湯熙恩
【關鍵詞】制度性交易成本;財務報表;會計核算;測度
【中圖分類號】F231.5;F275【文獻標識碼】A 【文章編號】1674-0688(2021)06-0148-04
0 引言
新時代,供給側結構性改革逐漸成為新的經(jīng)濟增長動力。推進供給側結構性改革,需要通過“三去一降一補”實現(xiàn),其中“降成本”是切實提高企業(yè)活力的重要手段之一。2016年8月國務院頒布的《降低實體經(jīng)濟企業(yè)成本工作方案》中首次提出“降低制度性交易成本”。制度性交易成本頻繁出現(xiàn)在后續(xù)的政策文件中,則進一步表明了“制度性交易成本”研究與實踐的重要性。然而,在當下會計領域的實踐運用過程中,制度性交易成本仍然存在“水土不服”的現(xiàn)象。
一方面,學界對其構成缺乏清晰一致的認識 [1](常耀中,2016),尚未形成完善的理論基礎且存在與實踐脫節(jié)的現(xiàn)象。制度性交易成本源自科斯1937年提出的“交易成本” [2],張五常(2001)認為“交易成本包括一切不直接發(fā)生在物質生產(chǎn)過程中的成本” [3]。彭向剛等人(2017)對其概念譜系做了梳理,指出“狹義的制度性交易成本聚焦于政府監(jiān)管的政企關系微觀視角” [4]。同時,武靖川(2017)也認為實踐中的制度性交易成本口徑與理論研究有所區(qū)別 [5]。
另一方面,學界對其測度普遍使用經(jīng)濟學方法,與會計領域的實踐存在差距。國外部分學者用直接測度法,對不同地區(qū)的制度性交易成本進行了合理估算;而另一部分學者傾向于使用間接測度法,盧現(xiàn)祥(2017)使用間接測度法通過外生性因素衡量制度性交易成本 [6]。張五常(2001)肯定了序數(shù)測度的有效性,與會計領域中的基數(shù)測度有較大差異 [3]。
基于以上情況,本文在學界研究的基礎上,從制度性交易成本的概念和分類出發(fā),既考慮了理論與實踐的統(tǒng)一性,又確保其在會計領域實踐中的可操作性,將制度性交易成本分為融資類制度性交易成本、物流運輸制度性交易成本、稅費類制度性交易成本及勞動用工制度性交易成本,并以此分類作為會計測度分析的基礎,結合財務報表對各明細分類的測度思路、方法進行合理探究。
1 制度性交易成本的內(nèi)涵與分類
1.1 制度性交易成本的概念譜系
制度性交易成本是“交易成本”概念的延伸,“交易成本”屬于西方經(jīng)濟學的企業(yè)成本。在經(jīng)濟學的相關理論中,企業(yè)成本包括生產(chǎn)要素成本和交易成本,而交易成本則細分為契約性交易成本和制度性交易成本。同時,在理論研究和生產(chǎn)實踐的過程中,制度性交易成本也有狹義與廣義之分。
1.1.1 生產(chǎn)要素成本與交易成本
在西方經(jīng)濟學中,生產(chǎn)要素包括勞動力、土地、資本及企業(yè)家才能4個方面,其對應的成本的總和即生產(chǎn)要素成本。生產(chǎn)要素成本大致反映為員工工資、制造成本和資本成本三大類。具體來說,生產(chǎn)要素成本涵蓋了員工的工資福利支出、原材料費用、廠房土地的租金、機器的折舊費用及合理的利息支出等。
交易成本則是在企業(yè)生產(chǎn)行為之外的,因為交易的存在而產(chǎn)生的費用。企業(yè)的目標是通過商品交易盈利,而商品交易則以企業(yè)的生產(chǎn)活動為基礎。簡單地說,企業(yè)總成本中除去生產(chǎn)要素成本即交易成本。
1.1.2 契約性交易成本與制度性交易成本
企業(yè)所有的交易活動可以大致分為產(chǎn)品的交易和制度的交易,其所對應的成本分別是契約性交易成本與制度性交易成本。產(chǎn)品的交易,即通過買賣產(chǎn)品而造成企業(yè)經(jīng)濟利益的流入與流出的過程,它所對應的交易成本是契約性交易成本。
但是,制度是不能通過金錢買賣的,只能被設立和遵循,此過程同樣伴隨著經(jīng)濟利益的流入與流出。結合制度的設立者與遵循者的關系來看,這個過程本質上也屬于交易范疇,制度交易所對應的交易成本即制度性交易成本。
1.1.3 狹義的制度性交易成本與廣義的制度性交易成本
一般意義上,審批制度中由不合理因素導致的制度性交易成本被學界特認定為“狹義的制度性交易成本”,其主要存在于政府監(jiān)管領域,立足于政企關系視角。
