李丹

會計(jì)師事務(wù)所屬于中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，依法獨(dú)立從事注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)。作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的重要組成部分，加快規(guī)?；?、國際化、品牌化和網(wǎng)絡(luò)化發(fā)展是會計(jì)師事務(wù)所“十二五”時(shí)期的主要任務(wù)。根據(jù)這一指示，近年來，以“做大做強(qiáng)”為目標(biāo)的眾多會計(jì)師事務(wù)所不斷壯大，其中還包括并購以擴(kuò)大規(guī)模這一發(fā)展戰(zhàn)略。合并后隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大以及公眾對審計(jì)質(zhì)量的重視逐漸增加，人們開始關(guān)注會計(jì)師事務(wù)所合并對審計(jì)質(zhì)量的影響。在此背景下，本文以瑞華會計(jì)師事務(wù)所為案例，結(jié)合相關(guān)理論知識，對會計(jì)師事務(wù)所合并對審計(jì)質(zhì)量的影響進(jìn)行了深入分析。通過分析，得出了結(jié)果：瑞華會計(jì)師事務(wù)所的合并對審計(jì)質(zhì)量并沒有起到顯著的提升效果。根據(jù)分析結(jié)果提出建議：合并后會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)更加重視內(nèi)部管理，提高審計(jì)工作的嚴(yán)謹(jǐn)性，以達(dá)到提升審計(jì)質(zhì)量這一目的。

一、審計(jì)質(zhì)量的定義與衡量

（一）審計(jì)質(zhì)量的定義

關(guān)于審計(jì)質(zhì)量方面的研究，國外學(xué)者要早于國內(nèi)的學(xué)者。國外學(xué)者的觀點(diǎn)可以歸結(jié)為：審計(jì)質(zhì)量是注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在財(cái)務(wù)舞弊行為，并將該行為進(jìn)行披露的聯(lián)合概率大小。我國學(xué)者的觀點(diǎn)大致可以分為兩種。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量就是審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量是從搜集審計(jì)證據(jù)到審計(jì)內(nèi)部控制，再到最后給出審計(jì)意見的整套工作流程完成質(zhì)量。本文認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量是會計(jì)師事務(wù)所在為被審計(jì)單位提供服務(wù)的過程中所表現(xiàn)出來的所有業(yè)務(wù)水平，以及審計(jì)目標(biāo)的完成情況。

（二）審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)

審計(jì)質(zhì)量的高低無法直觀觀測，故需要采用一些替代性指標(biāo)來衡量。且單一指標(biāo)無法準(zhǔn)確的評估審計(jì)質(zhì)量，需要多個(gè)指標(biāo)綜合使用。根據(jù)現(xiàn)有研究結(jié)果將審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)概括如下：

1.審計(jì)收費(fèi)

審計(jì)收費(fèi)在一定程度上是與審計(jì)質(zhì)量成正比的。想要審計(jì)工作完成的更好，事務(wù)所就需要投入更多的人力物力。審計(jì)收費(fèi)也可以用來衡量會計(jì)師事務(wù)所的市場聲譽(yù)，收費(fèi)越高往往代表著市場聲譽(yù)越好，也就意味著審計(jì)質(zhì)量也會越好。

2.非標(biāo)意見占比

審計(jì)意見可以粗略地分為兩種：標(biāo)準(zhǔn)意見、非標(biāo)準(zhǔn)意見。其中非標(biāo)準(zhǔn)意見包括：保留意見、否定意見、和帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見無法表示意見。大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，審計(jì)師的獨(dú)立性越高則越容易出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。故非標(biāo)準(zhǔn)意見可以用來衡量審計(jì)師的獨(dú)立性水平，進(jìn)而衡量審計(jì)質(zhì)量。

3.盈余管理水平

盈余管理是指被審計(jì)單位在遵循會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整和控制，對公司的真實(shí)業(yè)績進(jìn)行隱藏，從而達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的行為。大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為：被審計(jì)單位的盈余管理水平越高，則說明會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量很有可能越低。即審計(jì)質(zhì)量與被審計(jì)單位的盈余管理水平成正比。

