席劍

收入是評(píng)價(jià)公司經(jīng)營(yíng)成果和運(yùn)營(yíng)能力的關(guān)鍵指標(biāo)，作為財(cái)務(wù)報(bào)表中收益結(jié)構(gòu)的一項(xiàng)重要因素，如何恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)收入，一直是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中最難理解及應(yīng)用的領(lǐng)域之一，因此收入確認(rèn)一直受到理論界與實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注。筆者以A移動(dòng)公司為例，分析終端捆綁合約“五步法”核心業(yè)務(wù)的新收入準(zhǔn)則適用性問題，并就具體業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)處理及財(cái)務(wù)結(jié)果影響進(jìn)行探討，深入分析總結(jié)新收入準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。最后建議準(zhǔn)則的執(zhí)行企業(yè)，在工作機(jī)制方面，建立聯(lián)合工作小組，做到多部門密切配合。準(zhǔn)則研究方面，強(qiáng)化政策培訓(xùn)學(xué)習(xí)，保障行業(yè)的橫向溝通交流。市場(chǎng)營(yíng)銷策略強(qiáng)化新準(zhǔn)則適應(yīng)方面，適度調(diào)整，強(qiáng)化客戶合同實(shí)施分類管理。系統(tǒng)布局方面，加快系統(tǒng)開發(fā)，單獨(dú)計(jì)算新舊準(zhǔn)則差異。最終實(shí)現(xiàn)新收入準(zhǔn)則高質(zhì)量平滑過渡。

一、新收入準(zhǔn)則及相關(guān)業(yè)務(wù)介紹

收入是反映一段時(shí)間內(nèi)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的總流入，利潤(rùn)表的起點(diǎn)，直接影響營(yíng)運(yùn)能力指標(biāo)和利潤(rùn)指標(biāo)， 新收入準(zhǔn)則的核心原則是，確認(rèn)收入的方式應(yīng)體現(xiàn)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)收入的金額應(yīng)反映公司預(yù)計(jì)因交付商品或服務(wù)而有權(quán)獲得的金額。即無論是銷售商品還是提供服務(wù)，均以相關(guān)的商品或者服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)，確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。

大多數(shù)情況下A移動(dòng)公司手機(jī)終端會(huì)與通信服務(wù)捆綁后銷售給客戶，通常以以下兩種營(yíng)銷方式拓展業(yè)務(wù)：

方式一：“存費(fèi)贈(zèng)機(jī)”?？蛻纛A(yù)存一定金額的話費(fèi)，公司向客戶贈(zèng)送手機(jī)或讓客戶以低于市場(chǎng)價(jià)值的價(jià)格優(yōu)惠購(gòu)機(jī)。客戶購(gòu)買5000元的一款5G手機(jī)，同時(shí)綁定合約期為24個(gè)月、月保底套餐金額為128元的捆綁業(yè)務(wù)，一共獲贈(zèng)1440元的話費(fèi)，獲贈(zèng)話費(fèi)按月平均返還，即每月返還60元。終端單獨(dú)零售價(jià)為4500元。銷售合約新增社會(huì)渠道酬金200元。

方式二：“購(gòu)機(jī)贈(zèng)費(fèi)”?？蛻糇怨净虼砩烫庂?gòu)買手機(jī)，公司對(duì)客戶簽訂的通信服務(wù)合約贈(zèng)送話費(fèi)，并在合約期內(nèi)按照一定方式返還給客戶?？蛻纛A(yù)存1440的話費(fèi)，每月返還60元，綁定合約期為24個(gè)月、月保底套餐金額的128元的捆綁業(yè)務(wù)，并能以3560元購(gòu)買5000元的終端。終端單獨(dú)零售價(jià)為4500元。銷售合約新增社會(huì)渠道酬金200元。

二、老準(zhǔn)則下的“剩余價(jià)值法”應(yīng)用

老準(zhǔn)則下，電信行業(yè)簡(jiǎn)化收入確認(rèn)模型，收入在手機(jī)轉(zhuǎn)讓給客戶時(shí)，客戶為手機(jī)支付的金額進(jìn)行收入確認(rèn)，剩余合同價(jià)款隨后續(xù)服務(wù)提供時(shí)確認(rèn)收入。A移動(dòng)公司以合同總金額減去通信部分公允價(jià)值后作為銷售手機(jī)終端的收入，于手機(jī)交付給客戶時(shí)確認(rèn)收入，通信服務(wù)部分的公允價(jià)值則以通信的月保底額或月標(biāo)準(zhǔn)資費(fèi)套餐為標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)合約期限計(jì)算服務(wù)部分的公允價(jià)值總額，并于合約期間以直線法確認(rèn)月收入。

從客戶的角度來看，客戶總共需支付6632元的對(duì)價(jià)（5000元終端+128元保底*24個(gè)月-1440的贈(zèng)費(fèi)），獲得價(jià)值5000元的手機(jī)終端一部，并獲得24個(gè)月保底消費(fèi)128元的通信服務(wù)。從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)來看，“購(gòu)機(jī)贈(zèng)費(fèi)”和“存費(fèi)購(gòu)機(jī)”兩個(gè)終端捆綁活動(dòng)是一樣的。老準(zhǔn)則下，但由于A移動(dòng)公司終端捆綁銷售模式選擇不同，如表1-1分析，最終導(dǎo)致了電信服務(wù)收入（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入）與終端銷售收入（其他業(yè)務(wù)收入）結(jié)構(gòu)產(chǎn)生差異，存費(fèi)購(gòu)機(jī)模式的會(huì)計(jì)處理較購(gòu)機(jī)贈(zèng)費(fèi)模式下，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入結(jié)構(gòu)占比提升21.7%，優(yōu)化了A移動(dòng)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表。從報(bào)告使用者角度來看，這種分配方式能夠強(qiáng)化主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的業(yè)績(jī)表現(xiàn)，導(dǎo)致財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可比性不佳。

