邱月華

【關(guān)鍵詞】 “區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”; 信任機(jī)制; 智能化

【中圖分類號(hào)】 F234.4? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2021）18-0148-06

區(qū)塊鏈?zhǔn)鞘褂妹艽a學(xué)方法保證數(shù)據(jù)傳輸和訪問(wèn)安全，并按照時(shí)間順序?qū)?shù)據(jù)區(qū)塊以順序相連的方式組合成的一種鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)。作為一種新型的分布式賬本，區(qū)塊鏈打造了一種在不可信網(wǎng)絡(luò)中進(jìn)行信息與價(jià)值傳遞交換的全新信任通道，實(shí)現(xiàn)了從個(gè)人信任、制度信任到機(jī)器信任的轉(zhuǎn)變。區(qū)塊鏈擁有的去中心化、信息難以篡改、可追溯性和匿名性等特征，與會(huì)計(jì)信息不可篡改、可溯源、信息安全保密等要求有著天然的聯(lián)系。將區(qū)塊鏈技術(shù)運(yùn)用于會(huì)計(jì)行業(yè)，是否能為會(huì)計(jì)提供新型的信任機(jī)制，使其更好地實(shí)現(xiàn)維系利益主體之間信任的基本職能，成為近年來(lái)會(huì)計(jì)界關(guān)注的熱點(diǎn)。本文試圖從機(jī)遇和挑戰(zhàn)兩方面分析區(qū)塊鏈對(duì)會(huì)計(jì)的影響，以期豐富人們對(duì)“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”的認(rèn)識(shí)，探索區(qū)塊鏈與會(huì)計(jì)行業(yè)的深度融合之道。

一、“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”的目標(biāo)

近年來(lái)國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所已在區(qū)塊鏈與會(huì)計(jì)行業(yè)的開(kāi)發(fā)和應(yīng)用方面進(jìn)行了布局。例如，2018年4月普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)創(chuàng)了首個(gè)全球版塊的區(qū)塊鏈審計(jì)服務(wù);2018年8月我國(guó)首張區(qū)塊鏈電子發(fā)票在深圳落地，作為會(huì)計(jì)處理程序源頭的原始憑證已經(jīng)上鏈，區(qū)塊鏈在會(huì)計(jì)行業(yè)的深入應(yīng)用指日可待?？梢灶A(yù)期，在不遠(yuǎn)的將來(lái)，“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”將深刻改變會(huì)計(jì)行業(yè)的運(yùn)行規(guī)則，使會(huì)計(jì)更好地實(shí)現(xiàn)維系利益主體之間信任的基本職能。

（一）“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”將提升會(huì)計(jì)工作效率

“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”將提高賬務(wù)處理的智能化水平。首先，區(qū)塊鏈的應(yīng)用將打破現(xiàn)有的會(huì)計(jì)記賬模式，從一個(gè)主體集中式記賬模式到多個(gè)主體分布式記賬模式，參與記賬的各方通過(guò)同步協(xié)調(diào)機(jī)制保證多個(gè)主體之間數(shù)據(jù)的一致性，規(guī)避了復(fù)雜的多方對(duì)賬過(guò)程。其次，基于區(qū)塊鏈技術(shù)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)能夠與企業(yè)內(nèi)外部交易系統(tǒng)建立連接，相關(guān)交易事項(xiàng)一旦發(fā)生，有關(guān)數(shù)據(jù)就會(huì)從外部交易系統(tǒng)自動(dòng)傳入企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)根據(jù)預(yù)先設(shè)定的智能合約可以實(shí)現(xiàn)自動(dòng)審核、自動(dòng)生成憑證和賬簿，從而實(shí)現(xiàn)賬務(wù)處理的智能化。這將節(jié)省目前會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)填制和審核電子單據(jù)的人工成本，避免重復(fù)驗(yàn)證交易事項(xiàng)信息[ 1 ]，同時(shí)還可以大幅降低人為操作風(fēng)險(xiǎn)。最后，智能合約的運(yùn)用能極大提升會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的智能化水平。例如，通過(guò)將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)則編碼成智能合約，許多會(huì)計(jì)核算和業(yè)務(wù)處理過(guò)程可以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)處理流程的自動(dòng)化;又如，將區(qū)塊鏈技術(shù)與物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)相結(jié)合，利用物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)實(shí)時(shí)獲取企業(yè)資產(chǎn)的存放地點(diǎn)、折舊毀損情況等信息，采用智能合約對(duì)資產(chǎn)的存放地點(diǎn)、折舊磨損等變動(dòng)情況自動(dòng)進(jìn)行相應(yīng)的產(chǎn)品銷(xiāo)售、資產(chǎn)折舊等會(huì)計(jì)處理。

