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        新個(gè)稅背景下全年一次性獎(jiǎng)金籌劃研究*

        2021-07-30 08:42:34安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院金融科技學(xué)院
        綠色財(cái)會(huì) 2021年5期
        關(guān)鍵詞:應(yīng)納稅額臨界點(diǎn)計(jì)稅

        ○安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院金融科技學(xué)院 胡 艷

        ○安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 魯學(xué)生 安 徽

        一、政策分析及計(jì)稅原理

        (一)政策分析

        為落實(shí)國家減稅降負(fù)要求,實(shí)施還富于民,更多提升居民獲得感,我國實(shí)施了稅制改革,其中個(gè)稅改革與每個(gè)人都息息相關(guān),備受關(guān)注。2019年正式實(shí)施的新個(gè)人所得稅法正式由分類征收向綜合征收邁出了實(shí)質(zhì)性的一步,將工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、特許權(quán)使用費(fèi)和稿酬四項(xiàng)所得合并為綜合所得,實(shí)行分月(次)預(yù)繳,按年匯算清繳,并通過提高基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn),設(shè)立專項(xiàng)附加扣除、優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)等一系列“組合拳”措施,減輕廣大納稅人的稅收負(fù)擔(dān),使個(gè)人所得稅制結(jié)構(gòu)更具有科學(xué)性、公平性。

        新個(gè)稅對(duì)全年一次性獎(jiǎng)金采取了三年過渡性政策。據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局2018年12月27日公布的《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》(財(cái)稅〔2018〕164號(hào))解釋,居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金,在2019—2021三年可以選擇將全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅,也可以選擇計(jì)入工資薪金所得,直接并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅。自2022年1月1日起,居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金,應(yīng)并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。也就是在2022年之前,居民個(gè)人對(duì)該項(xiàng)所得具有自由選擇權(quán),是選擇將全年一次性獎(jiǎng)金并入當(dāng)年綜合所得計(jì)稅劃算還是單獨(dú)計(jì)稅劃算?如果單獨(dú)計(jì)稅,金額上應(yīng)該如何配置?本文擬通過不同稅率階區(qū)所得金額平移法來確定和揭示稅負(fù)臨界點(diǎn)。

        (二)兩項(xiàng)所得的計(jì)稅原理

        1.綜合所得

        綜合所得適用七級(jí)超額累進(jìn)稅率及相應(yīng)的速算扣除數(shù)。根據(jù)綜合所得的計(jì)稅原理,結(jié)合七級(jí)稅率的超額累進(jìn)特性,我們發(fā)現(xiàn),隨著綜合所得金額的增加,其計(jì)稅函數(shù)斜率不斷上升,如圖1所示。

        圖1 綜合所得應(yīng)納稅額計(jì)稅曲線圖

        2.全年一次性獎(jiǎng)金

        根據(jù)財(cái)稅〔2018〕164號(hào)解釋,如果全年一次性獎(jiǎng)金不并入綜合所得,而采用單獨(dú)計(jì)稅,應(yīng)以全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12(月)得到的數(shù)額,依照按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表,確定適用稅率和速算扣除數(shù)來計(jì)算納稅。單獨(dú)計(jì)稅的全年一次性獎(jiǎng)金在計(jì)稅金額上具有全額累進(jìn)的特點(diǎn),隨著獎(jiǎng)金金額的增加,它的計(jì)稅曲線將呈現(xiàn)出跳躍性的計(jì)稅特征[1],如圖2所示。

        圖2 全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額計(jì)稅曲線圖

        二、籌劃過程

        新個(gè)稅綜合所得在扣除項(xiàng)目設(shè)計(jì)上,人性化的考慮了社保、子女教育、住房和贍養(yǎng)老人等個(gè)性化的負(fù)擔(dān)因素,為便于比較和分析,本文后續(xù)所提及的綜合所得金額均為已扣除基本費(fèi)用扣除額、專項(xiàng)扣除額、專項(xiàng)附加扣除額、減免稅額和依法確定的其他扣除額后的余額,即綜合所得應(yīng)納稅所得額。同時(shí)將不含全年一次性獎(jiǎng)金的“綜合所得”金額稱為X1,將全年一次性獎(jiǎng)金稱為X2。

        (一)合并計(jì)稅還是分別計(jì)稅

        1.當(dāng)X1+X2≤0時(shí)

