【關(guān)鍵詞】 會計職能; 會計管理體制; 公司治理; 企業(yè)發(fā)展

【中圖分類號】 F230;F270? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）14-0002-06

一、引言

正如習(xí)近平總書記所言，當(dāng)今世界正在經(jīng)歷百年未有之大變局，經(jīng)濟已由高速發(fā)展轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展，要形成以國內(nèi)大循環(huán)為主體、國內(nèi)國際雙循環(huán)相互促進的新發(fā)展格局。中央政府圍繞這一重大戰(zhàn)略部署，為統(tǒng)籌國內(nèi)國際兩個大局、在危機中育新機、于變局中開新局指明了方向：政策方面需要破除深層次體制機制障礙，解放生產(chǎn)力;學(xué)術(shù)和理論方面，需要進一步解放思想，拓寬視野，抓住機遇，挖掘本土原創(chuàng)性思想和實踐經(jīng)驗，服務(wù)實體經(jīng)濟;實業(yè)和實體方面，需要在發(fā)展的格局中解決自己的瓶頸障礙，把握好機遇，使高質(zhì)量發(fā)展成為經(jīng)濟發(fā)展的新動能，實現(xiàn)基礎(chǔ)再造和動能轉(zhuǎn)換，在比較短的時間內(nèi)實現(xiàn)新的發(fā)展。在這個經(jīng)濟發(fā)展的新格局下，反思當(dāng)前會計理論發(fā)現(xiàn)，以財務(wù)報告概念框架為基礎(chǔ)、單純重視會計信息的外部決策有用性是有一定缺陷的。

會計的本質(zhì)是管理活動，主要是指會計具有規(guī)范組織內(nèi)部管理的功能和責(zé)任。從這個意義上說，會計理論和會計的制度系統(tǒng)應(yīng)是推動企業(yè)發(fā)展的管理動能和制度動能。至于它的外部決策有用性，則應(yīng)定義為會計職能的一個方面，而不宜以偏概全地作為會計的整體，更不宜作為會計的基礎(chǔ)存在。但現(xiàn)實情況卻是當(dāng)前的財務(wù)報告概念框架在決策有用性目標體系下日益影響了會計理論的形成和走向。財務(wù)報告概念框架以會計信息的外部決策有用性為起點，由一系列邏輯縝密、表述嚴謹?shù)幕靖拍罱M成，相當(dāng)于會計活動的“基本法”，在指導(dǎo)準則制定、準則評估、準則優(yōu)化和例外事項等多方面具有重要性。然而值得提醒的是，現(xiàn)行財務(wù)報告概念框架也存在較多問題，其中關(guān)鍵性缺陷在于未能從理論層面很好地重視和真正關(guān)心企業(yè)價值成長。加之以外部投資者決策有用性為主要報告目標，實際上會為市場投機者所利用，容易助推市場投機行為，一定程度上與企業(yè)的長遠發(fā)展相沖突，從而不利于經(jīng)濟發(fā)展。

以上問題的深層原因在于：現(xiàn)行財務(wù)報告概念框架以目標導(dǎo)向為理論起點，并且目標設(shè)定存在理論缺失。一方面過度強調(diào)會計信息的外部決策有用性，另一方面較為忽視會計的管理職能、內(nèi)部管理有用性和會計準則的非技術(shù)邏輯這三個基礎(chǔ)。其中，影響頗為深遠的一個理論缺失在于忽略會計的對內(nèi)管理職能，更為深層的原因在于監(jiān)管主體的職能缺失。以美國為代表，其財務(wù)會計概念框架目標設(shè)定缺陷的根源在于沒有一個全國性的會計集中管理的制度安排，而是作為一項資本市場會計信息監(jiān)管的制度。也即，美國證券交易委員會的監(jiān)管職能約束導(dǎo)致其公認會計原則的報告目標偏重于資本市場，因此財務(wù)會計的概念框架不可避免地主要服務(wù)于資本市場，而沒有對會計的管理職能和國家治理職能做出規(guī)定。但在中國的制度背景下，會計的管理職能和治理職能都有望得到監(jiān)管強化，因此中國更有可能在本土?xí)嬂砟钕侣氏冉⒏鼮橥晟频母拍羁蚣芎屠碚擉w系。