“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”將有助于降低企業(yè)的交易成本。目前的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是一個(gè)高度中心化的結(jié)構(gòu)，中心化的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)雖然在一定程度上提高了工作效率，但是系統(tǒng)的運(yùn)行會(huì)帶來(lái)高額的運(yùn)營(yíng)費(fèi)用，也容易引發(fā)財(cái)務(wù)欺詐等道德風(fēng)險(xiǎn)，從而形成較高的交易成本?；趨^(qū)塊鏈技術(shù)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)使單個(gè)組織和個(gè)人可以在統(tǒng)一共識(shí)的規(guī)則下按分布式的方式提高協(xié)作效率，這不僅可以通過(guò)減少交易信息中轉(zhuǎn)流程提高賬務(wù)處理效率，而且可以通過(guò)縮減會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的中間管理層級(jí)等方式降低運(yùn)營(yíng)費(fèi)用。共識(shí)機(jī)制等技術(shù)手段的運(yùn)用還能降低道德風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率，同時(shí)區(qū)塊鏈技術(shù)支持點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的數(shù)字資產(chǎn)登記和轉(zhuǎn)移，資產(chǎn)轉(zhuǎn)移結(jié)算在瞬間自動(dòng)完成，無(wú)需人工驗(yàn)證操作，大幅降低了資金的運(yùn)營(yíng)成本和時(shí)間成本。從信息交互的角度看，基于區(qū)塊鏈技術(shù)的會(huì)計(jì)信息網(wǎng)絡(luò)中各相關(guān)區(qū)塊之間彼此相通，形成一個(gè)巨大的鏈條，只要有相應(yīng)的密鑰，有關(guān)人員就可以在不受時(shí)間和空間限制的情況下完全獲取所需信息，有助于降低協(xié)調(diào)和溝通的成本。

“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”將有助于降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。中心化的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)管理模式容易遭受網(wǎng)絡(luò)惡意攻擊，造成數(shù)據(jù)記錄的丟失、惡意修改或隱私被泄露。由于區(qū)塊鏈具有分布式記賬結(jié)構(gòu)的技術(shù)特點(diǎn)，每個(gè)節(jié)點(diǎn)都保存網(wǎng)絡(luò)上的所有數(shù)據(jù)，因而任一節(jié)點(diǎn)故障都不會(huì)危及整個(gè)系統(tǒng)的運(yùn)作，這使其具有天然的抵御網(wǎng)絡(luò)攻擊的優(yōu)勢(shì)，能夠解決目前中心化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)可能存在的單點(diǎn)失效風(fēng)險(xiǎn)。另外，區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用使得會(huì)計(jì)信息的傳導(dǎo)不再是點(diǎn)對(duì)點(diǎn)式，而是點(diǎn)對(duì)網(wǎng)式，通過(guò)分布于各節(jié)點(diǎn)的計(jì)算機(jī)共同完成數(shù)據(jù)維護(hù)、更新和審查工作，不僅節(jié)約了交易費(fèi)用，而且降低了個(gè)體因素和主觀判斷對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的影響。

（二）“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”將提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

區(qū)塊鏈以區(qū)塊為單位存儲(chǔ)數(shù)據(jù)，每一個(gè)區(qū)塊包含前一區(qū)塊的交易數(shù)據(jù)，區(qū)塊之間按照時(shí)間順序和密碼學(xué)方法構(gòu)成鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)，這種環(huán)環(huán)相扣的數(shù)據(jù)存儲(chǔ)方式應(yīng)用于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)將增加會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)被篡改的難度，在一定程度上遏制會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)機(jī)，提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。區(qū)塊鏈中的共識(shí)機(jī)制、時(shí)間戳等技術(shù)也能夠大幅降低會(huì)計(jì)錯(cuò)誤和財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生的概率。例如，采用工作量證明作為共識(shí)機(jī)制的區(qū)塊鏈中，只有擁有51%的算力才可能重新生成所有區(qū)塊以篡改數(shù)據(jù)[ 2 ];又如，區(qū)塊鏈中每一個(gè)區(qū)塊均有時(shí)間戳，區(qū)塊之間按照時(shí)間順序組成了鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)，同一鏈條上的前后區(qū)塊通過(guò)密鑰互相印證，所有記錄完成后要全網(wǎng)廣播，這使得對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的篡改、刪除、虛構(gòu)等財(cái)務(wù)舞弊行為在技術(shù)上變得更加困難。

現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告是通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告，無(wú)法針對(duì)不同信息使用者提供不同的財(cái)務(wù)報(bào)告。不同類別的信息使用者需求是不相同的，甚至同一信息使用者在不同時(shí)期對(duì)信息的需求也可能大不相同，如何提供不同信息以滿足不同信息使用者的差異性需求是長(zhǎng)期以來(lái)會(huì)計(jì)面臨的一大難題，而基于區(qū)塊鏈技術(shù)的會(huì)計(jì)有望解決這一難題?；趨^(qū)塊鏈技術(shù)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)通過(guò)與企業(yè)內(nèi)外部交易系統(tǒng)互聯(lián)互通，交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)能夠自動(dòng)獲取相關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生的情況，并將有關(guān)交易或事項(xiàng)的數(shù)據(jù)實(shí)時(shí)更新到一個(gè)共享數(shù)據(jù)庫(kù)。數(shù)據(jù)庫(kù)中既包括可以用貨幣計(jì)量的交易事項(xiàng)，又可納入諸如人力資源等難以用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng);既有定量數(shù)據(jù)，又有定性數(shù)據(jù)，每一項(xiàng)資產(chǎn)均采用多種計(jì)量屬性計(jì)價(jià)[ 3 ]。擁有不同訪問(wèn)權(quán)限的信息使用者根據(jù)自身需求提取數(shù)據(jù)庫(kù)中相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的信息，以幫助其做出合理的經(jīng)濟(jì)決策。因此，區(qū)塊鏈與大數(shù)據(jù)技術(shù)的應(yīng)用，將使得會(huì)計(jì)能根據(jù)不同信息使用者的需求生成個(gè)性化和差異化的財(cái)務(wù)報(bào)告，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告從以價(jià)值為基礎(chǔ)的報(bào)告模式轉(zhuǎn)變?yōu)橐允马?xiàng)為基礎(chǔ)的報(bào)告模式，有助于提高會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性。