二、瑞華會計(jì)師事務(wù)所合并案例分析

（一）用非標(biāo)意見占比衡量審計(jì)質(zhì)量

選取審計(jì)行業(yè)及瑞華會計(jì)師事務(wù)所在2010-2018年間所審計(jì)的公司以及非標(biāo)準(zhǔn)意見數(shù)量，其中瑞華會計(jì)師事務(wù)所2010-2013年數(shù)據(jù)是綜合國富浩華和中瑞岳華所得到的結(jié)果，計(jì)算非標(biāo)意見占比，繪制下表：

將瑞華會計(jì)師事務(wù)所合并前后的非標(biāo)意見占比情況進(jìn)行對比，可以得出：瑞華會計(jì)師事務(wù)所的前身：國富浩華和中瑞岳華會計(jì)師事務(wù)所在2010-2012年之間的非標(biāo)意見占比總體呈下降趨勢，在合并當(dāng)年（2013年）下降到3.47%。合并后的第一年非標(biāo)意見占比上升至5.56%，2014之2018年間瑞華會計(jì)師事務(wù)所非標(biāo)意見占比大幅度下降，從5.56%下降到2.35%，且低于合并前的比例。

將瑞華會計(jì)師事務(wù)變化情況與行業(yè)整體變化情況相對比，可以得出：瑞華會計(jì)師事務(wù)所合并之前非標(biāo)意見占比情況變化趨勢大致與整個(gè)審計(jì)行業(yè)的變化趨勢相同。

（二）用審計(jì)收費(fèi)衡量審計(jì)質(zhì)量

選取瑞華會計(jì)師事務(wù)所以及整個(gè)會計(jì)行業(yè)2010-2018年間所審計(jì)的所有上市公司和向被審計(jì)單位收取的審計(jì)費(fèi)用，計(jì)算出每一年的平均值，繪制如下圖表：

根據(jù)平均審計(jì)收費(fèi)情況我們可以看出：瑞華在合并之前（2010-2012）的三年里，審計(jì)收費(fèi)持續(xù)增長。行業(yè)平均審計(jì)收費(fèi)在這三年來也在持續(xù)增長。根據(jù)審計(jì)收費(fèi)情況變化圖可以看出：瑞華會計(jì)師事務(wù)所的前身：國富浩華和中瑞岳華會計(jì)師事務(wù)所對被審計(jì)單位收取的審計(jì)費(fèi)用增速略高于整個(gè)審計(jì)行業(yè)審計(jì)費(fèi)用的增長速度。

合并之后（2014-2018）瑞華會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)分別是：87.9萬元、89.2萬元、100.4萬元、110.5萬元、116.8萬元，審計(jì)行業(yè)的平均收費(fèi)分別是：97.2萬元、101.5萬元、118.4萬元、131.2萬元、138.9萬元。從審計(jì)收費(fèi)情況變化圖可以得出：雖然在合并之后瑞華會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)逐年增加，但是其增速卻是小于整個(gè)行業(yè)平均審計(jì)收費(fèi)增長速度的。

三、研究結(jié)論及建議

（一）研究結(jié)論

本文選取瑞華會計(jì)師事務(wù)所合并前后的相關(guān)數(shù)據(jù)，從審計(jì)收費(fèi)和非標(biāo)意見占比兩個(gè)方向，對國富浩華會計(jì)師事務(wù)所和中瑞岳華會計(jì)師事務(wù)所合并對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生的影響進(jìn)行分析。

1.從非標(biāo)意見占比的角度出發(fā)：合并之后的5年里，瑞華會計(jì)師事務(wù)所所出具的審計(jì)意見中非標(biāo)準(zhǔn)意見所占的比例逐年下降，從5.56%下降至2.35%。同樣的時(shí)間段里，整個(gè)審計(jì)行業(yè)的非標(biāo)意見占比分別是3.55%、3.70%、3.52%、3.41%和3.70%。瑞華會計(jì)師事務(wù)所的下降速度明顯高于行業(yè)水平。