一個完備的會計理論體系既要強調(diào)會計信息對投資者等外部報告使用人的決策有用性，也要強調(diào)會計信息和會計活動對經(jīng)理層和決策層的有用性，會計活動的首要服務(wù)對象是管理者，最關(guān)注會計信息質(zhì)量的也是內(nèi)部管理者和實際控制人。只有引導(dǎo)企業(yè)管理層重視會計信息并強化會計活動的價值觀，才能真正提升內(nèi)部控制水平、風(fēng)險管理能力、會計信息質(zhì)量，才能優(yōu)化企業(yè)的價值創(chuàng)造和資源配置。并且，企業(yè)發(fā)展是市場完善的前提，企業(yè)若不能發(fā)展，市場也很難完善。從這個角度來說，概念框架及理論體系更應(yīng)充分關(guān)注會計的對內(nèi)管理職能，也就是應(yīng)當(dāng)重視內(nèi)部決策和企業(yè)發(fā)展。這個改革思路著重于會計活動及信息服務(wù)的內(nèi)部有用性，是具有普適性的會計思想，廣泛適用于其他國家和地區(qū)。本文主要基于中國國情，從會計管理體制、公司治理結(jié)構(gòu)、企業(yè)發(fā)展、組織變革的角度討論會計的對內(nèi)管理職能，并提議編制“會計管理報告”，用以彌補現(xiàn)行概念框架下財務(wù)報告的不足。

本研究提倡的“對內(nèi)管理職能”，是從“財務(wù)會計”角度出發(fā)的，主要指向概念框架和會計準則在影響企業(yè)決策以及其他經(jīng)濟行為方面的功能，可以解釋為會計活動和會計信息的內(nèi)部決策有用性。并且，這也是會計理論在提升會計實踐和會計信息的反映職能、監(jiān)督職能、管理職能方面的意義所在。財務(wù)會計的“內(nèi)部決策有用性”，廣泛涉及企業(yè)發(fā)展的方方面面，包括但不限于投融資決策、內(nèi)部控制、風(fēng)險管理和會計信息質(zhì)量，本文主要著眼于改善企業(yè)價值創(chuàng)造和資源配置活動。舉例來說，以公允價值核算證券投資相比歷史成本核算，會使管理層更傾向于將資金配置到金融資產(chǎn)[ 1 ]。這就是會計的對內(nèi)管理職能之一 ——會計準則的經(jīng)濟后果。同樣，會計的基礎(chǔ)概念也可以影響管理層行為，例如改變資產(chǎn)的定義將如何影響保險業(yè)的收入確認？諸如此類。下文就此展開討論。

二、從會計管理體制做分析

全球各國會計管理體制總體上可分為自我管理型和集中與立法管理型兩個系列。美國屬于自我管理型，中國屬于集中與立法管理型。從國家對會計的管理體制來看，美國的政府主管部門并不直接對企業(yè)的會計活動提出規(guī)范性要求，但中國的會計管理權(quán)歸屬于國家財政部門，并且與會計的對內(nèi)管理職能緊密相關(guān)，這一管理體制在定義會計的管理職能方面具有決定性作用。