        該情形意味著居民個(gè)人的兩項(xiàng)所得合計(jì)收入總額不足以扣減基本費(fèi)用及相關(guān)扣除項(xiàng)目,此時(shí)如果選擇合并計(jì)稅,由于合計(jì)所得額小于或等于零,顯然無需納稅,其稅負(fù)為0;反之如果選擇單獨(dú)分別計(jì)稅,即全年一次性獎(jiǎng)金分配的金額再少,也要按照全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅原理全額納稅,兩項(xiàng)所得收入合計(jì)稅負(fù)也必然大于0。但如果選擇將全年一次性獎(jiǎng)金并入當(dāng)年綜合所得計(jì)稅,則可以繼續(xù)享受扣減綜合所得未抵扣完費(fèi)用或扣除項(xiàng)目的好處。

        因此,當(dāng)X1+X2≤0時(shí),居民個(gè)人應(yīng)選擇將全年一次性獎(jiǎng)金并入當(dāng)年綜合所得,合并計(jì)稅才是明智之舉。

        2.當(dāng)0

        此情形下,從居民個(gè)人稅后利益最大化考慮,在金額分配上首先要確保綜合所得額X1>0,這樣才能充分扣減基本費(fèi)用及相關(guān)各項(xiàng)扣除。

        (1)選擇分別計(jì)稅

        當(dāng)0

        綜合所得應(yīng)納稅額:X1×3%

        全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額:X2×3%

        居民個(gè)人兩項(xiàng)所得收入合計(jì)納稅:X1×3%+X2×3%=(X1+X2)×3%

        (2)選擇并入當(dāng)年綜合所得計(jì)稅

        居民個(gè)人兩項(xiàng)所得收入應(yīng)納稅額:(X1+X2)×3%

        顯然,當(dāng)0

        3.當(dāng)X1+X2>36 000元時(shí)

        此時(shí),無論是綜合所得還是全年一次性年終獎(jiǎng)金均將會(huì)受到多層級(jí)稅率的影響,且金額越大,向上邁入高稅率的層階就越多,此處我們選取最先到達(dá)的臨界點(diǎn)區(qū)間36 000

        (1)選擇分別納稅

        當(dāng)36 000

        綜合所得應(yīng)納稅額:X1×3%

        全年一次性獎(jiǎng)金X2應(yīng)納稅額:X2×3%

        兩項(xiàng)所得收入合計(jì)納稅:X1×3%+X2×3%=(X1+X2)×3%

        (2)選擇并入當(dāng)年綜合所得納稅

        兩項(xiàng)所得收入應(yīng)納稅額:(X1+X2)×10%-2520

        兩種計(jì)稅方式的稅差:[(X1+X2)×10%-2520]-[(X1+X2)×3%]=(X1+X2)×7%-2520

        顯然,當(dāng)X1+X2>36 000元時(shí),兩種計(jì)稅方式的稅差>0,這意味著在這種情形下,合并納稅的稅負(fù)將會(huì)超越分別計(jì)稅的稅負(fù),此時(shí),全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)選擇單獨(dú)計(jì)稅才更加劃算。

        上述測(cè)算過程是基于36 000元72 000元時(shí),也要繼續(xù)選擇將全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅才更加劃算,這是因?yàn)閷⑷暌淮涡元?jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅,相當(dāng)于開辟了兩條稅率通道,居民個(gè)人可以分別享受兩次低稅率優(yōu)惠。反之,如果將全年一次性獎(jiǎng)金并入當(dāng)年綜合所得計(jì)稅,則僅僅只能享受一次較低的優(yōu)惠稅率,所以居民個(gè)人收入越高,越應(yīng)該選擇將全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅。

        根據(jù)上述分析思路及測(cè)算,可得出不同收入情形下的籌劃結(jié)論,如表1所示。

        表1 兩項(xiàng)所得在不同收入情形下的決策依據(jù)

        (二)分別計(jì)稅時(shí)金額如何配置

        全年一次性獎(jiǎng)金的籌劃實(shí)質(zhì)上是對(duì)居民個(gè)人兩項(xiàng)所得收入合計(jì)在全年一次性獎(jiǎng)金和綜合所得之間的一種金額配置。根據(jù)前述分析,當(dāng)X1+X2>36 000元時(shí),居民個(gè)人應(yīng)選擇分別納稅才較為劃算,那么對(duì)于綜合所得(X1)和全年一次性獎(jiǎng)金(X2)在具體金額上應(yīng)該如何配置呢?