（三）“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”引發(fā)審計(jì)變革

區(qū)塊鏈能為審計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供一致且易于審計(jì)的數(shù)據(jù)，通過(guò)對(duì)被審計(jì)對(duì)象區(qū)塊鏈的數(shù)據(jù)分析，能夠比傳統(tǒng)審計(jì)流程更快更精確地開(kāi)展審計(jì)工作，并多方面降低審計(jì)的驗(yàn)證成本，提高審計(jì)效率和效果[ 4 ]。首先，可以利用區(qū)塊鏈技術(shù)為企業(yè)各項(xiàng)有形資產(chǎn)設(shè)置獨(dú)一無(wú)二的編碼，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的智能化，智能資產(chǎn)的運(yùn)用使得資產(chǎn)的追蹤、檢測(cè)過(guò)程更為便捷，創(chuàng)新了審計(jì)盤(pán)點(diǎn)方式，減少了審計(jì)人員人工盤(pán)點(diǎn)的工作量。其次，區(qū)塊鏈的共識(shí)機(jī)制要求只有多個(gè)參與者達(dá)成共識(shí)才可以修改被審計(jì)單位數(shù)據(jù)，這使得被審計(jì)單位財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)造假的難度加大，提高了被審計(jì)單位財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和可靠性，從而大幅降低虛假財(cái)務(wù)信息的驗(yàn)證成本。最后，區(qū)塊鏈的時(shí)間戳技術(shù)使得被審計(jì)單位每一筆交易都有唯一的時(shí)間標(biāo)簽，這在加大被審計(jì)單位篡改數(shù)據(jù)難度系數(shù)的同時(shí)，也為審計(jì)工作提供了穩(wěn)定的、可追溯的審計(jì)線索，確保審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性和適當(dāng)性。

區(qū)塊鏈中智能合約技術(shù)在審計(jì)的應(yīng)用將提高審計(jì)工作的智能化程度，節(jié)約審計(jì)時(shí)間并提高合規(guī)管理水平。亦即，審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則和具體審計(jì)場(chǎng)景，設(shè)計(jì)相應(yīng)的智能合約，構(gòu)建實(shí)時(shí)預(yù)警系統(tǒng)，區(qū)塊鏈系統(tǒng)中的相關(guān)驗(yàn)證方將按照智能合約所制定的相關(guān)規(guī)則，對(duì)異常記錄進(jìn)行自動(dòng)實(shí)時(shí)的標(biāo)記和處理，這有助于審計(jì)人員盡快發(fā)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，大幅提升審計(jì)的效率和效果。同時(shí)，審計(jì)的智能化也使得審計(jì)人員從日常繁瑣的工作中解放出來(lái)[ 5 ]，未來(lái)審計(jì)人員可以有更多的時(shí)間和精力從事系統(tǒng)評(píng)價(jià)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、預(yù)測(cè)分析等更為復(fù)雜的工作。

二、“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”可能面臨的挑戰(zhàn)

隨著區(qū)塊鏈技術(shù)的深入應(yīng)用，會(huì)計(jì)行業(yè)將迎來(lái)全新的發(fā)展機(jī)遇。然而，任何一項(xiàng)現(xiàn)代信息技術(shù)的應(yīng)用都是一把雙刃劍，“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”在促進(jìn)會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展的同時(shí)，也將面臨諸多挑戰(zhàn)。

（一）區(qū)塊鏈系統(tǒng)穩(wěn)定性尚未成熟

2016年6月17日，the DAO事件的發(fā)生震驚全球。當(dāng)天，黑客利用the DAO智能合約中split函數(shù)的漏洞，在the DAO代幣被銷(xiāo)毀前，多次轉(zhuǎn)移以太幣到子DAO智能合約中，從而導(dǎo)致三百多萬(wàn)個(gè)以太幣資產(chǎn)被盜取，按照當(dāng)時(shí)以太幣交易價(jià)格計(jì)算，被盜取的以太幣資產(chǎn)市值近六千萬(wàn)美元。在對(duì)“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”行業(yè)變革的未來(lái)設(shè)想中，人們對(duì)智能合約提高會(huì)計(jì)行業(yè)智能水平寄予了厚望，然而the DAO事件的發(fā)生讓人們不得不反思區(qū)塊鏈本身存在的一些技術(shù)問(wèn)題。