在國家體制層面，由于生產(chǎn)資料私有制，美國會計準則規(guī)定，美國證券交易委員會（SEC）行使監(jiān)督職能，美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）行使會計準則制定職責(zé)。這個管理體制下的會計職責(zé)，被概念化為對會計信息的監(jiān)管，也就是會計信息質(zhì)量。SEC并不直接干預(yù)會計準則的制定，也沒有涉入企業(yè)內(nèi)部會計活動的職責(zé)，主要采取行業(yè)自律的形式，并對企業(yè)進行合規(guī)性審查。在這種以會計信息監(jiān)管為主要職責(zé)的管理體制下，政府管理者和外部投資者都偏重財務(wù)報告而忽略會計活動及內(nèi)部管理職能，因此也帶來了相應(yīng)的金融監(jiān)管問題。最為極端的事例就是1929年10月，紐約證券市場價格崩盤，導(dǎo)致破產(chǎn)、失業(yè)等問題，美國陷入經(jīng)濟危機。查特菲爾德[ 2 ]就此指出，缺乏會計管制是1929年經(jīng)濟蕭條的原因之一。

與歐美國家相比，我國更加強調(diào)會計的對內(nèi)管理職能以及在促進企業(yè)發(fā)展中的作用。在生產(chǎn)資料公有制下，政府管理部門必須重視企業(yè)內(nèi)部的會計管理活動。就我國的會計管理體制來說，也確實體現(xiàn)了這樣的制度安排。一方面，由財政部實行全國統(tǒng)一的會計管理和制定全國統(tǒng)一的會計準則，并且會計行業(yè)的各個專業(yè)學(xué)會、協(xié)會和各級組織也都接受財政部的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，包括中國會計學(xué)會（ASC）和中國注冊會計師協(xié)會（CICPA）。另一方面，在政府的部門設(shè)置中，由各級國資委系統(tǒng)實行國有企業(yè)（會計）績效管理，由審計署對國有企事業(yè)單位實行政府審計，由證監(jiān)會實行上市公司（會計）信息監(jiān)管，這三個部委也是會計管理的重要部門。所以，就中國的會計管理體制來說，會計工作既與企業(yè)發(fā)展密切相關(guān)，也與市場監(jiān)管、財政監(jiān)管、稅收監(jiān)管、政府審計等國家經(jīng)濟金融管理活動聯(lián)系密切。在這個意義上說，會計既是維護社會主義國家市場經(jīng)濟秩序的監(jiān)管工具，也是加強國有資產(chǎn)管理和促進國家經(jīng)濟增長的政策工具，這就更有必要強化會計管理職能在財務(wù)報告概念框架中的重要性。綜上所述，我國會計管理體制更有助于會計對內(nèi)管理職能的發(fā)揮。

與此同時，我國的會計管理體制更可能通過會計管理職能實現(xiàn)企業(yè)長遠發(fā)展和宏觀經(jīng)濟目標。這是因為，根據(jù)我國的社會制度和管理體制，企業(yè)的會計工作大量涉及如何處理整體利益與局部利益的關(guān)系、原則性與靈活性的關(guān)系、資產(chǎn)使用價值與經(jīng)濟價值的關(guān)系等[ 3 ]。這些都是重要的理論問題，也有重大現(xiàn)實意義。但在西方，會計理論顯然不曾受到重視。兩相比較，更有必要強調(diào)會計（指財務(wù)會計）的對內(nèi)管理職能，并且也更需要探索解決中國問題、具有中國特色的會計管理理論。

