周光月
摘要:近年來,上市公司審計失敗的案例層出不窮,很多事務(wù)所遭到了訴訟,最終受到了相應(yīng)處罰。究其原因,還是在于會計師事務(wù)所沒能發(fā)現(xiàn)上市公司舞弊情形或是幫助被審計公司掩蓋舞弊事實,使得審計結(jié)果與社會公眾預(yù)期產(chǎn)生了差異,即審計期望差。本文結(jié)合審計期望差的構(gòu)成,對審計期望差形成原因以及控制方法進(jìn)行了分析研究。
關(guān)鍵詞:審計期望差;審計失敗;注冊會計師
一、審計期望差的概念及構(gòu)成要素
(一)審計期望差的概念
麥克唐納委員會認(rèn)為審計期望差距是公眾對審計的需求與公眾對目前審計執(zhí)業(yè)的認(rèn)識之間存在的差距。隨著資本市場的不斷發(fā)展,審計需求方對于審計質(zhì)量要求變得越來越高,而在這樣的背景下,審計供給方卻往往面臨著更多的壓力和固有限制,因此,審計期望差距的存在具有客觀和必然性。
(二)審計期望差的構(gòu)成要素
1998年麥克唐納委員會提出了有關(guān)審計期望差的構(gòu)成要素的研究報告,將審計期望差細(xì)分成為了4個部分,分別是公眾對業(yè)績認(rèn)識和現(xiàn)在業(yè)績水平的差距、現(xiàn)在業(yè)績與現(xiàn)在準(zhǔn)則的差距、現(xiàn)在準(zhǔn)則與對準(zhǔn)則期望的差距以及對準(zhǔn)則期望和公眾對審計期望的差距。
二、審計期望差的形成原因分析
(一)公眾對業(yè)績認(rèn)識和現(xiàn)在業(yè)績水平的差距形成原因
該差距可以歸結(jié)為公眾認(rèn)知差異,屬于合理性差距,公眾對于注冊會計師的實際工作業(yè)績有所低估,實際上注冊會計師的實際業(yè)績是高于公眾所認(rèn)知的程度的,所以社會公眾形成了不合理的預(yù)期。
(二)現(xiàn)在業(yè)績與現(xiàn)在準(zhǔn)則的差距形成原因
該差距的形成有注冊會計師的原因,也有會計師事務(wù)所的原因。從注冊會計師的角度而言,注冊會計師沒有按照審計準(zhǔn)則實行相關(guān)審計程序,導(dǎo)致沒有發(fā)現(xiàn)被審計單位隱藏的問題甚至是舞弊。這部分質(zhì)量差異可能是因為注冊會計是缺乏專業(yè)勝任能力,或是因為相關(guān)注冊會計師缺乏職業(yè)道德,喪失獨立性。從會計師事務(wù)所的角度而言,會計師事務(wù)所提供的是有償?shù)膶徲嫹?wù),要在激烈的市場競爭中生存下來,往往會面臨著審計質(zhì)量和經(jīng)濟利益的權(quán)衡問題。
(三)現(xiàn)在準(zhǔn)則與對準(zhǔn)則期望的差距形成原因
由于市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展,上市公司的舞弊手段越來越多,準(zhǔn)則相對而言,具有一定的滯后性,形成了這一部分期望差距,客觀上來講,這部分差異屬于合理的期望差。
(四)對準(zhǔn)則期望和公眾對審計期望的差距形成原因
該差距的形成主要是由于審計存在固有限制,而且目前的審計為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?,所以審計做出的保證為合理保證而非絕對保證,業(yè)界對于審計工作的期望在于審計過程無缺陷,而社會公眾的期望在于審計結(jié)果無缺陷。形成了該不合理預(yù)期。
(五)審計期望差形成的綜合分析
從上述分析可以看出,審計高期望差的構(gòu)成可以總結(jié)為認(rèn)知偏差、質(zhì)量偏差和準(zhǔn)則偏差。認(rèn)知偏差源于社會公眾過要求和缺乏對審計專業(yè)的了解;質(zhì)量偏差源于注冊會計師專業(yè)勝任能力或職業(yè)道德問題。通過大量審計失敗的案例可以發(fā)現(xiàn),那些被訴訟的會計師事務(wù)所,審計失敗的主要原因多是沒有遵循審計準(zhǔn)則,有的在函證程序中出現(xiàn)問題,有的在關(guān)聯(lián)方審計中沒有正確的執(zhí)行審計程序。準(zhǔn)則偏差則受到制定環(huán)境、制定過程、監(jiān)督執(zhí)行及計準(zhǔn)則的制度屬性的影響。