2.從審計(jì)收費(fèi)的角度出發(fā)：合并之后的三年里，瑞華會計(jì)師事務(wù)所平均審計(jì)收費(fèi)分別是：87.9萬元、89.2萬元、100.4萬元、110.5萬元、116.8萬元。同樣的時(shí)間段里，整個(gè)審計(jì)行業(yè)的審計(jì)收費(fèi)平均值分別為：97.2萬元、101.5萬元、118.4萬元、131.2萬元、138.9萬元。瑞華會計(jì)師事務(wù)所每年的平均審計(jì)和行業(yè)平均審計(jì)收費(fèi)都在持續(xù)的上升。然而通過審計(jì)收費(fèi)變化情況圖（圖4-2）可以看出，合并之后雖然瑞華每年的平均審計(jì)收費(fèi)在增加，但是其增加的速度卻是小于行業(yè)平均水平的。

非標(biāo)意見占比和審計(jì)收費(fèi)在一定程度上與審計(jì)質(zhì)量成正比，可以得出結(jié)論：瑞華會計(jì)師事務(wù)所合并并沒有對審計(jì)質(zhì)量的提升起到顯著作用。

（二）研究建議

1.對會計(jì)師事務(wù)所的建議

（1）合并后應(yīng)加快資源整合。由于合并之前是兩家獨(dú)立的會計(jì)師事務(wù)所，因此合并后的第一個(gè)問題是資源整合。由于會計(jì)事務(wù)所的特殊性，它們最重要的資源是大量的審計(jì)從業(yè)人員。但是，人事管理是最繁瑣的工作，因此合并后的資源整合應(yīng)是管理的重中之重。在制定合并計(jì)劃時(shí)，應(yīng)考慮人力資源的整合，尤其要注意薪酬制度和合并雙方的企業(yè)文化整合。避免員工無法融入新的工作環(huán)境或?qū)镜男匠牦w系不滿意，從而影響他們的工作狀態(tài)。

（2）應(yīng)當(dāng)規(guī)范工作流程，加強(qiáng)質(zhì)量控制。事務(wù)所的合并必然會導(dǎo)致原有規(guī)模的擴(kuò)大，這對于管理層來說也是巨大的挑戰(zhàn)。在合并之前，合并雙方的質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)有可能存在著差異，進(jìn)而可能導(dǎo)致審計(jì)工作出現(xiàn)紕漏。因此，合并之后應(yīng)當(dāng)規(guī)范審計(jì)工作流程，建立統(tǒng)一的質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)，以防因?yàn)楹喜⒍鴮?dǎo)致的審計(jì)質(zhì)量下降。

2.對監(jiān)管者的建議

（1）建立完整、系統(tǒng)的審計(jì)質(zhì)量評價(jià)體系。由于沒有完善的審計(jì)質(zhì)量評價(jià)體系，會計(jì)師事務(wù)所只會在審計(jì)失敗時(shí)才意識到其審計(jì)質(zhì)量不高，審計(jì)工作存在缺陷。在這種情況下，會計(jì)事務(wù)所很難積極采取相關(guān)措施來提高審計(jì)質(zhì)量。 因此，監(jiān)管者應(yīng)按照有關(guān)法律法規(guī)建立健全的審計(jì)質(zhì)量評價(jià)體系，設(shè)計(jì)合理的評價(jià)程序，并定期對會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行系統(tǒng)評價(jià)，以增強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所對自身審計(jì)質(zhì)量的重視。

（2）加強(qiáng)對會計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管。近年來會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗甚至是遭到訴訟的情況時(shí)有發(fā)生，其中也包含一些知名大所，這說明對于會計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管工作還不夠。監(jiān)管者應(yīng)當(dāng)建立健全的法律體系，明確處罰條例，并且嚴(yán)格執(zhí)行。加強(qiáng)監(jiān)管可以確保審計(jì)行業(yè)的良性發(fā)展，避免市場的無序?qū)€(gè)體產(chǎn)生影響。

（作者單位：西安財(cái)經(jīng)大學(xué)）