關(guān)于會計的內(nèi)部管理職能究竟能做些什么的問題，楊紀琬[ 4 ]指出，在理論上是為建立一個具有中國特色的會計理論體系打下基礎(chǔ)。在證監(jiān)會的監(jiān)管框架下，會計對內(nèi)管理職能以外部利益相關(guān)者的需求為基礎(chǔ)，其目的是保護投資者的合法權(quán)益和公眾利益。在《公司法》的規(guī)范下，會計的對內(nèi)管理職責(zé)意味著“規(guī)范會計行為，保證會計資料真實、完整，加強經(jīng)濟管理和財務(wù)管理，提高經(jīng)濟效益，維護社會主義市場經(jīng)濟秩序”，這是一個由內(nèi)而外、由微觀而宏觀的系統(tǒng)化要求，內(nèi)部管理職責(zé)是本，外部有用性是末。所以，依據(jù)《公司法》的規(guī)定，會計行為規(guī)范是首位的，會計資料的真實和完整是會計行為規(guī)范的自然結(jié)果，其目的是加強企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)管理。只有切實加強企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)管理，才能有強大的經(jīng)濟管理能力，也才能提高經(jīng)濟效益和維護社會主義市場經(jīng)濟秩序。國內(nèi)學(xué)者也普遍認同這是會計人員的職責(zé)所在，也是會計人員的權(quán)利所在，它有利于強化員工的成本意識和管理意識，更加強調(diào)會計在市場治理中的作用[ 5-7 ]。

三、從公司治理做分析

會計的對內(nèi)管理職能與公司治理結(jié)構(gòu)是緊密相關(guān)的。一方面，公司治理是會計對內(nèi)管理職能的重要基礎(chǔ)，不同的公司治理下有著差異化的會計管理職能，適當(dāng)?shù)墓局卫斫Y(jié)構(gòu)和機制可以保障治理目標和控制目標的實現(xiàn)[ 8 ]。不健全、不合理的公司治理結(jié)構(gòu)是導(dǎo)致會計信息失真進而出現(xiàn)財務(wù)舞弊現(xiàn)象的原因，完善公司治理結(jié)構(gòu)可以為會計對內(nèi)管理職能的執(zhí)行提供有效保障[ 9-11 ]。

另一方面，從會計的職能出發(fā)，需要回答會計理論設(shè)置旨在重視和保護誰的利益的問題。在這方面，各國的公司治理和會計理論設(shè)置各有特色。如美國重視投資者保護，所以美國的會計信息監(jiān)管以外部決策有用性作為財務(wù)報告目標，強調(diào)對外部投資者的權(quán)益保護。這與美國經(jīng)濟以公眾公司為主導(dǎo)以及美國上市公司股權(quán)高度分散的治理特征是相適應(yīng)的。而德國重視職工權(quán)益保護，日本重視債權(quán)銀行權(quán)益和職工權(quán)益保護，德國、日本通過銀行控制企業(yè)融資以及公司治理方面，以受托責(zé)任觀為導(dǎo)向，強調(diào)對職工的權(quán)益保護[ 12 ]。在德國，職工擁有共同參與決策的權(quán)利，在重大決策上享有表決權(quán)[ 13 ]。在日本，企業(yè)采取終身聘用制，重視職工的福利，促進企業(yè)團結(jié)一致，穩(wěn)步發(fā)展[ 14 ]。

這個問題在國內(nèi)還沒有很好地解決。就國內(nèi)而言，財務(wù)報告的目標應(yīng)把企業(yè)長遠發(fā)展和價值創(chuàng)造放在第一位，這是由中國以國有企業(yè)為主導(dǎo)、以大股東控制為特征的公司治理結(jié)構(gòu)決定的。當(dāng)然，即便是資本市場高度發(fā)達的國家，也應(yīng)把企業(yè)可持續(xù)發(fā)展和長遠利益訴求放在首位，而不是把資本市場上投資人的當(dāng)前經(jīng)濟利益和投資回報放在首位。企業(yè)的發(fā)展應(yīng)以人類的長期生存與高質(zhì)量發(fā)展為終極目標，這在任何經(jīng)濟體和國家治理體制下都是一致的。以下從三個方面做進一步闡述。