除了狹義的制度性交易成本,在融資、物流、稅收和用工等領域還存在由于其他制度因素產(chǎn)生的交易成本,并以此成為“廣義的制度性交易成本”的理論來源。具體來說,融資制度中的不合理因素產(chǎn)生了超額融資成本,物流運輸管理制度的不合理產(chǎn)生了超額運輸費用,稅收制度產(chǎn)生了企業(yè)稅費,勞動用工制度產(chǎn)生了員工社保、公積金等。
1.2 制度性交易成本的內(nèi)涵與分類
在政府治理視角下,企業(yè)的一切受政府頒布實施的公共制度影響而產(chǎn)生的交易成本,稱為制度性交易成本,其客觀存在不以單個企業(yè)的意志為轉移,其具體量受到制度差異、市場差異、行業(yè)差異和企業(yè)差異的影響。
1.2.1 融資類制度性交易成本
企業(yè)在進行籌資活動時,一方面,市場公允價格下必須付給出資方的合理融資利息,屬于合理的資本占用費用,計入生產(chǎn)要素成本的資本成本范疇。企業(yè)使用融入資金產(chǎn)生的合理利息,是資本時間價值與機會成本的體現(xiàn)。另一方面,由于政府部門對融資領域的管理,以及出資方個體意志的差異,導致籌資方最終付出的總成本超過合理的利息。在籌資方最終給付的費用中,超額的利息支出、抵押費、手續(xù)費等籌資費用,稱為融資類制度性交易成本。
1.2.2 物流運輸制度性交易成本
在物流運輸領域,由于物流運輸制度及制度中不合理因素的存在,加上市場機制的介入,導致企業(yè)產(chǎn)生了超額的物流運輸成本。本文將企業(yè)超出合理值的物流運輸成本,稱為物流運輸制度性交易成本。
1.2.3 稅費類制度性交易成本
稅收是政府對于各細分市場乃至整個經(jīng)濟環(huán)境進行調節(jié)的重要工具,也是對社會財富進行再次分配的重要方式。對于企業(yè)而言,遵循稅收制度對政府納稅與繳費是法定義務,此過程中產(chǎn)生的制度性交易成本稱為稅費類制度性交易成本。
1.2.4 勞動用工制度性交易成本
在勞動用工領域,企業(yè)需要為各級員工支付社保與公積金等費用,這個過程反映出政府對職工福利、基礎教育、醫(yī)療衛(wèi)生和住房保障等民生領域的管理協(xié)調。此類制度性交易成本稱為勞動用工制度性交易成本。
2 制度性交易成本會計測度的現(xiàn)實分析
2.1 會計測度的可能性
2.1.1 成本的概念
“成本”一詞可以追溯到中國的先秦時期,以及西方的古巴比倫法典。經(jīng)過數(shù)千年的發(fā)展與演變,直到資本主義生產(chǎn)方式的出現(xiàn)、穩(wěn)定和成型,“成本”的概念最終具備了明確的意義,并逐漸形成相關的理論體系。
在經(jīng)濟學中,成本是商品經(jīng)濟的產(chǎn)物,也是商品價值構成的重要組成部分。關于成本和商品價值構成的討論,主要形成馬克思政治經(jīng)濟學和西方經(jīng)濟學兩大派別。會計學中“成本”的概念來源于經(jīng)濟學,只是會計學更加側重對成本補償?shù)拇_認與計量。本質上說,會計成本與經(jīng)濟成本的來源是統(tǒng)一的。
2.1.2 經(jīng)濟學視角下的成本構成
在經(jīng)濟學視角下,企業(yè)總成本包括生產(chǎn)要素成本和交易成本兩大類。其中,生產(chǎn)要素成本包括企業(yè)一切為了生產(chǎn)產(chǎn)品而產(chǎn)生的成本。交易成本包括契約性交易成本與制度性交易成本兩個部分。契約性交易成本是站在企業(yè)活動視角,以企業(yè)產(chǎn)品為核心而產(chǎn)生的交易成本,包括企業(yè)的內(nèi)部管理費用與合理的市場化銷售費用等。制度性交易成本則是站在政府治理視角,以公共制度交易為核心而產(chǎn)生的交易成本,包括融資、物流、稅收及用工領域的制度性交易成本。
2.1.3 會計學視角下的成本構成
在成本會計理論中,費用的發(fā)生是成本歸集的基礎,而成本則是對象化的費用。成本是為達到一定目的而付出或應付出資源的價值犧牲,從企業(yè)的整體運營視角來看,會計成本不僅包括狹義的產(chǎn)品成本所指代的“生產(chǎn)成本”,還應當包括廣義的成本所包含的各種其他費用。按照用途劃分,企業(yè)的費用主要包括生產(chǎn)成本與期間費用,前者反映了可以直接分配到最終產(chǎn)品中的成本,包括生產(chǎn)費用與制造費用;后者反映了企業(yè)在生產(chǎn)、運營過程中不能直接計入具體產(chǎn)品的成本,包括管理費用、財務費用及銷售費用。
