朱佳明

[摘 要]我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同、租賃業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜、保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯統(tǒng)一的背景下修訂了新租賃準(zhǔn)則。文章梳理歸納了新租賃準(zhǔn)則針對(duì)承租人的主要變化，分析了執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后可能對(duì)承租人造成的影響及執(zhí)行中應(yīng)注意的事項(xiàng)。

[關(guān)鍵詞]新租賃準(zhǔn)則;承租人;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.21.141

1 新租賃準(zhǔn)則修訂的原因

1.1 與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同

2016年1月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)修訂了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》。為保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同，2018年12月，財(cái)政部修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》，進(jìn)一步規(guī)范了租賃業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告。

1.2 避免由于雙模型核算導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息可比性降低

原租賃準(zhǔn)則規(guī)定承租人應(yīng)根據(jù)與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。兩種模式對(duì)租入資產(chǎn)和租賃負(fù)債會(huì)計(jì)處理方式的規(guī)范不同，導(dǎo)致承租人對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)類似的業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理存在顯著差異，其財(cái)務(wù)報(bào)表不能全面反映在租賃業(yè)務(wù)中獲得的權(quán)利及應(yīng)承擔(dān)的合同義務(wù)。也造成了實(shí)務(wù)中租賃業(yè)務(wù)交易雙方為滿足準(zhǔn)則規(guī)定的特定租賃類型而人為設(shè)定合同條款，最終導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息可比性降低。

1.3 體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀念，保持準(zhǔn)則邏輯統(tǒng)一

原租賃準(zhǔn)則承租人在經(jīng)營(yíng)租賃中，不確認(rèn)租賃業(yè)務(wù)取得資產(chǎn)及應(yīng)承擔(dān)的合同義務(wù)。承租人在租賃業(yè)務(wù)中獲得的資產(chǎn)在租期內(nèi)可以被其控制，預(yù)期會(huì)帶來利益，其符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》資產(chǎn)是由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源之定義。原租賃準(zhǔn)則的規(guī)定與基本準(zhǔn)則有一定的背離。租賃準(zhǔn)則的修訂體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀，更強(qiáng)調(diào)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益是源自資產(chǎn)持有期間經(jīng)濟(jì)利益的流入，對(duì)資產(chǎn)的定義更注重“控制”，類似合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的邏輯。增加了對(duì)租賃合同的識(shí)別、拆分、變更等規(guī)范原則，類似新收入準(zhǔn)則的邏輯。新租賃準(zhǔn)則更貼近基本準(zhǔn)則的要求，注重經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，保持了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯統(tǒng)一性。

2 新租賃準(zhǔn)則針對(duì)承租人的主要變化

2.1 補(bǔ)充租賃的識(shí)別、拆分及承租人拆分選擇權(quán)

相對(duì)承租人而言，租賃業(yè)務(wù)與購銷業(yè)務(wù)之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)存在顯著差異，兩者的會(huì)計(jì)處理也不同，故新租賃準(zhǔn)則中補(bǔ)充規(guī)范了對(duì)租賃的識(shí)別。只有在出租方讓渡了一定期間內(nèi)控制的已識(shí)別資產(chǎn)的使用權(quán)以換取對(duì)價(jià)的情況下，合同才能被認(rèn)定為租賃。還補(bǔ)充規(guī)范了合同中包含多項(xiàng)單獨(dú)租賃的拆分及合同中租賃和非租賃部分的拆分。承租人可以按照租賃資產(chǎn)的類別選擇是否拆分租賃和非租賃部分，如承租人選擇不拆分，應(yīng)當(dāng)合并為租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但合同中包含了嵌入衍生工具的應(yīng)按照22號(hào)準(zhǔn)則的規(guī)定處理。

2.2 統(tǒng)一承租人分類核算模式

除對(duì)短期租賃及低價(jià)值資產(chǎn)租賃外，新準(zhǔn)則取消了承租人關(guān)于經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃的分類，要求承租人對(duì)各類租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債。明確對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)采用成本模式后續(xù)計(jì)量，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》對(duì)其計(jì)提折舊，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》對(duì)其實(shí)施減值測(cè)試及會(huì)計(jì)處理。

