○安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院金融科技學(xué)院 胡 艷

○安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 魯學(xué)生 安 徽

一、政策分析及計(jì)稅原理

(一)政策分析

為落實(shí)國(guó)家減稅降負(fù)要求，實(shí)施還富于民，更多提升居民獲得感，我國(guó)實(shí)施了稅制改革，其中個(gè)稅改革與每個(gè)人都息息相關(guān)，備受關(guān)注。2019年正式實(shí)施的新個(gè)人所得稅法正式由分類征收向綜合征收邁出了實(shí)質(zhì)性的一步，將工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、特許權(quán)使用費(fèi)和稿酬四項(xiàng)所得合并為綜合所得，實(shí)行分月(次)預(yù)繳，按年匯算清繳，并通過(guò)提高基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)立專項(xiàng)附加扣除、優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)等一系列“組合拳”措施，減輕廣大納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，使個(gè)人所得稅制結(jié)構(gòu)更具有科學(xué)性、公平性。

新個(gè)稅對(duì)全年一次性獎(jiǎng)金采取了三年過(guò)渡性政策。據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局2018年12月27日公布的《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》(財(cái)稅〔2018〕164號(hào))解釋，居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，在2019—2021三年可以選擇將全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅，也可以選擇計(jì)入工資薪金所得，直接并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅。自2022年1月1日起，居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，應(yīng)并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。也就是在2022年之前，居民個(gè)人對(duì)該項(xiàng)所得具有自由選擇權(quán)，是選擇將全年一次性獎(jiǎng)金并入當(dāng)年綜合所得計(jì)稅劃算還是單獨(dú)計(jì)稅劃算？如果單獨(dú)計(jì)稅，金額上應(yīng)該如何配置？本文擬通過(guò)不同稅率階區(qū)所得金額平移法來(lái)確定和揭示稅負(fù)臨界點(diǎn)。

(二)兩項(xiàng)所得的計(jì)稅原理

1.綜合所得

綜合所得適用七級(jí)超額累進(jìn)稅率及相應(yīng)的速算扣除數(shù)。根據(jù)綜合所得的計(jì)稅原理，結(jié)合七級(jí)稅率的超額累進(jìn)特性，我們發(fā)現(xiàn)，隨著綜合所得金額的增加，其計(jì)稅函數(shù)斜率不斷上升，如圖1所示。

圖1 綜合所得應(yīng)納稅額計(jì)稅曲線圖

2.全年一次性獎(jiǎng)金

根據(jù)財(cái)稅〔2018〕164號(hào)解釋，如果全年一次性獎(jiǎng)金不并入綜合所得，而采用單獨(dú)計(jì)稅，應(yīng)以全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12(月)得到的數(shù)額，依照按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表，確定適用稅率和速算扣除數(shù)來(lái)計(jì)算納稅。單獨(dú)計(jì)稅的全年一次性獎(jiǎng)金在計(jì)稅金額上具有全額累進(jìn)的特點(diǎn)，隨著獎(jiǎng)金金額的增加，它的計(jì)稅曲線將呈現(xiàn)出跳躍性的計(jì)稅特征[1]，如圖2所示。

圖2 全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額計(jì)稅曲線圖

二、籌劃過(guò)程

新個(gè)稅綜合所得在扣除項(xiàng)目設(shè)計(jì)上，人性化的考慮了社保、子女教育、住房和贍養(yǎng)老人等個(gè)性化的負(fù)擔(dān)因素，為便于比較和分析，本文后續(xù)所提及的綜合所得金額均為已扣除基本費(fèi)用扣除額、專項(xiàng)扣除額、專項(xiàng)附加扣除額、減免稅額和依法確定的其他扣除額后的余額，即綜合所得應(yīng)納稅所得額。同時(shí)將不含全年一次性獎(jiǎng)金的“綜合所得”金額稱為X1，將全年一次性獎(jiǎng)金稱為X2。

(一)合并計(jì)稅還是分別計(jì)稅

1.當(dāng)X1+X2≤0時(shí)

該情形意味著居民個(gè)人的兩項(xiàng)所得合計(jì)收入總額不足以扣減基本費(fèi)用及相關(guān)扣除項(xiàng)目，此時(shí)如果選擇合并計(jì)稅，由于合計(jì)所得額小于或等于零，顯然無(wú)需納稅，其稅負(fù)為0；反之如果選擇單獨(dú)分別計(jì)稅，即全年一次性獎(jiǎng)金分配的金額再少，也要按照全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅原理全額納稅，兩項(xiàng)所得收入合計(jì)稅負(fù)也必然大于0。但如果選擇將全年一次性獎(jiǎng)金并入當(dāng)年綜合所得計(jì)稅，則可以繼續(xù)享受扣減綜合所得未抵扣完費(fèi)用或扣除項(xiàng)目的好處。