2.1.4 會計測度方法的邏輯起點
一方面,經(jīng)濟學與會計學的研究對象具有高度的一致性,即以籌資、生產(chǎn)、交易與分配為主的企業(yè)活動。在既定的時間和企業(yè)活動下,兩種視角的核算與分析結果都是企業(yè)客觀現(xiàn)實的反映。這不僅是用會計方法核算經(jīng)濟學概念的現(xiàn)實基礎,也是本文結合財務報表信息探討制度性交易成本核算方法的重要理論前提。另一方面,對于“成本”的剖析,兩者是辯證統(tǒng)一的。經(jīng)濟學中,企業(yè)總成本包括生產(chǎn)要素成本與交易成本,即生產(chǎn)產(chǎn)品的成本與交易產(chǎn)品的成本。會計學中,成本主要包括生產(chǎn)成本與期間費用,即可以直接分配到產(chǎn)品中的成本與不能直接分配到產(chǎn)品中的成本。兩者都試圖把企業(yè)成本大致分為“產(chǎn)品的成本”與“其他成本”兩個部分,這是交易成本都存在于期間費用及相關稅費中的原因。
2.2 會計測度的必要性
(1)政策制定的需要。用會計方法測度制度性交易成本,首先是國家政策制定的需要。自供給側結構性改革以來,“降低制度性交易成本”的相關政策已經(jīng)落地了不少。但是各地區(qū)、各行業(yè)、各企業(yè)制度性交易成本的現(xiàn)狀如何,則需要一個細致、具體的定量測度?;谪攧請蟊淼臅嫓y度終結果,可用來幫助國家制定相關政策。
(2)會計發(fā)展的需要。會計學通過有效的確認與計量方法,把經(jīng)濟學的抽象概念以數(shù)字的形式在財務報表中形象地展示出來,以“深入淺出”的方式對企業(yè)的生產(chǎn)與管理起到具體的指導作用。隨著社會的發(fā)展,會計的成本概念也從財務會計領域延伸到現(xiàn)代管理會計領域,以滿足企業(yè)對于會計信息、管理信息和經(jīng)濟信息日益增長的需求。
管理會計在財務會計核算的基礎上引入了更多的經(jīng)濟學思路。經(jīng)濟學中的測度,可以是數(shù)量的測度,也可以是定序的測度。在管理會計的研究與實踐中,也隨之出現(xiàn)了“以貨幣計量為主,非貨幣計量為輔”的觀點。在企業(yè)日常的生產(chǎn)與實踐中,會計學視角與經(jīng)濟學視角可以起到相輔相成的作用,為企業(yè)提供具體、完整且深遠的參考。這也體現(xiàn)了會計學發(fā)展的重大趨勢與深刻要求。
3 制度性交易成本的會計測度方法
3.1 適用于單個報表的靜態(tài)測度方法
3.1.1 融資類制度性交易成本
由于資金管理、信用評估、貸款審批等制度中存在不合理因素,所以企業(yè)在融資過程中所付出的除了正常利息以外的超額費用稱為融資類制度性交易成本。
權益融資中股息分配成本總量較低,不存在強制性執(zhí)行的要求。為了保證測度結果的普遍意義,本文僅考慮債務融資部分,主要以有息負債的形式出現(xiàn)。此外,由于“應付債券”存在零息、貼息及附息等多種付息方式,并且商業(yè)企業(yè)之間零息與貼息方式較為常見,不存在實際的付息行為,因此本文對此部分不做考慮。
本文用貸款基準利率核算各項“短期借款”“長期借款”及“一年內(nèi)到期的非流動負債”中的“長期借款”部分屬于本會計年度的標準利息。再用利潤表中“財務費用—利息支出”與之作差,最后加上“財務費用—其他”中涵蓋的抵押費與各項手續(xù)費,對融資類制度性交易成本進行靜態(tài)測度。
3.1.2 物流運輸制度性交易成本
因為物流運輸管理制度中不合理因素的存在,所以企業(yè)在產(chǎn)品交易過程中所支付的超出合理值的物流運輸費用稱為物流運輸制度性交易成本。
企業(yè)的物流運輸成本主要分為兩類:第一類是企業(yè)在采購時支付的物流運輸費用,會計學中這部分資本化為采購物資的初始成本,在經(jīng)濟學中則屬于生產(chǎn)要素成本,不應納入制度性交易成本的核算。第二類是企業(yè)在銷售商品過程中產(chǎn)生的物流運輸費用,會計學中納入“銷售費用”核算。在此類物流運輸成本中,合理的部分屬于契約性交易成本范疇,不合理的部分則屬于制度性交易成本范疇。