在對(duì)“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”應(yīng)用場(chǎng)景的未來(lái)設(shè)想中，基于區(qū)塊鏈技術(shù)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)與企業(yè)內(nèi)外部交易系統(tǒng)建立連接，自動(dòng)獲取相關(guān)數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)結(jié)算，但這種模式必然帶來(lái)所需處理交易量的大規(guī)模增加。然而，當(dāng)前包括比特幣、以太坊在內(nèi)的主流區(qū)塊鏈系統(tǒng)在穩(wěn)定性方面尚未成熟，無(wú)法支撐大規(guī)?，F(xiàn)實(shí)商業(yè)場(chǎng)景。首先，從性能上看，區(qū)塊鏈上可進(jìn)行的交易吞吐量不高，交易處理速度緩慢，難以滿足將其應(yīng)用于會(huì)計(jì)行業(yè)場(chǎng)景的高頻次業(yè)務(wù)需求。其次，從能耗上看，區(qū)塊鏈中工作量證明等共識(shí)算法能源消耗大、成本高，使得區(qū)塊鏈浪費(fèi)大量全網(wǎng)計(jì)算力和財(cái)力。2016年摩根士丹利發(fā)布的2025年區(qū)塊鏈技術(shù)預(yù)測(cè)報(bào)告顯示，2018年比特幣區(qū)塊鏈的電力需求預(yù)計(jì)將增長(zhǎng)三倍，一年的用電量相當(dāng)于阿根廷全國(guó)一年的電力需求。這種大量能耗和成本的增加是區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用的一大難題。

（二）區(qū)塊鏈系統(tǒng)安全面臨嚴(yán)峻形勢(shì)

共識(shí)機(jī)制存在的51%算力攻擊問(wèn)題[ 2 ]、智能合約可能出現(xiàn)的程序漏洞、非對(duì)稱加密算法存在被破解的可能性以及私鑰中心化管理等問(wèn)題，均使區(qū)塊鏈面臨平臺(tái)安全和應(yīng)用安全的嚴(yán)峻形勢(shì)。在共識(shí)機(jī)制方面，使用工作量證明作為共識(shí)機(jī)制的區(qū)塊鏈將面臨51%算力攻擊問(wèn)題，即隨著算力的逐漸集中或者網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)之間存在共謀，客觀上確實(shí)可能出現(xiàn)掌握超過(guò)50%算力的組織，而只要掌握了工作量證明51%的算力，區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)被篡改的可能性就成立，使得整個(gè)區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)的去信任條件不復(fù)存在。在智能合約方面，智能合約本質(zhì)是一段計(jì)算機(jī)程序，存在出現(xiàn)程序漏洞的可能性，從而引發(fā)嚴(yán)重安全問(wèn)題。例如，震驚全球的the DAO事件就是黑客利用智能合約漏洞盜取區(qū)塊鏈上大量以太幣資產(chǎn)。此外，程序員在編寫(xiě)智能合約時(shí)也難以處理不完全契約問(wèn)題，即作為有限理性的人不可能預(yù)見(jiàn)到未來(lái)所有的情況，即便預(yù)見(jiàn)到有些情況也沒(méi)法寫(xiě)進(jìn)契約里。在密碼學(xué)算法安全方面，目前區(qū)塊鏈的算法只是相對(duì)安全，隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)與數(shù)學(xué)、密碼學(xué)等學(xué)科的融合發(fā)展，未來(lái)非對(duì)稱加密算法可能會(huì)被破解，這是區(qū)塊鏈技術(shù)面臨的潛在安全威脅。在私鑰管理方面，區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)不可逆和不可偽造特性的前提是私鑰是安全的，私鑰一旦丟失，參與者便無(wú)法操作其賬戶上的資產(chǎn)，在實(shí)際業(yè)務(wù)中有時(shí)候需要將私鑰和參與者的社會(huì)身份進(jìn)行綁定，并由區(qū)塊鏈系統(tǒng)運(yùn)營(yíng)方代為保管私鑰，這就可能引發(fā)私鑰中心化管理的安全問(wèn)題。

（三）區(qū)塊鏈對(duì)鏈外財(cái)務(wù)舞弊無(wú)能為力

區(qū)塊鏈中的共識(shí)機(jī)制能夠降低會(huì)計(jì)錯(cuò)誤和財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生的概率。但區(qū)塊鏈節(jié)點(diǎn)在運(yùn)行共識(shí)算法時(shí)，重點(diǎn)檢驗(yàn)的是這類信息是否符合預(yù)先設(shè)定的算法規(guī)則，例如該交易在數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)、語(yǔ)法規(guī)范性、數(shù)字簽名等方面是否符合預(yù)先設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)，而與預(yù)先設(shè)定算法規(guī)則無(wú)關(guān)的信息基本不屬于區(qū)塊鏈共識(shí)的范圍，這使得區(qū)塊鏈無(wú)法處理技術(shù)運(yùn)用者道德層面的問(wèn)題。因此，區(qū)塊鏈在會(huì)計(jì)行業(yè)的應(yīng)用要依存于外部會(huì)計(jì)環(huán)境，外部環(huán)境中一些不可信因素必然會(huì)被帶入到區(qū)塊鏈中。例如，在“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”的行業(yè)應(yīng)用場(chǎng)景中，如果企業(yè)采用的是私有鏈，那么企業(yè)自然就擁有了對(duì)交易確認(rèn)的100%控制權(quán)，也就能夠根據(jù)需要重寫(xiě)區(qū)塊鏈的任何部分;如果企業(yè)采用的是公有鏈，由于計(jì)算成本或驗(yàn)證會(huì)計(jì)交易所需的會(huì)計(jì)知識(shí)和內(nèi)部訪問(wèn)權(quán)限，現(xiàn)在或潛在的投資者幾乎沒(méi)有動(dòng)力去驗(yàn)證交易，作為區(qū)塊鏈主要維護(hù)者的企業(yè)仍然可能擁有對(duì)區(qū)塊鏈超過(guò)50%的控制權(quán)，從而導(dǎo)致與私有區(qū)塊鏈相同的問(wèn)題[ 6 ]。企業(yè)擁有對(duì)區(qū)塊鏈50%以上的控制權(quán)之后，區(qū)塊鏈上的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)就存在被篡改的可能。如果企業(yè)蓄意虛構(gòu)交易，在交易數(shù)據(jù)的源頭和寫(xiě)入環(huán)節(jié)不能保證真實(shí)準(zhǔn)確，那么交易寫(xiě)入?yún)^(qū)塊鏈內(nèi)只意味著這些信息全網(wǎng)公開(kāi)且不可篡改[ 7 ]。