其一，國有經(jīng)濟是我國市場經(jīng)濟的重要組成和主導(dǎo)形式，代表了全體民眾的共有社會財富，對國有企業(yè)的會計管理活動進行過程控制是有必要的。國有財產(chǎn)屬于全民所有，國有資產(chǎn)主管部門代表人民行使所有者職能，社會公眾是實質(zhì)上的權(quán)益所有者，人民即便不持有國有上市公司的股份也應(yīng)享有相應(yīng)的社會資源和共有財富。而一旦國有企業(yè)特別是中央政府控制下的國有企業(yè)，出現(xiàn)重大經(jīng)營風(fēng)險和虧損，必然導(dǎo)致全社會共同承擔(dān)經(jīng)濟損失。因此，就我國的社會主義經(jīng)濟基礎(chǔ)來說，站在會計的角度，我國的上市公司及其企業(yè)集團不僅需要重視會計報表的對外決策有用性，更應(yīng)當(dāng)重視會計的對內(nèi)管理職能，要把真正重視企業(yè)發(fā)展和價值成長作為會計活動的管理目標，通過會計管理活動在企業(yè)經(jīng)營中的核心地位和制約作用[ 15 ]，發(fā)揮國有企業(yè)的價值創(chuàng)造性。因為，企業(yè)真實的價值創(chuàng)造能力是比向市場報告會計經(jīng)營業(yè)績更為重要的。也就是說，會計對價值運動進行過程控制和管理賦能，是比對外報告更為本質(zhì)和更為基礎(chǔ)的職能。

其二，民營上市公司以產(chǎn)權(quán)私有為前提，存在大量的財富轉(zhuǎn)移和利益輸送行為[ 16-20 ]，因此有必要通過加強會計的對內(nèi)管理職能實現(xiàn)大股東與中小股東之間的利益制衡。重視民營上市公司的會計管理職能，就意味著重視民營上市公司的企業(yè)發(fā)展以及投資者保護，這將有助于抑制、減輕大股東的“隧道”行為。同時，研究表明我國的民營上市公司往往存在較為復(fù)雜的政治關(guān)系。擁有政治關(guān)系的民營企業(yè)得到了更多的銀行貸款以及更大的政府支持，更容易進入政府管制行業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)以及獲得政府補貼比例更大[ 21-23 ]。民營上市公司建立政治關(guān)系不僅出于政治資本投資的需要，而且是控股股東利益輸送的需要[ 24 ]。在這個意義上說，有些民營企業(yè)的財富積累并不必然出自價值創(chuàng)造，而是與占用和轉(zhuǎn)移社會資源及共有財富有密切聯(lián)系，這就更有必要接受社會公眾監(jiān)督，適當(dāng)披露內(nèi)部管理活動和生產(chǎn)經(jīng)營過程，以減輕信息不對稱和增加盈余操縱難度，促使實際控制人以及公司管理層把支持上市公司業(yè)績和重視企業(yè)長遠發(fā)展放在第一位。

其三，我國上市公司普遍存在股權(quán)高度集中、非整體上市、金字塔控股結(jié)構(gòu)等公司治理特征，導(dǎo)致投資者保護程度較弱和證券市場信息監(jiān)管困難。因此，在制度設(shè)計上，有必要把重視企業(yè)發(fā)展和價值成長放在第一位，促使大股東轉(zhuǎn)變價值取向，真正重視并支持上市公司財務(wù)業(yè)績，以此協(xié)調(diào)大股東與中小股東之間的利益沖突。這個內(nèi)部管理目標將要求會計從職能出發(fā)，重視財務(wù)報告概念框架、計量基礎(chǔ)選擇、會計準則設(shè)置等活動，也即那些用于衡量會計要素的概念、確認、計量、報告、披露活動，從企業(yè)發(fā)展和價值成長的角度做出選取和制定規(guī)則，而非直接接受以資本市場為“底版”的目標導(dǎo)向會計理論體系。