本文根據(jù)相關文獻資料、數(shù)據(jù)等,預估物流運輸成本的合理值占比,然后用利潤表中“銷售費用—運輸物流費”與之作差,得出物流運輸制度性交易成本。
3.1.3 稅費類制度性交易成本
因為國家稅收制度的存在,所以企業(yè)所必須支付的各項稅費稱為稅費類制度性交易成本。企業(yè)的稅費在財務報表上主要體現(xiàn)在利潤表中“營業(yè)總成本—稅金及附加”和“所得稅費用”這兩個部分。本文認為,稅費類制度性交易成本的靜態(tài)測度,通過利潤表中“稅金及附加”與“所得稅費用”這兩部分加總即可。
3.1.4 勞動用工制度性交易成本
因為勞動用工制度的存在,所以企業(yè)所必須支付的員工福利費用稱為勞動用工制度性交易成本。企業(yè)的勞動用工制度性交易成本主要體現(xiàn)在社會保險費與住房公積金這兩個方面。其他定期費用中,有些不是勞動法硬性要求的部分,有些絕對數(shù)額較少,本文均不予考慮。不定期費用中,比如企業(yè)對員工的辭退福利等,具有較強的不確定性且絕對數(shù)額較少,在核算過程中同樣不予考慮。
本文認為,勞動用工制度性交易成本的靜態(tài)測度,用資產(chǎn)負債表“應付職工薪酬—短期薪酬”中的“社會保險費”與“住房公積金”這兩個部分加總即可。
3.1.5 總制度性交易成本
總制度性交易成本是企業(yè)由于各種制度尤其是制度中不合理因素的存在而產(chǎn)生的交易成本。本文認為,總制度性交易成本的靜態(tài)測度,將以上4類交易成本加總即可。
3.2 靜態(tài)測度方法評價
3.2.1 靜態(tài)測度方法的局限性
制度性交易成本的靜態(tài)測度方法具有一定的局限性。首先,測度工作的計算量較大。比如,在融資類制度性交易成本的核算中,對各借款進行年標準利息的核算過程煩瑣,并且靜態(tài)測度方法受到本年、本行業(yè)大背景的影響,缺少通用性。比如,在融資類和物流運輸類制度性交易成本的核算中,需要對合理的利息和物流成本占比進行估計,而這兩個比例沒有固定不變的標準。
3.2.2 靜態(tài)測度方法的必要性
雖然靜態(tài)測度方法存在一定的局限性,但是又是必要的。靜態(tài)測度方法,不僅可以針對特定年份、特定行業(yè)的企業(yè)進行有效測度,也是動態(tài)測度方法的思路來源,為動態(tài)測度打下堅實的基礎,具有不可替代的指導意義。
3.3 適用于比較研究的動態(tài)測度方法
3.3.1 融資類制度性交易成本
從融資類制度性交易成本產(chǎn)生的結果來看,即企業(yè)支付了高于合理利息的融資費用,最終導致企業(yè)借款實際的利率水平升高。實際的利率水平可以作為企業(yè)融資類制度性交易成本情況的衡量指標。此外,“財務費用—其他”的絕對數(shù)值較少,為了方便大體量的計算與比較,此部分不做考慮。
融資類制度性交易成本比率=財務費用—利息支出/長短期借款總規(guī)模
3.3.2 物流運輸制度性交易成本
物流運輸制度性交易成本,實際上反映的是單位銷售收入所匹配的超額物流運輸費用。與融資領域類似,可以將企業(yè)單位銷售收入所匹配的總物流運輸費用作為企業(yè)物流運輸制度性交易成本情況的衡量指標。
物流運輸制度性交易成本比率=銷售費用—運輸物流費用/營業(yè)收入
3.3.3 稅費類制度性交易成本
稅費類制度性交易成本可以通過企業(yè)單位銷售收入的稅負體現(xiàn)。
稅費類制度性交易成本比率=(所得稅費用+稅金及附加)/營業(yè)收入
3.3.4 勞動用工制度性交易成本
勞動用工制度性交易成本可以通過社保費用占職工薪酬的比例體現(xiàn)。
勞動用工制度性交易成本比率=社保費用增加額/應付職工薪酬增加額
4 結論
本文選用某制造行業(yè)某公司財務報表數(shù)據(jù),對制度性交易成本的會計測度方法進行初步檢驗,得出數(shù)據(jù)可以從報表直接獲取、測度方法可行的結論。同時,測度結果具有一定的比較意義,對企業(yè)、政府決策具有一定的實踐價值。
參 考 文 獻
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