因此，當(dāng)X1+X2≤0時(shí)，居民個(gè)人應(yīng)選擇將全年一次性獎(jiǎng)金并入當(dāng)年綜合所得，合并計(jì)稅才是明智之舉。

2.當(dāng)0

此情形下，從居民個(gè)人稅后利益最大化考慮，在金額分配上首先要確保綜合所得額X1>0，這樣才能充分扣減基本費(fèi)用及相關(guān)各項(xiàng)扣除。

(1)選擇分別計(jì)稅

當(dāng)0

綜合所得應(yīng)納稅額：X1×3%

全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額：X2×3%

居民個(gè)人兩項(xiàng)所得收入合計(jì)納稅：X1×3%+X2×3%=(X1+X2)×3%

(2)選擇并入當(dāng)年綜合所得計(jì)稅

居民個(gè)人兩項(xiàng)所得收入應(yīng)納稅額：(X1+X2)×3%

顯然，當(dāng)0

3.當(dāng)X1+X2>36 000元時(shí)

此時(shí)，無(wú)論是綜合所得還是全年一次性年終獎(jiǎng)金均將會(huì)受到多層級(jí)稅率的影響，且金額越大，向上邁入高稅率的層階就越多，此處我們選取最先到達(dá)的臨界點(diǎn)區(qū)間36 000

(1)選擇分別納稅

當(dāng)36 000

綜合所得應(yīng)納稅額：X1×3%

全年一次性獎(jiǎng)金X2應(yīng)納稅額：X2×3%

兩項(xiàng)所得收入合計(jì)納稅：X1×3%+X2×3%=(X1+X2)×3%

(2)選擇并入當(dāng)年綜合所得納稅

兩項(xiàng)所得收入應(yīng)納稅額：(X1+X2)×10%-2520

兩種計(jì)稅方式的稅差：[(X1+X2)×10%-2520]-[(X1+X2)×3%]=(X1+X2)×7%-2520

顯然，當(dāng)X1+X2>36 000元時(shí)，兩種計(jì)稅方式的稅差>0，這意味著在這種情形下，合并納稅的稅負(fù)將會(huì)超越分別計(jì)稅的稅負(fù)，此時(shí)，全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)選擇單獨(dú)計(jì)稅才更加劃算。

上述測(cè)算過(guò)程是基于36 000元72 000元時(shí)，也要繼續(xù)選擇將全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅才更加劃算，這是因?yàn)閷⑷暌淮涡元?jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅，相當(dāng)于開辟了兩條稅率通道，居民個(gè)人可以分別享受兩次低稅率優(yōu)惠。反之，如果將全年一次性獎(jiǎng)金并入當(dāng)年綜合所得計(jì)稅，則僅僅只能享受一次較低的優(yōu)惠稅率，所以居民個(gè)人收入越高，越應(yīng)該選擇將全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅。

根據(jù)上述分析思路及測(cè)算，可得出不同收入情形下的籌劃結(jié)論，如表1所示。

表1 兩項(xiàng)所得在不同收入情形下的決策依據(jù)

(二)分別計(jì)稅時(shí)金額如何配置

全年一次性獎(jiǎng)金的籌劃實(shí)質(zhì)上是對(duì)居民個(gè)人兩項(xiàng)所得收入合計(jì)在全年一次性獎(jiǎng)金和綜合所得之間的一種金額配置。根據(jù)前述分析，當(dāng)X1+X2>36 000元時(shí)，居民個(gè)人應(yīng)選擇分別納稅才較為劃算，那么對(duì)于綜合所得(X1)和全年一次性獎(jiǎng)金(X2)在具體金額上應(yīng)該如何配置呢？

一般來(lái)說(shuō)，由于綜合所得在計(jì)稅原理上具有超額累進(jìn)性質(zhì)，比全年一次性獎(jiǎng)金的全額累進(jìn)要更劃算，因此在金額配置上一般不宜讓全年一次性獎(jiǎng)金邁入更高階稅率區(qū)。從策略上應(yīng)優(yōu)先將資金配置到綜合所得中，直至到達(dá)稅負(fù)臨界點(diǎn)后，才將多余金額轉(zhuǎn)向配置于全年一次性獎(jiǎng)金[2]。為此，找出個(gè)人不同收入?yún)^(qū)間的稅負(fù)臨界點(diǎn)顯得尤為關(guān)鍵。綜合所得和全年一次性獎(jiǎng)金都存在七級(jí)稅率階區(qū)，籌劃分析較為不易，筆者擬通過(guò)全年一次性獎(jiǎng)金“不同稅率階區(qū)所得金額平移法”來(lái)確定和揭示不同收入情形下的稅負(fù)臨界點(diǎn)。