就中國資本市場來說，一方面，待解決的公司治理問題在于，因以上公司治理結(jié)構(gòu)的影響往往存在關(guān)聯(lián)方利益輸送和掏空上市公司等利益攫取行為[ 25-26 ]，存在公司治理泛化現(xiàn)象;另一方面，中國上市公司的獨特性在于管理層很大程度上代表控股股東利益，并非真正意義上的職業(yè)經(jīng)理人，這為控股股東實現(xiàn)控制權(quán)私有收益提供了條件。即便上市公司的治理結(jié)構(gòu)形式上已經(jīng)完善，部分企業(yè)仍然難以很好地抑制控股股東利益侵占問題?？赡艿慕鉀Q之道在于積極鼓勵上市公司的高質(zhì)量增長，給控股股東帶來實際的、持續(xù)的財富增量。在此情境下，控股股東很可能減輕“隧道”行為和增加對上市公司的支持，從而使外部投資者也能獲得相應(yīng)的共享收益。

四、從企業(yè)發(fā)展做分析

在企業(yè)發(fā)展的不同階段，財務(wù)會計的對內(nèi)管理職能會得到不同體現(xiàn)?？紤]到企業(yè)發(fā)展可分為初創(chuàng)期、成長期、成熟期、震蕩期和衰退期，下文從生命周期視域分析會計的角色，以解釋會計的對內(nèi)管理職能是如何被需要的，又是如何挑戰(zhàn)當(dāng)前目標導(dǎo)向概念框架的。

企業(yè)在初創(chuàng)期，業(yè)務(wù)活動較少，需要投入大量資金和精力于市場開拓中，企業(yè)內(nèi)部對會計管理的需求度不高，需要會計發(fā)揮傳統(tǒng)“管家”的作用，做到精打細算和節(jié)約資金。這些大多屬于事務(wù)類的財務(wù)會計活動，雖然也與管理會計和財務(wù)管理有一定關(guān)聯(lián)性，但初創(chuàng)期的會計活動主要承擔(dān)基礎(chǔ)職能。

企業(yè)在成長期，業(yè)務(wù)蓬勃展開，規(guī)?？焖贁U張，需要建立規(guī)范有序的內(nèi)部管理制度和內(nèi)部管理實踐;在成熟期，市場地位穩(wěn)固，需要完善管理，加強控制，提升利潤，維持可持續(xù)發(fā)展。這兩個階段的財務(wù)會計對內(nèi)管理職責(zé)包括資金統(tǒng)籌管理、業(yè)務(wù)統(tǒng)一核算、現(xiàn)金統(tǒng)一監(jiān)管，此時的財務(wù)與會計管理部門就成為真正意義上的管理中心。

這里需要注意的是，當(dāng)管理實踐活動發(fā)生變革時，管理制度也應(yīng)發(fā)生改變以適應(yīng)新實踐。在這一點上，會計的概念框架及其計量基礎(chǔ)等理論體系，雖然是作為全球統(tǒng)一規(guī)則提出，但在執(zhí)行層面仍然是個性化的、有差異的，這就需要重視會計的對內(nèi)管理職能。企業(yè)（集團）為了加強控制、反映和監(jiān)督，實現(xiàn)信息的及時傳遞和高效決策，往往會在集團層面設(shè)立多個統(tǒng)一的會計核算中心，將此前由各分子公司獨立核算的會計權(quán)限收歸總部?；仡檱鴥?nèi)大型企業(yè)集團建立統(tǒng)一會計核算中心的改革之舉，已經(jīng)是二十年前就開始的一場會計組織方式的大變革。近十年，各企業(yè)集團更是基于互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)，開始了積極組建業(yè)務(wù)與財務(wù)共享中心的新改革，其突出表現(xiàn)就是組織層的共享中心和業(yè)務(wù)層的業(yè)財融合得以實現(xiàn)。毫無疑問，這種新的組織方式和互動方式是對會計核算中心的顛覆。如果說上一輪變革還僅涉及會計核算組織方式的改變，現(xiàn)在卻是會計核算端與業(yè)務(wù)流程端在人員互動和數(shù)據(jù)連接上的雙重變革。這種變革改變了會計實踐活動的場景，實現(xiàn)了會計服務(wù)對業(yè)務(wù)活動的滲透，原有的清晰邊界消除了，在數(shù)字化浪潮下具有了連通性和一體化。