        一般來說,由于綜合所得在計(jì)稅原理上具有超額累進(jìn)性質(zhì),比全年一次性獎(jiǎng)金的全額累進(jìn)要更劃算,因此在金額配置上一般不宜讓全年一次性獎(jiǎng)金邁入更高階稅率區(qū)。從策略上應(yīng)優(yōu)先將資金配置到綜合所得中,直至到達(dá)稅負(fù)臨界點(diǎn)后,才將多余金額轉(zhuǎn)向配置于全年一次性獎(jiǎng)金[2]。為此,找出個(gè)人不同收入?yún)^(qū)間的稅負(fù)臨界點(diǎn)顯得尤為關(guān)鍵。綜合所得和全年一次性獎(jiǎng)金都存在七級(jí)稅率階區(qū),籌劃分析較為不易,筆者擬通過全年一次性獎(jiǎng)金“不同稅率階區(qū)所得金額平移法”來確定和揭示不同收入情形下的稅負(fù)臨界點(diǎn)。

        1.當(dāng)36 000元

        由于綜合所得和全年一次性獎(jiǎng)金的最低稅率階區(qū)3%對(duì)應(yīng)的都是36 000元,因此,第一區(qū)域的上限應(yīng)該設(shè)定為72 000元。在此情形下,要保障X1和X2分配的金額均能充分利用3%的最低稅率區(qū)。在資金分配時(shí)要謹(jǐn)防X1和X2任何一項(xiàng)所得邁入10%的稅率區(qū),無論哪項(xiàng)所得邁入10%,對(duì)納稅人來說都是不利的。因此配置策略是要確保X1和X2均控制在 36 000 以內(nèi),即X1≤36 000元,且X2≤36 000元。

        2.當(dāng)72 000元

        當(dāng)X1=36 000元,X2=36 000時(shí),此時(shí)兩項(xiàng)所得總收入均正好“鋪滿”3%最低稅率區(qū),達(dá)到最佳的稅負(fù)臨界點(diǎn)狀態(tài)。但隨著居民個(gè)人收入的增加,兩項(xiàng)所得收入總額一旦突破72 000元,就必然意味著X1和X2至少有一項(xiàng)要邁入10%的稅率區(qū),根據(jù)兩項(xiàng)所得的計(jì)稅原理,此時(shí),要優(yōu)先將新增收入注入“綜合所得”,優(yōu)先讓具有超額累進(jìn)性質(zhì)的綜合所得(X1)率先邁入10%及更高階的稅率區(qū),直至到達(dá)新的稅負(fù)臨界點(diǎn)[3]。下面通過“不同稅率階區(qū)所得金額平移法”來確定下一個(gè)稅負(fù)臨界點(diǎn)。

        該平移法基于從全年一次性獎(jiǎng)金著手,將“新增資金”配置于X2,使其金額達(dá)到下一檔稅率區(qū)上限,此時(shí)產(chǎn)生的新增稅負(fù),將與相同“新增資金”平移至X1,平移資金產(chǎn)生相同的稅負(fù)點(diǎn)即為稅負(fù)臨界點(diǎn)。

        當(dāng)X1=36 000元,X2=36 000時(shí),隨著收入的增加,“全年一次性獎(jiǎng)金”收入(X2)由 36 000 元提升至下一檔的 144 000元,即增加了 108 000元,這樣將會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)增加(144 000×10%-210)-36 000×3%=13 110(元)。

        此時(shí)X1=36 000元,如果將增加的 108 000 元收入全部平移配置于綜合所得(X1),則:

        假定全部位于10%稅率區(qū)域新增稅負(fù):108 000×10%=10 800(元)

        假定全部位于20%稅率區(qū)域新增稅負(fù):108 000×20%=21 600(元)

        由于新增稅負(fù) 13 110 元位于 10 800 元和 21 600 元兩者之間,說明平移的 108 000 元有部分金額位于10%稅率區(qū)域,有部分位于20%稅率區(qū)域,假設(shè)位于20%區(qū)域的金額為X,則位于10%區(qū)域的為 108 000-X,稅負(fù)臨界點(diǎn)為:

        X×20%+(108 000-X)×10%=13 110

        X=23 100元

        不難得出,首個(gè)稅負(fù)臨界點(diǎn)金額為 203 100元(144 000+23 100+36 000),這意味著當(dāng)X1=36 000元,X2=36 000時(shí),新增金額應(yīng)該優(yōu)先放置于綜合所得(X1)內(nèi),直至X1達(dá)到 167 100元(144 000+23 100)時(shí),此時(shí)恰好位于兩種分配方案的稅負(fù)臨界點(diǎn),兩種分配方案的稅負(fù)相等,均為 17 580元。驗(yàn)證過程如表2所示。

        表2 兩項(xiàng)所得收入合計(jì)為 203 100 元時(shí)的稅負(fù)測(cè)算表 單位:元

        說明此級(jí)計(jì)稅區(qū)上限為 203 100元,在籌劃策略上,當(dāng)納稅人的兩項(xiàng)所得收入總額位于 72 000元

        3.當(dāng)203 100元

        隨著收入的增長(zhǎng),會(huì)陸續(xù)產(chǎn)生新的稅負(fù)臨界點(diǎn)。根據(jù)前述分析,當(dāng)兩項(xiàng)所得X1+X2=203 100元時(shí),最佳配置可以轉(zhuǎn)為X1=59 100元,X2=144 000元,此時(shí)由于綜合所得(X1)10%的稅率區(qū)域尚未用滿,伴隨著后續(xù)收入的增加,應(yīng)該優(yōu)先將新增收入配置于X1,直至X1達(dá)到下一稅率區(qū)上限 144 000元。