會(huì)計(jì)交易或事項(xiàng)數(shù)據(jù)已經(jīng)在區(qū)塊鏈上的時(shí)候，區(qū)塊鏈技術(shù)使其具有防篡改性，但是區(qū)塊鏈技術(shù)無(wú)法保證會(huì)計(jì)交易或事項(xiàng)數(shù)據(jù)在寫(xiě)入?yún)^(qū)塊鏈之前或者在離開(kāi)區(qū)塊鏈之后是否被篡改了。而且，雖然區(qū)塊鏈上的數(shù)據(jù)在一些溯源、存證等非閉環(huán)的應(yīng)用場(chǎng)景下是不可篡改的，但區(qū)塊鏈上的數(shù)據(jù)與物理世界物品的“關(guān)聯(lián)關(guān)系”無(wú)法上鏈，即區(qū)塊鏈可以防止篡改數(shù)據(jù)，但無(wú)法防止篡改映射關(guān)系[ 8 ]。

（四）相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)有待完善

2018年8月普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)布的調(diào)查報(bào)告顯示，基于對(duì)15個(gè)國(guó)家600名高管調(diào)查后發(fā)現(xiàn)監(jiān)管的不確定性是企業(yè)采用區(qū)塊鏈的最主要障礙。目前我國(guó)規(guī)范區(qū)塊鏈的法律法規(guī)主要有《網(wǎng)絡(luò)安全法》《刑法》《區(qū)塊鏈信息服務(wù)管理規(guī)定》等，從中可以看出，我國(guó)還缺乏對(duì)區(qū)塊鏈進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃和頂層設(shè)計(jì)的法律法規(guī)，而且現(xiàn)行法律法規(guī)和政策文件也存在相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范不統(tǒng)一、投融資扶持政策力度有待加強(qiáng)、監(jiān)管滯后等問(wèn)題。同時(shí)，在區(qū)塊鏈發(fā)展過(guò)程中，人們重點(diǎn)關(guān)注諸如技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、性能和效率、可擴(kuò)展性、安全性等熱點(diǎn)問(wèn)題，而我國(guó)目前還沒(méi)有通用的區(qū)塊鏈技術(shù)行業(yè)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和體系。為了更好地規(guī)范和促進(jìn)區(qū)塊鏈的發(fā)展，亟需建立區(qū)塊鏈技術(shù)的第三方評(píng)價(jià)機(jī)制。

此外，區(qū)塊鏈在會(huì)計(jì)行業(yè)的深入應(yīng)用必將給會(huì)計(jì)監(jiān)管部門(mén)的定位及現(xiàn)有會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)帶來(lái)諸多挑戰(zhàn)。例如，會(huì)計(jì)監(jiān)管部門(mén)如何在去中心化的區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中履行監(jiān)管職責(zé)？如何銜接好區(qū)塊鏈規(guī)則與現(xiàn)有會(huì)計(jì)法律法規(guī)的關(guān)系？在全球化的背景下，區(qū)塊鏈技術(shù)的跨境應(yīng)用是必然之路，不可避免地面臨境內(nèi)主體與境外主體直接進(jìn)行財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)交互的情形，在出現(xiàn)爭(zhēng)議訴諸法律的情況下如何確定管轄權(quán)？這些可能出現(xiàn)的一系列法律問(wèn)題將對(duì)現(xiàn)有的監(jiān)管理念和法律框架帶來(lái)巨大的挑戰(zhàn)。

（五）行業(yè)專業(yè)人才相對(duì)稀缺

根據(jù)2018年12月火幣區(qū)塊鏈研究院、國(guó)研智庫(kù)等單位聯(lián)合發(fā)布的《全球區(qū)塊鏈行業(yè)人才報(bào)告暨數(shù)字經(jīng)濟(jì)人才報(bào)告》，目前全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)區(qū)塊鏈行業(yè)人才需求旺盛，人才需求與供給嚴(yán)重失衡，有效人才供給總量較小，僅占需求量的7%;從整個(gè)行業(yè)來(lái)看，區(qū)塊鏈人才無(wú)論從規(guī)模和質(zhì)量上都無(wú)法滿足行業(yè)發(fā)展和市場(chǎng)的實(shí)際需要。在“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”行業(yè)的應(yīng)用前景中，區(qū)塊鏈底層系統(tǒng)架構(gòu)設(shè)計(jì)人員既要深入理解區(qū)塊鏈底層設(shè)計(jì)原理，具備系統(tǒng)架構(gòu)設(shè)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，又要熟悉企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程，掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法律法規(guī)。這種既掌握區(qū)塊鏈技術(shù)又懂會(huì)計(jì)的復(fù)合型人才將更為稀缺，可謂“一將難求”。

