經(jīng)濟增加值法、關鍵績效指標法、平衡計分卡等）從企業(yè)層、部門層、個人層三方面對不同管理人員進行考核評價，同時建立完善有效的獎懲制度，將績效指標與個人利益密切關聯(lián)。比如平衡計分卡可以從財務、客戶、內(nèi)部業(yè)務流程、學習與成長四個維度，將財務績效與非財務績效、外部與內(nèi)部、領先與滯后、結果與未來各項指標進行綜合平衡，使評價指標更為完整，多維度反映預算管理的成效，有效提高企業(yè)可持續(xù)發(fā)展動力。

四、結束語

成功預算的標志是與企業(yè)的戰(zhàn)略高度匹配，最根本的前提是取得企業(yè)高層管理者的大力支持。在政策層面應該繼續(xù)加強宣傳，出臺有力政策推進全面預算管理，在企業(yè)層面應當完善全面預算的組織機構并明確其職責，加強預算管理人才的培養(yǎng)，嚴格執(zhí)行預算并與績效緊密聯(lián)系。這樣，全面預算的作用才能有效發(fā)揮，更好地為新時代中國特色社會主義經(jīng)濟建設服務。否則，即使編制了全面完整的預算，也極有可能在執(zhí)行階段、修正階段或考核階段出現(xiàn)問題，功虧一簣，無法發(fā)揮其有效功能。

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