2.3 承租人后續(xù)計(jì)量的變更

新租賃準(zhǔn)則補(bǔ)充規(guī)范了承租人在后續(xù)計(jì)量時(shí)因?qū)ψ赓U合同的估計(jì)發(fā)生變化或租賃合同發(fā)生變化，須對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量做出調(diào)整的情形。

2.3.1 承租人對(duì)租賃合同評(píng)估的變更

新租賃準(zhǔn)則補(bǔ)充規(guī)定在租賃合同執(zhí)行中承租人發(fā)生以下評(píng)估變更時(shí)，應(yīng)當(dāng)重新確定租賃付款額并相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值。①承租人在對(duì)租賃合同中續(xù)租選擇權(quán)、終止租賃選擇權(quán)、購買選擇權(quán)是否行權(quán)的估計(jì)發(fā)生變化或?qū)嶋H執(zhí)行中與原估計(jì)不同導(dǎo)致租期發(fā)生變化;②預(yù)計(jì)支付擔(dān)保余值發(fā)生變化;③用于確定租賃付款額的比例或指數(shù)發(fā)生變化;④實(shí)質(zhì)固定付款額變動(dòng)導(dǎo)致租賃負(fù)債發(fā)生變化。

2.3.2 租賃合并的變更

新租賃準(zhǔn)則補(bǔ)充規(guī)定在租賃合同的租賃范圍擴(kuò)大且增加的對(duì)價(jià)能夠單獨(dú)對(duì)應(yīng)時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)將該變更作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在租賃范圍縮小或租賃期縮短時(shí)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

2.4 承租人的列報(bào)

新租賃準(zhǔn)則在統(tǒng)一承租人分類核算模式的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步規(guī)范了承租人的列報(bào)。明確承租人應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債;明確償付租賃負(fù)債及利息的支出計(jì)入籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出;明確承租人應(yīng)披露的有關(guān)租賃的信息。

3 新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人的影響

3.1 資產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大，導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)增加

在執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后，承租人對(duì)原經(jīng)營(yíng)租賃也應(yīng)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債。使用權(quán)資產(chǎn)的初始入賬成本為租賃負(fù)債、租賃預(yù)付款、初始直接費(fèi)用、預(yù)計(jì)復(fù)原成本之和扣除租賃激勵(lì)。

盡管使用權(quán)資產(chǎn)的初始入賬成本中除租賃負(fù)債外還包括其他成本，但從商業(yè)實(shí)質(zhì)分析，在公允的交易中，交易獲取的資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)等于支付的價(jià)款或負(fù)擔(dān)的債務(wù)，使用權(quán)資產(chǎn)初始入賬成本中的各類成本均屬于資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值，存在此消彼長(zhǎng)或與租賃負(fù)債同時(shí)增長(zhǎng)的關(guān)系。

故承租人在執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后在相同條件下其資產(chǎn)規(guī)模將擴(kuò)大，其資產(chǎn)負(fù)債率將大概率上升、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降?？赡軐?dǎo)致部分小微企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的資產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大后不符合小型微利企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，使其不能享受稅收優(yōu)惠，致使稅負(fù)大幅增加。

3.2 盈利能力指標(biāo)惡化，對(duì)企業(yè)融資造成負(fù)面影響

在執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后，承租人租賃相關(guān)的當(dāng)期損益為使用權(quán)資產(chǎn)的折舊及租賃負(fù)債的利息費(fèi)用。由于采用實(shí)際利率法，考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值，租賃負(fù)債的攤余成本將隨租賃期的推延逐步減小，在承租人對(duì)租賃合同評(píng)估不變的情況下，實(shí)際利率不發(fā)生變化，各會(huì)計(jì)期間租賃相關(guān)利息費(fèi)用在整個(gè)租期內(nèi)呈現(xiàn)逐步減小的趨勢(shì)。在對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)采用相同折舊方法的前提下，承租人執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)在租賃期的前段會(huì)導(dǎo)致其經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的減少，可能導(dǎo)致承租人總資產(chǎn)報(bào)酬率等盈利能力財(cái)務(wù)指標(biāo)惡化，致使承租人在銀行授信、企業(yè)信用評(píng)級(jí)中處于不利地位，對(duì)企業(yè)融資造成負(fù)面影響。