在區(qū)塊鏈人才供給不足的背景下，區(qū)塊鏈人才培養(yǎng)體系的建設(shè)尤為關(guān)鍵。完善的人才培養(yǎng)體系能為行業(yè)培養(yǎng)合格人才，推動(dòng)人才供給增加，然而目前我國(guó)在教育培訓(xùn)體系、人才評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)、高校專業(yè)人才培養(yǎng)等方面尚未形成行之有效的區(qū)塊鏈人才培養(yǎng)體系。例如，在政府政策支持方面，上海、杭州等政府紛紛發(fā)布區(qū)塊鏈產(chǎn)業(yè)人才引進(jìn)政策，對(duì)來(lái)本地工作的高端技術(shù)人才給予豐厚獎(jiǎng)勵(lì)及各項(xiàng)補(bǔ)貼福利，但在教育培訓(xùn)體系和人才培養(yǎng)方面的政策卻處于空白狀態(tài);在人才評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)方面，目前僅有個(gè)別機(jī)構(gòu)推出區(qū)塊鏈人才認(rèn)證，行業(yè)缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn);從高校課程專業(yè)培養(yǎng)來(lái)看，我國(guó)高校的區(qū)塊鏈課程培訓(xùn)起步晚，進(jìn)度慢，還存在師資力量極度匱乏、課程通用性低、缺乏標(biāo)準(zhǔn)化等問(wèn)題。行之有效的區(qū)塊鏈人才培養(yǎng)體系的缺乏必然導(dǎo)致區(qū)塊鏈行業(yè)人才總量和結(jié)構(gòu)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”行業(yè)的市場(chǎng)需求。

三、“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”的發(fā)展對(duì)策

雖然“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”將面臨重重挑戰(zhàn)，但區(qū)塊鏈技術(shù)仍將以其獨(dú)有的信任建立機(jī)制重構(gòu)會(huì)計(jì)行業(yè)。為了更好地發(fā)揮區(qū)塊鏈的技術(shù)賦能作用，未來(lái)應(yīng)從技術(shù)、監(jiān)管、人才等方面促進(jìn)“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”的發(fā)展。

（一）加強(qiáng)“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”核心關(guān)鍵技術(shù)研究

為了使區(qū)塊鏈技術(shù)更好地發(fā)揮降低會(huì)計(jì)信息傳輸成本和提高會(huì)計(jì)行業(yè)效率等作用，應(yīng)深入研究把握區(qū)塊鏈技術(shù)和產(chǎn)業(yè)發(fā)展趨勢(shì)，加強(qiáng)區(qū)塊鏈核心關(guān)鍵技術(shù)研發(fā)，開(kāi)展“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”產(chǎn)品開(kāi)發(fā)和集成測(cè)試。例如，根據(jù)適用場(chǎng)景的不同，目前區(qū)塊鏈常用的共識(shí)機(jī)制呈現(xiàn)出不同的優(yōu)缺點(diǎn)。工作量證明機(jī)制的優(yōu)點(diǎn)是算法簡(jiǎn)單，容易實(shí)現(xiàn)，想要破壞區(qū)塊鏈系統(tǒng)需要投入極大的成本，其缺點(diǎn)是能耗較高，容易產(chǎn)生分叉等;股權(quán)證明機(jī)制的優(yōu)點(diǎn)在于能在一定程度上縮短共識(shí)達(dá)成的時(shí)間，不再需要大量消耗能源挖礦，其缺點(diǎn)是依賴代幣且安全性弱。為提升效率，可以根據(jù)會(huì)計(jì)行業(yè)的應(yīng)用場(chǎng)景需要，在安全性、可靠性、開(kāi)放性等方面對(duì)各種區(qū)塊鏈共識(shí)機(jī)制進(jìn)行取舍，也可以研究多種共識(shí)機(jī)制混合的可行性，即不采用單一共識(shí)機(jī)制，而是在系統(tǒng)運(yùn)行過(guò)程中動(dòng)態(tài)配置共識(shí)機(jī)制，或系統(tǒng)根據(jù)當(dāng)前需要自動(dòng)選擇相符的共識(shí)機(jī)制。

企業(yè)數(shù)據(jù)隱私安全是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的重中之重，應(yīng)加強(qiáng)區(qū)塊鏈安全技術(shù)研究，構(gòu)建安全風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)機(jī)制。首先，提高“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”系統(tǒng)安全風(fēng)險(xiǎn)防范認(rèn)識(shí)。根據(jù)區(qū)塊鏈技術(shù)特點(diǎn)和發(fā)展變化，持續(xù)跟蹤和分析區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)行業(yè)中應(yīng)用的潛在風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)安全風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)。其次，根據(jù)會(huì)計(jì)行業(yè)的具體應(yīng)用場(chǎng)景，明確“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”平臺(tái)面臨的主要威脅，針對(duì)“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”平臺(tái)的關(guān)鍵模塊提出安全技術(shù)要求，形成“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”行業(yè)安全標(biāo)準(zhǔn)體系。最后，深入研究“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”平臺(tái)可能出現(xiàn)的不同類型的潛在安全問(wèn)題，尋求應(yīng)對(duì)潛在安全問(wèn)題的解決方案。例如，可以引入系統(tǒng)用戶的身份認(rèn)證、細(xì)粒度的訪問(wèn)控制、數(shù)據(jù)操作安全審計(jì)、數(shù)據(jù)脫敏等隱私保護(hù)機(jī)制，從機(jī)制上防止數(shù)據(jù)的未授權(quán)訪問(wèn)和泄露。