        此時(shí)X1=144 000元,X2=144 000元,X1和X2各自均適用10%的稅率,再增加收入將會(huì)突破10%,進(jìn)入20%的稅率區(qū)。如前所述,應(yīng)保障新增收入配置于具有超額累進(jìn)性質(zhì)的綜合所得中,直至達(dá)到下一個(gè)稅負(fù)臨界點(diǎn)。要確定這個(gè)稅負(fù)臨界點(diǎn),繼續(xù)采用前述方法,如果“全年一次性獎(jiǎng)金”收入(X2)由 144 000 元提升至下一檔的 300 000元,即增加 156 000元,將會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)增加(300 000×20%-1 410)-(144 000×10%-210)=44 400(元)

        此時(shí)X1=144 000元,如果將增加的 156 000 元全部平移配置于綜合所得(X1),則:

        假定全部位于20%稅率區(qū)域新增稅負(fù):156 000×20%=31 200(元)

        假定全部位于25%稅率區(qū)域新增稅負(fù):156 000×25%=39 000(元)

        假定全部位于30%稅率區(qū)域新增稅負(fù):156 000×30%=46 800(元)

        由于44 400元位于39 000元和 46 800 元兩者之間,說明平移的 156 000 元有部分金額位于25%區(qū)域,有部分位于30%區(qū)域,假設(shè)位于30%區(qū)域的為X,則位于25%區(qū)域的為 156 000-X,稅負(fù)臨界點(diǎn)為:

        X×30%+(156 000-X)×25%=44 400

        X=108 000元

        不難得出,此級(jí)稅負(fù)臨界點(diǎn)金額為 672 000元(420 000+108 000+144 000),這意味著:當(dāng)X1=144 000元,X2=144 000時(shí),新增金額應(yīng)該優(yōu)先放置于綜合所得(X1)內(nèi),直至X1達(dá)到 528 000元(420 000+108 000)時(shí),此時(shí)恰好位于稅負(fù)臨界點(diǎn),兩種分配方案的稅負(fù)相等,均為 119 670元。

        不難發(fā)現(xiàn),此級(jí)計(jì)稅區(qū)上限為 672 000元,在籌劃策略上,當(dāng)居民個(gè)人的兩項(xiàng)所得收入總額位于 23 100 元

        4.后續(xù)收入階段稅負(fù)臨界點(diǎn)

        繼續(xù)沿用前述方法,可以得出后續(xù)收入階段的稅負(fù)臨界點(diǎn),測(cè)算及驗(yàn)證過程此處不再一一贅述,測(cè)算及籌劃結(jié)論如下。

        當(dāng)居民個(gè)人的兩項(xiàng)所得總額位于 672 000元

        當(dāng)居民個(gè)人的兩項(xiàng)所得總額位于1277500元

        當(dāng)居民個(gè)人的兩項(xiàng)所得總額X1+X2>1452500元時(shí),將不再存在稅負(fù)臨界點(diǎn),即后續(xù)收入無論如何增長(zhǎng),在籌劃策略上始終將全年一次性獎(jiǎng)金(X2)保持在 660 000 元,剩余金額要全部配置于綜合所得。

        5.籌劃配置結(jié)論

        綜上所述,當(dāng)居民個(gè)人兩項(xiàng)所得合計(jì)金額超過 36 000 元時(shí),應(yīng)選擇分別計(jì)稅才較為劃算。在具體金額的配置上,通過“不同稅率階區(qū)所得金額平移法”在不同收入?yún)^(qū)間的測(cè)算及驗(yàn)證,可以得到表3的籌劃配置結(jié)論。

        表3 居民個(gè)人不同區(qū)間下最低稅負(fù)籌劃策略 單位:元

        三、結(jié)語

        在國家減稅降負(fù)的大背景下,納稅人應(yīng)將國家的稅收政策用足、用實(shí),充分享受減稅紅利,避免因分配不當(dāng),落入稅收收入無效區(qū),造成不必要的額外稅負(fù)[4]。個(gè)稅中綜合所得和全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)稅相對(duì)復(fù)雜,納稅人通過上述不同收入?yún)^(qū)間測(cè)算驗(yàn)證的表1和表3,可以很好的根據(jù)個(gè)人的實(shí)際收入總額較為清晰的選擇最佳資金配置方案,從而收獲更多的稅后凈收入,切實(shí)提升個(gè)人獲得感。

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