三、新收入準(zhǔn)則“五步法”應(yīng)用

新準(zhǔn)則下，自營(yíng)模式終端捆綁，通信服務(wù)收入和終端收入需按照收入確認(rèn)“五步法”原則進(jìn)行收入分配確認(rèn)。以上兩類營(yíng)銷方案具有相同的合同期及現(xiàn)金流、并且交易對(duì)價(jià)和各履約義務(wù)的類型以及單獨(dú)售價(jià)完全相同，兩種營(yíng)銷模式，財(cái)務(wù)上將不存在收入確認(rèn)差異，嚴(yán)格遵守商業(yè)實(shí)質(zhì)得以體現(xiàn)。具體收入確認(rèn)計(jì)算如下：

識(shí)別合約：手機(jī)業(yè)務(wù)和通信服務(wù)捆綁合約

單獨(dú)履約義務(wù)：手機(jī)終端、通信服務(wù)

履約義務(wù)單獨(dú)售價(jià)：手機(jī)4500元 ，通信服務(wù)3072元（128*24）

分配交易價(jià)格：

合同總收入6632（128*24+5，000-1，440）

手機(jī)分配比例 4500/（4500+3072）=59.43%

通信服務(wù)分配比例3072/（4500+3072）=40.57%

確認(rèn)收入：

手機(jī)收入=6，632*59.43%=3941（元）

通信服務(wù)總收入=6632*40.57%=2691（元）

四、新收入準(zhǔn)則影響分析

從電信行業(yè)的角度看，以上兩種業(yè)務(wù)場(chǎng)景能給企業(yè)帶來的實(shí)際的收入都是6632元，無論收入準(zhǔn)則如何變化，A移動(dòng)公司確認(rèn)的收入總額將始終等于此合同未來給企業(yè)帶來的實(shí)際現(xiàn)金流入，不同的是收入在合同中不同的履約義務(wù)之間如何分配。從分析來看，新收入準(zhǔn)則對(duì)A移動(dòng)公司收入處理影響主要是確認(rèn)時(shí)間和確認(rèn)結(jié)構(gòu)兩個(gè)方面的差異。

（一）確認(rèn)時(shí)間性差異

新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用將導(dǎo)致收入和利潤(rùn)確認(rèn)前置。在新收入準(zhǔn)則下，A移動(dòng)公司終端銷售收入確認(rèn)以手機(jī)終端的控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移作為判斷的重要標(biāo)志，即在手機(jī)終端捆綁活動(dòng)合約初期確認(rèn)，提供的通信服務(wù)收入按照合約期提供均衡入賬。以上述案例為例，A移動(dòng)公司確認(rèn)收入6632元，其中第一年確認(rèn)收入5286.5元，占比79.7%，較老準(zhǔn)則下，第一年收入確認(rèn)提前了2.9%。A移動(dòng)公司確認(rèn)利潤(rùn)1932元，其中第一年確認(rèn)利潤(rùn)686.5元，占比35.5%，較老準(zhǔn)則下，第一年利潤(rùn)確認(rèn)提前15%。

（二）確認(rèn)結(jié)構(gòu)性差異

新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用將導(dǎo)致主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占比下降。在新收入準(zhǔn)則下，終端按照獨(dú)立銷價(jià)參與合約交易價(jià)格的分配，確認(rèn)終端銷售收入（其他業(yè)務(wù)收入）3941元，占比59.4%，電信服務(wù)收入（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入）2691元，占比40.6%。較老準(zhǔn)則下，電信主營(yíng)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)占比下降5.7%。

通過五步法分析，同樣的合約套餐，同樣的終端補(bǔ)貼金額，終端價(jià)格越高，分?jǐn)傊镣ㄐ欧?wù)收入越多。分拆的差異取決于合約總價(jià)、終端獨(dú)立售價(jià)、電信服務(wù)的獨(dú)立售價(jià)及分配方案。

五、結(jié)語(yǔ)

收入準(zhǔn)則實(shí)施有利于提高電信行業(yè)間收入確認(rèn)上的可比性，實(shí)現(xiàn)銷售手機(jī)和提供通信勞務(wù)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)邊界明確，也有助于提升移動(dòng)公司增強(qiáng)合同意識(shí)、規(guī)范合同管理。把作為市場(chǎng)各方權(quán)利和義務(wù)的重要載體得到市場(chǎng)認(rèn)可，將有力推動(dòng)通信市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步走向成熟，確保資本市場(chǎng)健康運(yùn)行。同時(shí)建議準(zhǔn)則的執(zhí)行企業(yè)，在工作機(jī)制方面，建立聯(lián)合工作小組，做到多部門密切配合。準(zhǔn)則研究方面，強(qiáng)化政策培訓(xùn)學(xué)習(xí)，保障行業(yè)的橫向溝通交流。市場(chǎng)營(yíng)銷策略強(qiáng)化新準(zhǔn)則適應(yīng)方面，適度調(diào)整，強(qiáng)化客戶合同實(shí)施分類管理。系統(tǒng)布局方面，加快系統(tǒng)開發(fā)，單獨(dú)計(jì)算新舊準(zhǔn)則差異。最終實(shí)現(xiàn)新收入準(zhǔn)則高質(zhì)量平滑過渡。

（作者單位：中國(guó)移動(dòng)通信集團(tuán)江西有限公司）