同時(shí)，應(yīng)密切跟蹤國(guó)際區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展前沿動(dòng)向，大力支持有條件的高校和科研院所成立“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”創(chuàng)新實(shí)驗(yàn)室和研究中心，建設(shè)基礎(chǔ)性的“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”技術(shù)研發(fā)平臺(tái)，降低區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)行業(yè)中應(yīng)用落地的難度。

（二）推動(dòng)“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”深度融合

未來(lái)區(qū)塊鏈與會(huì)計(jì)的深度融合將能夠顯著減少企業(yè)與外部利益相關(guān)者的信息不對(duì)稱，降低信息價(jià)值傳輸?shù)某杀荆瑯?gòu)建信任機(jī)制的新形態(tài)。那么，如何推動(dòng)“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”深度融合？首先，在“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”落地的過(guò)程中，最重要的是全面梳理企業(yè)不同業(yè)務(wù)場(chǎng)景的會(huì)計(jì)處理需求，并基于這些需求對(duì)現(xiàn)有的區(qū)塊鏈進(jìn)行改造和精簡(jiǎn)，以應(yīng)用于實(shí)際業(yè)務(wù)環(huán)境;對(duì)區(qū)塊鏈現(xiàn)有的密碼學(xué)結(jié)構(gòu)做出適當(dāng)?shù)男薷?，以滿足不同場(chǎng)景的具體需求。其次，根據(jù)“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”融合過(guò)程中可能出現(xiàn)的問(wèn)題，尋求不同的解決之策。例如，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)上鏈后面臨的一個(gè)很大問(wèn)題是如何保護(hù)企業(yè)的商業(yè)機(jī)密。許可鏈通過(guò)身份認(rèn)證機(jī)制和嚴(yán)格的權(quán)限分配體系，為不同訪問(wèn)者開(kāi)放不同的信息訪問(wèn)權(quán)限，能夠保證合法或授權(quán)個(gè)體進(jìn)入?yún)^(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)，因此，為保護(hù)企業(yè)的商業(yè)機(jī)密，“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”應(yīng)采用許可鏈。又如，為了防范區(qū)塊鏈外財(cái)務(wù)舞弊行為，可以將區(qū)塊鏈鏈內(nèi)治理和鏈外治理相結(jié)合[ 9 ]，通過(guò)地址匿名、去信任化環(huán)境以及智能合約自動(dòng)執(zhí)行等技術(shù)手段實(shí)現(xiàn)鏈內(nèi)治理，通過(guò)創(chuàng)建誠(chéng)信記錄、重復(fù)博弈形成的信任、聲譽(yù)、非正式的社會(huì)資本、社會(huì)懲罰以及正式的法律保障達(dá)到鏈外治理的目的。

另外，可以由財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等行業(yè)主管部門(mén)牽頭組織開(kāi)展“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”試點(diǎn)示范工作，探索在賬務(wù)處理、財(cái)務(wù)結(jié)算、票據(jù)交易、合約管理、供應(yīng)鏈金融等領(lǐng)域形成安全可靠的解決方案，形成一批具有復(fù)制性和推廣性的典型案例。通過(guò)龍頭企業(yè)或大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”的成功案例，樹(shù)立典型，形成示范效應(yīng)，促進(jìn)區(qū)塊鏈技術(shù)與會(huì)計(jì)行業(yè)深度融合發(fā)展。

（三）完善“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”發(fā)展的制度環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境

目前，我國(guó)正在逐步豐富和完善與區(qū)塊鏈相關(guān)的配套法律法規(guī)。例如，2019年2月《區(qū)塊鏈信息服務(wù)管理規(guī)定》頒布實(shí)施。為了充分發(fā)揮區(qū)塊鏈對(duì)會(huì)計(jì)的技術(shù)賦能作用，會(huì)計(jì)行業(yè)的主管部門(mén)還需起草“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，建立健全相關(guān)法律法規(guī)和政策體系，提升區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)行業(yè)應(yīng)用的安全評(píng)估和管控能力。