1.當(dāng)36 000元

由于綜合所得和全年一次性獎(jiǎng)金的最低稅率階區(qū)3%對(duì)應(yīng)的都是36 000元，因此，第一區(qū)域的上限應(yīng)該設(shè)定為72 000元。在此情形下，要保障X1和X2分配的金額均能充分利用3%的最低稅率區(qū)。在資金分配時(shí)要謹(jǐn)防X1和X2任何一項(xiàng)所得邁入10%的稅率區(qū)，無(wú)論哪項(xiàng)所得邁入10%，對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)都是不利的。因此配置策略是要確保X1和X2均控制在 36 000 以內(nèi)，即X1≤36 000元，且X2≤36 000元。

2.當(dāng)72 000元

當(dāng)X1=36 000元，X2=36 000時(shí)，此時(shí)兩項(xiàng)所得總收入均正好“鋪滿”3%最低稅率區(qū)，達(dá)到最佳的稅負(fù)臨界點(diǎn)狀態(tài)。但隨著居民個(gè)人收入的增加，兩項(xiàng)所得收入總額一旦突破72 000元，就必然意味著X1和X2至少有一項(xiàng)要邁入10%的稅率區(qū)，根據(jù)兩項(xiàng)所得的計(jì)稅原理，此時(shí)，要優(yōu)先將新增收入注入“綜合所得”，優(yōu)先讓具有超額累進(jìn)性質(zhì)的綜合所得(X1)率先邁入10%及更高階的稅率區(qū)，直至到達(dá)新的稅負(fù)臨界點(diǎn)[3]。下面通過(guò)“不同稅率階區(qū)所得金額平移法”來(lái)確定下一個(gè)稅負(fù)臨界點(diǎn)。

該平移法基于從全年一次性獎(jiǎng)金著手，將“新增資金”配置于X2，使其金額達(dá)到下一檔稅率區(qū)上限，此時(shí)產(chǎn)生的新增稅負(fù)，將與相同“新增資金”平移至X1，平移資金產(chǎn)生相同的稅負(fù)點(diǎn)即為稅負(fù)臨界點(diǎn)。

當(dāng)X1=36 000元，X2=36 000時(shí)，隨著收入的增加，“全年一次性獎(jiǎng)金”收入(X2)由 36 000 元提升至下一檔的 144 000元，即增加了 108 000元，這樣將會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)增加(144 000×10%-210)-36 000×3%=13 110(元)。

此時(shí)X1=36 000元，如果將增加的 108 000 元收入全部平移配置于綜合所得(X1)，則：

假定全部位于10%稅率區(qū)域新增稅負(fù)：108 000×10%=10 800(元)

假定全部位于20%稅率區(qū)域新增稅負(fù)：108 000×20%=21 600(元)

由于新增稅負(fù) 13 110 元位于 10 800 元和 21 600 元兩者之間，說(shuō)明平移的 108 000 元有部分金額位于10%稅率區(qū)域，有部分位于20%稅率區(qū)域，假設(shè)位于20%區(qū)域的金額為X，則位于10%區(qū)域的為 108 000-X，稅負(fù)臨界點(diǎn)為：

X×20%+(108 000-X)×10%=13 110

X=23 100元

不難得出，首個(gè)稅負(fù)臨界點(diǎn)金額為 203 100元(144 000+23 100+36 000)，這意味著當(dāng)X1=36 000元，X2=36 000時(shí)，新增金額應(yīng)該優(yōu)先放置于綜合所得(X1)內(nèi)，直至X1達(dá)到 167 100元(144 000+23 100)時(shí)，此時(shí)恰好位于兩種分配方案的稅負(fù)臨界點(diǎn)，兩種分配方案的稅負(fù)相等，均為 17 580元。驗(yàn)證過(guò)程如表2所示。

表2 兩項(xiàng)所得收入合計(jì)為 203 100 元時(shí)的稅負(fù)測(cè)算表 單位：元

說(shuō)明此級(jí)計(jì)稅區(qū)上限為 203 100元，在籌劃策略上，當(dāng)納稅人的兩項(xiàng)所得收入總額位于 72 000元

3.當(dāng)203 100元

隨著收入的增長(zhǎng)，會(huì)陸續(xù)產(chǎn)生新的稅負(fù)臨界點(diǎn)。根據(jù)前述分析，當(dāng)兩項(xiàng)所得X1+X2=203 100元時(shí)，最佳配置可以轉(zhuǎn)為X1=59 100元，X2=144 000元，此時(shí)由于綜合所得(X1)10%的稅率區(qū)域尚未用滿，伴隨著后續(xù)收入的增加，應(yīng)該優(yōu)先將新增收入配置于X1，直至X1達(dá)到下一稅率區(qū)上限 144 000元。

