郭蓓麗

摘要：政府補(bǔ)助為調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展發(fā)揮著重要的作用，政府補(bǔ)助的賬務(wù)處理也備受財(cái)會(huì)人員的重視。文章根據(jù)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的各種情況詳細(xì)說明了政府補(bǔ)助的三要素、處理依據(jù)、確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、補(bǔ)助類型及具體的確認(rèn)方法，以期為提高會(huì)計(jì)質(zhì)量提供務(wù)實(shí)性參考。

關(guān)鍵詞：政府補(bǔ)助;遞延收益;其他收益和營業(yè)外收入

政府為了優(yōu)化資源配置，促進(jìn)特定行業(yè)、地區(qū)或領(lǐng)域的發(fā)展，鼓勵(lì)企業(yè)提升科技創(chuàng)新能力，無償向企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)支持，形成政府補(bǔ)助。政府補(bǔ)助是國家參與經(jīng)濟(jì)社會(huì)，調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，提升企業(yè)自主創(chuàng)新能力的重要手段。幾乎每個(gè)上市公司都會(huì)涉及政府補(bǔ)助，政府補(bǔ)助對(duì)上市公司業(yè)績(jī)存在重要影響，本文對(duì)實(shí)務(wù)中政府補(bǔ)助的賬務(wù)處理進(jìn)行淺析，以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，更好地滿足投資者和債權(quán)人的需要。

一、政府補(bǔ)助定義和屬性

（一）什么是政府補(bǔ)助

政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。該定義包含了三個(gè)重點(diǎn)要素，分別是來源于政府，無償和取得，缺一不可。

來源于政府即政府是補(bǔ)助的實(shí)際撥付者?？梢灾苯觼碓从谡部梢杂善渌M織代收代付。從其他組織單位取得資金，卻仍屬于政府補(bǔ)助的情形：企業(yè)與高校、科研機(jī)構(gòu)合作承擔(dān)課題研究，同時(shí)一并申請(qǐng)政府補(bǔ)助，補(bǔ)助下發(fā)給高校，由高校將屬于企業(yè)的部分補(bǔ)助款轉(zhuǎn)賬給企業(yè)，企業(yè)可做政府補(bǔ)助處理;母子公司合作研發(fā)項(xiàng)目，項(xiàng)目合同書明確母子公司的分工，申請(qǐng)補(bǔ)助的文件明確工作量比例，即使補(bǔ)助均下達(dá)給母公司，屬于子公司的部分母公司做代收代付處理，子公司做政府補(bǔ)助處理。另外，控股股東或其他關(guān)聯(lián)方將資產(chǎn)通過政府以補(bǔ)助形式轉(zhuǎn)移給公司的，不屬于政府補(bǔ)助，也不合法。

無償即不需要提供商品或服務(wù)，也不需要分配利得，更不需要償還。需要向政府提供商品或勞務(wù)的是收入，包括主營業(yè)務(wù)收入和資產(chǎn)處置收益;需要向政府分配利得或償還的系政府資本性投入。直接來源于政府，但屬于營業(yè)收入的例子：政府為了鼓勵(lì)分布式光伏項(xiàng)目的發(fā)展，按發(fā)電量對(duì)其進(jìn)行補(bǔ)貼，供電局負(fù)責(zé)向項(xiàng)目單位按月全電量轉(zhuǎn)付國家補(bǔ)貼，同時(shí)按月結(jié)算余電上網(wǎng)電量。該國家補(bǔ)貼有明確的20年補(bǔ)貼期限，且與項(xiàng)目單位的發(fā)電業(yè)務(wù)密切相關(guān)，是其售電價(jià)格的一部分，故該國家補(bǔ)貼應(yīng)計(jì)入營業(yè)收入符合收入準(zhǔn)則的規(guī)定;直接來源于政府，但屬于資產(chǎn)處置收益的例子：因社會(huì)公共利益的需要，在政府主導(dǎo)下企業(yè)進(jìn)行搬遷，然而對(duì)應(yīng)的搬遷補(bǔ)償是基于政府收回土地及相關(guān)房屋及附屬物，此行為可視為將房屋及其附屬物轉(zhuǎn)讓給政府，根據(jù)固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，將搬遷補(bǔ)償款扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入資產(chǎn)處置收益;直接來源于政府，但屬于政府資本性投入的例子：財(cái)政局為增強(qiáng)某國企的經(jīng)營能力和投融資能力，決定增加投資專向用于投資建設(shè)電子創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)園，并明確表明計(jì)入資本公積。

取得，也是判別是否為政府補(bǔ)助的重要依據(jù)，政府需實(shí)際撥付。增值稅出口退稅、直接減征或免征增值稅、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等稅收優(yōu)惠形式，因政府沒有實(shí)際撥付均不屬于政府補(bǔ)助;而財(cái)政撥款、稅收返還和財(cái)政貼息等具有企業(yè)從政府取得資產(chǎn)的含義，屬于政府補(bǔ)助的范圍。