企業(yè)進入震蕩期和衰退期，說明遭遇了劇烈沖擊，正在失去活力或者組織老化，因此需要進行重構(gòu)以適應(yīng)現(xiàn)狀。此時，企業(yè)被迫或主動出售、削減部分重要業(yè)務(wù)和資產(chǎn)及產(chǎn)權(quán)，這些業(yè)務(wù)活動也必然引發(fā)會計產(chǎn)生新的職能。例如，債務(wù)重組的核算，就在不同時期有不同的確認方式，究竟在什么時點確認重組利得和重組損失、什么時點作為權(quán)益變動，這在國內(nèi)變動了多次。從深層來講，這有關(guān)企業(yè)發(fā)展退出機制中的會計理論問題。

五、從組織變革做分析

目前，國內(nèi)大型企業(yè)已經(jīng)普遍建立財務(wù)共享中心，這是會計組織方式和賬務(wù)處理方式的變革，將財務(wù)會計服務(wù)性工作前移到業(yè)務(wù)端，同時為會計和財務(wù)的專家?guī)硇碌穆毮芎蜋C遇，會計與財務(wù)的專業(yè)人士將有可能成為企業(yè)的業(yè)務(wù)伙伴和戰(zhàn)略專家。這是因為，他們正在或已經(jīng)由財務(wù)共享服務(wù)實現(xiàn)了從會計的專業(yè)性工作向會計與業(yè)務(wù)融合的部門職能整合的方向跨越。在新的組織形式下，會計與財務(wù)專業(yè)人士在思考企業(yè)的價值和組織的未來方面，相比單一的專業(yè)技術(shù)視角、人力管理視角、業(yè)務(wù)視角擁有難以比擬的整合性思維和有關(guān)經(jīng)濟活動的專業(yè)性知識。他們原本就是經(jīng)濟金融領(lǐng)域的專業(yè)人士，在長期嚴謹而艱澀的專業(yè)學(xué)習(xí)和實踐活動中，對經(jīng)濟金融法律法規(guī)體系、公司治理、內(nèi)部控制、風(fēng)險管理、戰(zhàn)略、稅收籌劃等非常熟悉，在多個領(lǐng)域擁有完備的知識體系和能夠輕松駕馭、熟練運用眾多專業(yè)知識，現(xiàn)在又擁有了熟知和洞察企業(yè)業(yè)務(wù)的新機制，因此會計專家成長為戰(zhàn)略專家就不只是一種可能性，而是一種必然性。

在這一會計實踐活動的演變中，會計專家的職能嬗變將會挑戰(zhàn)整個財務(wù)會計的概念框架、計量基礎(chǔ)、準則體系，以容納新的職能，解決新的問題，適應(yīng)新的改變。這就好像資本市場的高度發(fā)達促成了當(dāng)今主流的財務(wù)報告概念框架一樣，會計專家的職能變遷將會促成會計理論體系的大變革。會計理論體系的形成和發(fā)展自古以來都是實踐推動的，過去是，現(xiàn)在是，將來也是。沒有亙古不變的會計理論和會計模式，而是隨著企業(yè)實踐活動的發(fā)展而發(fā)展，隨著社會的進步而進步。典型的理論變遷就是最近十年會計信息質(zhì)量特征從可靠性偏向相關(guān)性、從穩(wěn)健偏向激進的市值主義。至于將來出現(xiàn)什么樣的改變，現(xiàn)在還難以預(yù)測。