三、縮小審計期望差的方法
從審計期望差的構(gòu)成要素中可以看出,審計期望差的縮小不僅需要審計供給方提高執(zhí)業(yè)水平,縮小執(zhí)業(yè)差距,也需要審計需求方提升自己的認(rèn)知水平,縮小不合理預(yù)期。
(一)不合理期望差的控制
不合理期望差的控制需要借助審計需求者認(rèn)知差距的縮小,一方面需要審計需求方要更深入地了解審計的目標(biāo)以及相關(guān)審計方法,在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒?,審計過程中使用的是抽樣而非全查,注冊會計師作出的是合理保證而非絕對保證,只有當(dāng)審計需求方能夠客觀地認(rèn)識審計目標(biāo)及方法時,與之相關(guān)的不合理審計期望差才可以進(jìn)一步縮小。另一方面,審計供給方也需要在縮小認(rèn)知差距上做出努力,比如在審計報告中,用關(guān)鍵審計事項等方式讓審計需求方更好地去理解審計報告中的相關(guān)內(nèi)容。
(二)合理期望差的控制對策
為了提高審計質(zhì)量,縮小合理期望差,本文將從審計準(zhǔn)則制定方、注冊會計師、會計師事務(wù)所以及注冊會計師行業(yè)協(xié)會四個角度進(jìn)行分析。
從準(zhǔn)則制定方角度而言,審計準(zhǔn)則制定方應(yīng)當(dāng)適應(yīng)市場環(huán)境的變化,在準(zhǔn)則制定過程中,還應(yīng)當(dāng)加強與審計需求方的溝通,不斷地完善準(zhǔn)則,這樣可以幫助審計供給方提升自己對審計準(zhǔn)則的遵循程度。
從審計供給方角度而言,注冊會計師必須努力提升自身的執(zhí)業(yè)水平,不斷學(xué)習(xí),提升自己的專業(yè)勝任能力,同時加強自身執(zhí)業(yè)道德素養(yǎng),確保在審計過程中保持獨立性。
會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部制度,避免重商業(yè)利益而輕審計質(zhì)量。建立完善的質(zhì)量控制制度。
注冊會計師行業(yè)協(xié)會對執(zhí)業(yè)質(zhì)量的控制主要是間接的控制,通過對會計師事務(wù)所的監(jiān)督,定期對事務(wù)所工作進(jìn)行復(fù)查,進(jìn)而督促各會計師事務(wù)所依照審計準(zhǔn)則開展審計程序,保持客觀獨立。
四、對審計期望差控制的展望
審計期望差源于審計結(jié)果與社會公眾預(yù)期產(chǎn)生了差異,該差異分為合理期望差和不合理期望差。
不合理期望差隨著時間的發(fā)展,社會公眾對于審計的認(rèn)識會越來越客觀,該部分差距會逐漸縮小,同時,伴隨著審計準(zhǔn)則的不斷完善與發(fā)展,審計技術(shù)的不斷革新,最終會越來越傾向于強調(diào)審計結(jié)果而非審計過程的遵循程度。比如通過先進(jìn)的信息技術(shù)手段,可以逐步把審計抽樣轉(zhuǎn)化為審計全查,提高審計效率和審計準(zhǔn)確性,風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁赡軙饾u淡化。
就合理期望差而言,隨著審計準(zhǔn)則趨近完善,審計理論的不斷發(fā)展,相關(guān)注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平以及執(zhí)業(yè)道德也會不斷提高,從而縮小執(zhí)業(yè)期望差和準(zhǔn)則期望差。
從上述分析來看,審計期望差的縮小是一個隨著時間的變化而進(jìn)行動態(tài)過程。但審計期望差是難以消除,因為審計供給方、審計需求方和被審計單位往往處于對立的陣營,審計需求方希望審計供給方查出被審計單位所有的問題,而被審計單位管理層可能會為了自身利益,想方設(shè)法進(jìn)行舞弊,所以被審計單位、會計師事務(wù)所以及審計需求者三方的沖突會一直存在。
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