（二）政府補(bǔ)助是否為非經(jīng)常性損益

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》于2017年修訂后，運(yùn)用總額法時(shí)，與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入其他收益，屬于營業(yè)利潤的組成部分，而與企業(yè)日?；顒?dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入營業(yè)外收入，更好的反應(yīng)了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。這個(gè)改變，使人產(chǎn)生“其他收益”項(xiàng)目中列報(bào)的政府補(bǔ)助是否不再作為“非經(jīng)常性損益”披露的疑問，部分會(huì)計(jì)人員將不符合經(jīng)常性損益的政府補(bǔ)助因與日?；顒?dòng)相關(guān)披露為經(jīng)常性損益。經(jīng)常性損益和日?；顒?dòng)相關(guān)的概念區(qū)別在于，前者強(qiáng)調(diào)資金流頻率而后者強(qiáng)調(diào)資金流的適用目的。經(jīng)常性損益必然是與日?；顒?dòng)相關(guān)的，而與日?；顒?dòng)相關(guān)的，不持續(xù)的政府補(bǔ)助屬于非經(jīng)常損益。除與公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)密切相關(guān)，符合國家政策規(guī)定，按照一定標(biāo)準(zhǔn)定額或定量持續(xù)享受的政府補(bǔ)助外，計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助大多系非經(jīng)常性損益。屬于經(jīng)常性損益的政府補(bǔ)助較少，軟件企業(yè)享受的增值稅即征即退是其中之一。

二、政府補(bǔ)助的賬務(wù)處理

（一）政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理依據(jù)

企業(yè)和財(cái)務(wù)人員較關(guān)注政府補(bǔ)助的申請(qǐng)條件和申請(qǐng)文件的準(zhǔn)備，尤其重視政府補(bǔ)助的到位情況及相應(yīng)的賬務(wù)處理，然而容易忽視政府補(bǔ)助協(xié)議的獲取和存檔。政府補(bǔ)助賬務(wù)處理對(duì)應(yīng)的原始憑證應(yīng)包括：銀行收款單據(jù)或資產(chǎn)交接清單、政府補(bǔ)助協(xié)議、申請(qǐng)文件和項(xiàng)目驗(yàn)收?qǐng)?bào)告等。

政府補(bǔ)助文件一般列明補(bǔ)助的名稱，補(bǔ)助形成的原因和條件，補(bǔ)助的來源單位，補(bǔ)助的對(duì)象，補(bǔ)助的金額以及補(bǔ)助的用途，甚至明確補(bǔ)助的賬務(wù)處理，如直接列明計(jì)入資本公積的文件。政府補(bǔ)助文件是政府補(bǔ)助賬務(wù)處理不可缺少的依據(jù)?？捎糜谂袛嗍欠襁`背國家產(chǎn)業(yè)政策和相關(guān)法律法規(guī)，補(bǔ)助來源單位是否合理，是否與銀行回單的付款方一致，是否滿足補(bǔ)助的確認(rèn)條件，補(bǔ)助分類是否恰當(dāng)?shù)取Ｓ绕涫桥c資產(chǎn)相關(guān)的補(bǔ)助，可在補(bǔ)助文件中尋得與哪項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)，后續(xù)計(jì)量時(shí)與對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)進(jìn)行同步攤銷。

（二）政府補(bǔ)助確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件，并能夠收到政府補(bǔ)助時(shí)即可以確認(rèn)政府補(bǔ)助。

未收到政府補(bǔ)助資金，滿足上述兩個(gè)確認(rèn)條件的，政府補(bǔ)助計(jì)入其他應(yīng)收款。實(shí)務(wù)中，謹(jǐn)慎起見，一般在收到時(shí)確認(rèn)政府補(bǔ)助。

收到政府補(bǔ)助，但存在附加條件未滿足的，實(shí)行負(fù)債管理計(jì)入其他應(yīng)付款。

（三）政府補(bǔ)助類別和確認(rèn)方法

1. 政府補(bǔ)助類別和確認(rèn)方法

2. 與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

A公司為購置再生鋁加工項(xiàng)目對(duì)應(yīng)設(shè)備花費(fèi)2500萬元，于2018年7月達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)計(jì)入固定資產(chǎn)。2019年8月，A公司該項(xiàng)目獲得生態(tài)文明建設(shè)資金補(bǔ)助500萬元，專項(xiàng)用于購置蓄熱熔鋁爐系統(tǒng)，自動(dòng)疊錠機(jī)器人、配套環(huán)保系統(tǒng)等設(shè)備設(shè)施。

（1）選擇總額法確認(rèn)該資金補(bǔ)助

1）2019年8月確認(rèn)遞延收益

借：銀行存款 ?5，000，000.00

貸：遞延收益 ?5，000，000.00

同時(shí)制作遞延收益分?jǐn)偯骷?xì)表（按設(shè)備的原值占比，計(jì)算每臺(tái)設(shè)備對(duì)應(yīng)的資金補(bǔ)助，并在設(shè)備剩余使用壽命內(nèi)不留殘值平均攤銷）