以上提供了一些思考，用于提示會計變革的必然性和客觀性。不難理解，會計就是數(shù)據(jù)化的價值體系。可以說，數(shù)字經(jīng)濟在會計領(lǐng)域早已有之。會計就是數(shù)據(jù)，是規(guī)范化的數(shù)據(jù)，也是數(shù)據(jù)化的文本，是一個可信任的數(shù)據(jù)體系。我國早在明清時期、西方早在中世紀，就各自有了用于記錄經(jīng)濟活動的數(shù)字邏輯和商業(yè)語言，以幫助人們理解組織的狀態(tài)和支持組織的各項活動，這就是會計。會計的理論是從組織的經(jīng)營性活動中總結(jié)和提煉的，會計的專業(yè)性活動也要深入到企業(yè)的實踐中去。

六、建議編報“會計管理報告”

總體來說，會計理論和會計的制度體系形成于企業(yè)發(fā)展中，并且會計理論應(yīng)當(dāng)服務(wù)于企業(yè)發(fā)展。從企業(yè)發(fā)展角度來看，重視財務(wù)會計的對內(nèi)管理職能、把企業(yè)的長遠發(fā)展作為財務(wù)報告的價值管理目標、要求上市公司披露“會計管理報告”，可以彌補通用財務(wù)報告的不足，同時還可以形成與“通用財務(wù)報告”并行的多層次報告體系，提升會計信息質(zhì)量和提供決策相關(guān)信息。這將有助于減輕企業(yè)內(nèi)外的信息不對稱，有利于加強投資者保護，抑制市場投機，進而發(fā)揮會計在促進企業(yè)發(fā)展方面的作用。考慮到編制“會計管理報告”的目的是加強過程監(jiān)管、過程控制以及增加信息含量，因此可以實行分行業(yè)編制和定期披露制度，以促進企業(yè)發(fā)展和價值創(chuàng)造。具體來說：

（1）建立分行業(yè)的“會計管理報告”制度，有助于增強會計管理對生產(chǎn)與經(jīng)營業(yè)務(wù)的統(tǒng)領(lǐng)性，從而在制度層面實現(xiàn)會計管理活動對其他生產(chǎn)經(jīng)營職能的制約作用[ 14 ]，這也有助于會計管理從微觀經(jīng)濟層面向宏觀經(jīng)濟層面的過渡。

（2）使“會計管理報告”與“通用會計報告”并重，形成多層次的財務(wù)報告體系。通過提供同一行業(yè)內(nèi)不同企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、產(chǎn)出規(guī)模、管理效率等豐富的質(zhì)性數(shù)據(jù)，可以反映企業(yè)真實的經(jīng)營能力，有助于報表使用者進行橫向比較并發(fā)現(xiàn)影響企業(yè)發(fā)展和提升內(nèi)在價值的信息。并且，提高會計信息透明度，也有助于市場監(jiān)管和市場估值。

（3）按月、按旬或者持續(xù)披露“會計管理報告”，通過改善信息披露的時效性和密集度，可以減輕盈余操縱。并且，分行業(yè)的經(jīng)濟信息往往與各種復(fù)雜業(yè)務(wù)直接相關(guān)，在突顯經(jīng)營特質(zhì)的同時，謊言更容易被看穿和更難以被編圓。

（4）通過編制和披露“會計管理報告”，引導(dǎo)管理層更多地“向內(nèi)看”，而此前財務(wù)報告主要是引導(dǎo)“向外看”。關(guān)注企業(yè)經(jīng)營與管理過程中的價值創(chuàng)造能力，有助于加強企業(yè)內(nèi)部的成本分析和價值管理，有助于了解所在行業(yè)相關(guān)企業(yè)的經(jīng)營績效和發(fā)展前景，從而鼓勵行業(yè)內(nèi)部的競爭性合作，建立良好的競合關(guān)系和產(chǎn)業(yè)生態(tài)，以提升企業(yè)價值和優(yōu)化資源配置，并最終夯實經(jīng)濟發(fā)展新格局下高質(zhì)量發(fā)展和國內(nèi)國際雙循環(huán)的基礎(chǔ)。

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