如何對(duì)“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”進(jìn)行適當(dāng)監(jiān)管是擺在會(huì)計(jì)行業(yè)監(jiān)管部門(mén)面前的嶄新課題。對(duì)于“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”，監(jiān)管部門(mén)要在激勵(lì)創(chuàng)新和控制風(fēng)險(xiǎn)之間尋找一個(gè)合適的平衡點(diǎn)，既不能放任自流，導(dǎo)致行業(yè)發(fā)展缺乏有效監(jiān)管，也不能監(jiān)管過(guò)度，束縛技術(shù)創(chuàng)新活力，可采用包容性監(jiān)管模式。亦即，在風(fēng)險(xiǎn)可控的基礎(chǔ)上給予行業(yè)發(fā)展創(chuàng)新空間，促進(jìn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和創(chuàng)新主體的良性互動(dòng)。例如，對(duì)于“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”的監(jiān)管，為平衡好風(fēng)險(xiǎn)防范和金融創(chuàng)新的關(guān)系，我國(guó)可以借鑒英國(guó)首創(chuàng)的“監(jiān)管沙盒”的監(jiān)管思維。具體而言，針對(duì)現(xiàn)有監(jiān)管框架內(nèi)尚需觀察的“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”模式，按照適度簡(jiǎn)化的程序，利用真實(shí)或模擬的企業(yè)環(huán)境展開(kāi)測(cè)試，加強(qiáng)會(huì)計(jì)行業(yè)監(jiān)管部門(mén)與企業(yè)的溝通交流，并進(jìn)行相應(yīng)政策合規(guī)輔導(dǎo)，幫助企業(yè)全面了解監(jiān)管規(guī)定，避免在合規(guī)上“走彎路”。這一方面為企業(yè)提供了安全合規(guī)的測(cè)試環(huán)境以及與監(jiān)管機(jī)構(gòu)溝通的機(jī)會(huì)，降低企業(yè)的合規(guī)成本和時(shí)間成本;另一方面也可以幫助監(jiān)管層更好地了解創(chuàng)新的商業(yè)模式和技術(shù)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)調(diào)整不適監(jiān)管，真正落實(shí)適度監(jiān)管、包容監(jiān)管。

對(duì)于“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”的監(jiān)管還可以通過(guò)“以鏈治鏈”方式進(jìn)行，即在區(qū)塊鏈監(jiān)管、治理過(guò)程中充分運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)成果。從表面上看，區(qū)塊鏈的匿名性與去中心化的特點(diǎn)，與現(xiàn)有的監(jiān)管體系存在某種程度的天然沖突，但從另一個(gè)角度看，區(qū)塊鏈難以篡改、共享賬本、分布式的特性，使得監(jiān)管部門(mén)更易于監(jiān)管并接入被監(jiān)管主體的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。通過(guò)在區(qū)塊鏈中加入具有一定權(quán)限的監(jiān)管節(jié)點(diǎn)，監(jiān)管部門(mén)可以更加便捷地獲得全面實(shí)時(shí)的監(jiān)管數(shù)據(jù)?！耙枣溨捂湣北O(jiān)管之道的實(shí)質(zhì)在于讓監(jiān)管機(jī)構(gòu)也參與到技術(shù)中去，通過(guò)技術(shù)本身實(shí)現(xiàn)對(duì)技術(shù)的監(jiān)管，最終化解區(qū)塊鏈與監(jiān)管的沖突[ 10 ]。

（四）加快建立區(qū)塊鏈人才培養(yǎng)體系

如前所述，目前我國(guó)區(qū)塊鏈人才嚴(yán)重短缺，“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”的復(fù)合型人才更為稀缺，亟須建立區(qū)塊鏈人才培養(yǎng)體系，加快“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”人才隊(duì)伍建設(shè)。首先，區(qū)塊鏈人才培養(yǎng)體系建設(shè)需自上而下地整體規(guī)劃和推進(jìn)，各地政府應(yīng)大力從政策層面推動(dòng)區(qū)塊鏈人才體系建設(shè)。一方面，圍繞區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展和應(yīng)用需求，構(gòu)建深層次、多渠道的區(qū)塊鏈人才立體引進(jìn)網(wǎng)絡(luò)，加大對(duì)區(qū)塊鏈人才的政策優(yōu)惠力度，例如便利的落戶政策、良好的生活環(huán)境以及必要的生活補(bǔ)助等;另一方面，推動(dòng)區(qū)塊鏈人才教育規(guī)劃，鼓勵(lì)更多高校開(kāi)設(shè)區(qū)塊鏈課程，推動(dòng)大型企事業(yè)單位、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和高校多方聯(lián)合建立“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”行業(yè)人才專項(xiàng)培訓(xùn)基地，加快培養(yǎng)“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”專業(yè)技術(shù)人才。其次，高校應(yīng)積極推動(dòng)“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”人才的培養(yǎng)。例如，可以采用諸如會(huì)計(jì)學(xué)院與計(jì)算機(jī)學(xué)院等跨學(xué)院聯(lián)合培養(yǎng)模式，著力培養(yǎng)既掌握區(qū)塊鏈技術(shù)又懂會(huì)計(jì)的復(fù)合型人才;同時(shí)本著多元化與市場(chǎng)化的發(fā)展需求，在課程設(shè)計(jì)上不斷豐富完善課程內(nèi)容。最后，依托各類科技園區(qū)和創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新基地，開(kāi)展區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)行業(yè)應(yīng)用的孵化項(xiàng)目，加速區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)行業(yè)應(yīng)用的實(shí)施落地。

總之，區(qū)塊鏈時(shí)代已然到來(lái)，我們既要充分認(rèn)識(shí)到區(qū)塊鏈以其獨(dú)有的信任建立機(jī)制重構(gòu)會(huì)計(jì)行業(yè)的可能性，又要避免盲目夸大區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的顛覆作用，同時(shí)積極采取措施應(yīng)對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)運(yùn)用可能引發(fā)的對(duì)企業(yè)傳統(tǒng)經(jīng)營(yíng)管理模式的沖擊。擁抱區(qū)塊鏈技術(shù)給會(huì)計(jì)行業(yè)帶來(lái)的機(jī)遇，同時(shí)直面挑戰(zhàn)，相信區(qū)塊鏈在未來(lái)會(huì)給會(huì)計(jì)帶來(lái)更多激動(dòng)人心的創(chuàng)新。

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