此時(shí)X1=144 000元，X2=144 000元，X1和X2各自均適用10%的稅率，再增加收入將會(huì)突破10%，進(jìn)入20%的稅率區(qū)。如前所述，應(yīng)保障新增收入配置于具有超額累進(jìn)性質(zhì)的綜合所得中，直至達(dá)到下一個(gè)稅負(fù)臨界點(diǎn)。要確定這個(gè)稅負(fù)臨界點(diǎn)，繼續(xù)采用前述方法，如果“全年一次性獎(jiǎng)金”收入(X2)由 144 000 元提升至下一檔的 300 000元，即增加 156 000元，將會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)增加(300 000×20%-1 410)-(144 000×10%-210)=44 400(元)

此時(shí)X1=144 000元，如果將增加的 156 000 元全部平移配置于綜合所得(X1)，則：

假定全部位于20%稅率區(qū)域新增稅負(fù)：156 000×20%=31 200(元)

假定全部位于25%稅率區(qū)域新增稅負(fù)：156 000×25%=39 000(元)

假定全部位于30%稅率區(qū)域新增稅負(fù)：156 000×30%=46 800(元)

由于44 400元位于39 000元和 46 800 元兩者之間，說(shuō)明平移的 156 000 元有部分金額位于25%區(qū)域，有部分位于30%區(qū)域，假設(shè)位于30%區(qū)域的為X，則位于25%區(qū)域的為 156 000-X，稅負(fù)臨界點(diǎn)為：

X×30%+(156 000-X)×25%=44 400

X=108 000元

不難得出，此級(jí)稅負(fù)臨界點(diǎn)金額為 672 000元(420 000+108 000+144 000)，這意味著：當(dāng)X1=144 000元，X2=144 000時(shí)，新增金額應(yīng)該優(yōu)先放置于綜合所得(X1)內(nèi)，直至X1達(dá)到 528 000元(420 000+108 000)時(shí)，此時(shí)恰好位于稅負(fù)臨界點(diǎn)，兩種分配方案的稅負(fù)相等，均為 119 670元。

不難發(fā)現(xiàn)，此級(jí)計(jì)稅區(qū)上限為 672 000元，在籌劃策略上，當(dāng)居民個(gè)人的兩項(xiàng)所得收入總額位于 23 100 元

4.后續(xù)收入階段稅負(fù)臨界點(diǎn)

繼續(xù)沿用前述方法，可以得出后續(xù)收入階段的稅負(fù)臨界點(diǎn)，測(cè)算及驗(yàn)證過(guò)程此處不再一一贅述，測(cè)算及籌劃結(jié)論如下。

當(dāng)居民個(gè)人的兩項(xiàng)所得總額位于 672 000元

當(dāng)居民個(gè)人的兩項(xiàng)所得總額位于1277500元

當(dāng)居民個(gè)人的兩項(xiàng)所得總額X1+X2>1452500元時(shí)，將不再存在稅負(fù)臨界點(diǎn)，即后續(xù)收入無(wú)論如何增長(zhǎng)，在籌劃策略上始終將全年一次性獎(jiǎng)金(X2)保持在 660 000 元，剩余金額要全部配置于綜合所得。

5.籌劃配置結(jié)論

綜上所述，當(dāng)居民個(gè)人兩項(xiàng)所得合計(jì)金額超過(guò) 36 000 元時(shí)，應(yīng)選擇分別計(jì)稅才較為劃算。在具體金額的配置上，通過(guò)“不同稅率階區(qū)所得金額平移法”在不同收入?yún)^(qū)間的測(cè)算及驗(yàn)證，可以得到表3的籌劃配置結(jié)論。

表3 居民個(gè)人不同區(qū)間下最低稅負(fù)籌劃策略 單位：元

三、結(jié)語(yǔ)

在國(guó)家減稅降負(fù)的大背景下，納稅人應(yīng)將國(guó)家的稅收政策用足、用實(shí)，充分享受減稅紅利，避免因分配不當(dāng)，落入稅收收入無(wú)效區(qū)，造成不必要的額外稅負(fù)[4]。個(gè)稅中綜合所得和全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)稅相對(duì)復(fù)雜，納稅人通過(guò)上述不同收入?yún)^(qū)間測(cè)算驗(yàn)證的表1和表3，可以很好的根據(jù)個(gè)人的實(shí)際收入總額較為清晰的選擇最佳資金配置方案，從而收獲更多的稅后凈收入，切實(shí)提升個(gè)人獲得感。