2）每月分?jǐn)傔f延收益

借：遞延收益 ?46，296.30（5，000，000.00÷9÷12）

貸：其他收益 ?46，296.30

3）2020年8月，價(jià)值100萬元設(shè)備損毀，已計(jì)提折舊19萬元（100×95%÷10÷12×24）;該設(shè)備對(duì)應(yīng)資金補(bǔ)助20萬元（100÷2500×500），已攤銷2.22萬元（100÷2500×500÷9÷12*12），遞延收益余額17.78萬元

借：固定資產(chǎn)清理810，000.00

累計(jì)折舊190，000.00

貸：固定資產(chǎn)1，000，000.00

借：遞延收益177，777.78

貸：固定資產(chǎn)清理 ?177，777.78

借：資產(chǎn)處置收益632，222.22

貸：固定資產(chǎn)清理 ?632，222.22

（2）選擇凈額法確認(rèn)該資金補(bǔ)助

1）2019年8月沖減固定資產(chǎn)（按設(shè)備的原值占比，計(jì)算每臺(tái)設(shè)備對(duì)應(yīng)的資金補(bǔ)助，各自沖減）

借：銀行存款 ?5，000，000.00

貸：固定資產(chǎn) ?5，000，000.00

2）2019年8月起，每月因補(bǔ)助減少折舊

借：制造費(fèi)用 ?-46，296.30（5，000，000÷9÷12）

貸：累計(jì)折舊 ?-46，296.30

3）2020年8月，購入價(jià)格為100萬元的設(shè)備損毀，該設(shè)備對(duì)應(yīng)資金補(bǔ)助20萬元（100÷2500×500），凈額確認(rèn)的原值為80萬元。

借：固定資產(chǎn)清理 ?632，222.22

累計(jì)折舊 ?167，777.78（100×95%÷10÷12×24-100÷2500×500÷9÷12*12）

貸：固定資產(chǎn) ?800，000.00

借：資產(chǎn)處置收益632，222.22

貸：固定資產(chǎn)清理632，222.22

（3）所得稅影響

A公司需按要求，在收到政府補(bǔ)助的當(dāng)期一次性納稅，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，待總額法的攤銷或凈額法的抵減折舊時(shí)，進(jìn)行納稅調(diào)減。

3. 政府補(bǔ)助確認(rèn)方法選擇

各類政府補(bǔ)助適宜用總額法還是凈額法核算，應(yīng)按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)合理判斷，并遵守可比性原則。增值稅作為價(jià)外稅，沒有可以沖減的成本費(fèi)用只能用總額法。

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可比性要求同一企業(yè)不同時(shí)期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采取一致的會(huì)計(jì)政策，不得隨意變更。企業(yè)對(duì)于同類或類似政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)只能選擇一種方法，不得隨意變更。然而，確定的是同一企業(yè)仍然可以同時(shí)存在總額法和凈額法。

例如某工業(yè)企業(yè)引進(jìn)符合產(chǎn)業(yè)準(zhǔn)入政策、有資源優(yōu)勢(shì)的現(xiàn)代高載能項(xiàng)目。根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，省財(cái)政設(shè)立專項(xiàng)基金對(duì)企業(yè)用電量給予政策支持，每千瓦時(shí)給予0.2元的補(bǔ)貼。該企業(yè)為了更好的反應(yīng)用電成本，對(duì)用電補(bǔ)貼應(yīng)使用凈額法核算，而對(duì)其他的政府補(bǔ)助仍然使用總額法。

（1）每月根據(jù)各部門用電量計(jì)算對(duì)應(yīng)的補(bǔ)貼：

借：其他應(yīng)收款

貸：存貨/主營業(yè)務(wù)成本/研發(fā)費(fèi)用/管理費(fèi)用

（2）實(shí)際收到用電補(bǔ)貼時(shí)：

借：銀行存款

貸：其他應(yīng)收款

（四）特殊政府補(bǔ)助的賬務(wù)處理

特殊政府補(bǔ)助主要是指政策性貸款貼息，區(qū)分撥付給貸款銀行還是直接撥付給企業(yè)分別做處理。直接撥付給受益企業(yè)的，沖減借款費(fèi)用;撥付給銀行的，一是按實(shí)際收到的借款作為借款入賬價(jià)值，按優(yōu)惠利率計(jì)算借款費(fèi)用，二是可按借款公允價(jià)值作為借款入賬價(jià)值，并按實(shí)際利率計(jì)算借款費(fèi)用，實(shí)際收到的借款與公允價(jià)值差額作為遞延收益，在借款期限內(nèi)用實(shí)際利率法攤銷，沖減借款費(fèi)用。

三、結(jié)語

大多數(shù)上市公司每年都會(huì)獲得數(shù)量不等的政府補(bǔ)助，而政府補(bǔ)助對(duì)某些上市公司業(yè)績(jī)存在著重大影響，因此政府補(bǔ)助正吸引著社會(huì)公眾越來越多的關(guān)注。規(guī)范的政府補(bǔ)助賬務(wù)計(jì)處理，可以提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。

【作者單位：天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）】