畢洪（高級(jí)會(huì)計(jì)師）

（太原科技大學(xué)計(jì)劃財(cái)經(jīng)處 山西 晉城 043000）

自2019年1月1日起，我國(guó)高校開(kāi)始全面實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度，新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)高校的成本核算提出了更高要求。據(jù)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，目前我國(guó)很多高校的成本核算體系、內(nèi)部控制體系還不完善，制約了高校的進(jìn)一步發(fā)展?；诖?，構(gòu)建一套適合高校成本核算的方法，對(duì)于政府有效配置資源、高校準(zhǔn)確核算教育成本、優(yōu)化教育資源、提升資源利用效率、受教育者進(jìn)行教育投資決策具有重要意義。

一、引入作業(yè)成本法的必要性與可行性分析

新的歷史時(shí)期，高校建設(shè)迎來(lái)了新的發(fā)展機(jī)遇。各高校按照教育部部署，在有限的資源供給下開(kāi)始進(jìn)行綜合改革。教育成本管理是高校在開(kāi)展綜合改革中必須重視的問(wèn)題。我國(guó)高校大多為政府主辦的公益事業(yè)單位，行政化職能特征較為明顯，對(duì)政府財(cái)政撥款具有依賴(lài)性，而對(duì)降低各類(lèi)費(fèi)用、進(jìn)行成本核算的重視度不夠。且大多數(shù)高校尚未建立健全成本核算體系，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表中反映的資產(chǎn)負(fù)債數(shù)據(jù)，不能清晰有效地展示各個(gè)培養(yǎng)環(huán)節(jié)的成本劃分，影響了高校對(duì)各項(xiàng)教育資源的有效配置。

作業(yè)成本法將直接成本和間接成本作為產(chǎn)品消耗作業(yè)的成本同等對(duì)待，可以用來(lái)計(jì)算不同類(lèi)型學(xué)生的培養(yǎng)成本，使計(jì)算出來(lái)的學(xué)生培養(yǎng)成本更加準(zhǔn)確與真實(shí)。其優(yōu)勢(shì)主要體現(xiàn)在以下方面：（1）既能反映資金的收付情況，又可以對(duì)高校的成本費(fèi)用進(jìn)行全面、準(zhǔn)確的反映，在產(chǎn)出不變的基礎(chǔ)上盡量減少投入、降低成本。（2）可以?xún)?yōu)化資源配置，有助于提升高校的資產(chǎn)管理水平、減少資產(chǎn)損失、提升高校的成本管理效能。（3）有助于提升高校的財(cái)務(wù)工作水平，使管理層準(zhǔn)確了解高校在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中各環(huán)節(jié)產(chǎn)生的成本，提高決策的準(zhǔn)確性，將辦學(xué)成本降至最低，實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益最大化，確保教育公平性和普惠性。

二、作業(yè)成本法在高校成本核算中應(yīng)用的基本原理

（一）資源和資源動(dòng)因

高校所耗費(fèi)的資源包括進(jìn)入作業(yè)系統(tǒng)的人、財(cái)、物等方面。資源動(dòng)因是引起作業(yè)成本增加的驅(qū)動(dòng)因素，被消耗的方式和原因。資源動(dòng)因可以將資源成本分配給各有關(guān)作業(yè)。通常情況下各高校以不同的專(zhuān)業(yè)分設(shè)學(xué)院、系來(lái)管理不同學(xué)科專(zhuān)業(yè)的學(xué)生，因此可以按照以下三種方式確認(rèn)資源動(dòng)因：（1）能夠直接確定到學(xué)生對(duì)象的資源耗費(fèi)，如獎(jiǎng)助學(xué)金、伙食補(bǔ)貼等直接與學(xué)生相關(guān)，不需要進(jìn)行歸集、分配，直接計(jì)入該成本對(duì)象。（2）不能確定到學(xué)生對(duì)象，但可以追蹤劃分至各項(xiàng)作業(yè)中心的資源耗費(fèi)，直接計(jì)入各項(xiàng)作業(yè)成本庫(kù)，如工資福利費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊等。（3）發(fā)生時(shí)呈混合形態(tài)的資源耗費(fèi)，無(wú)法確認(rèn)到某一具體的成本中心，其資源動(dòng)因包括：用于教學(xué)的工作量酬金或課時(shí)數(shù)、參與工程訓(xùn)練的實(shí)習(xí)人數(shù)、與科研相關(guān)的進(jìn)款數(shù)等。

（二）作業(yè)和作業(yè)動(dòng)因

作業(yè)是高校為培育學(xué)生所產(chǎn)生的資源消耗的工作。從成本核算和資源識(shí)別角度來(lái)看，高校的各項(xiàng)作業(yè)可以具體劃分為：（1）單位級(jí)作業(yè)，是使每個(gè)學(xué)生受益的作業(yè)，如伙食補(bǔ)貼、獎(jiǎng)助學(xué)金等的發(fā)放。（2）屆（級(jí)）級(jí)作業(yè)，是使一批學(xué)生受益的作業(yè)，其成本與學(xué)生級(jí)次相關(guān)，如迎新活動(dòng)、軍訓(xùn)活動(dòng)、就業(yè)招聘等。（3）專(zhuān)業(yè)級(jí)作業(yè)，是使某一學(xué)科專(zhuān)業(yè)受益的作業(yè)，其成本與學(xué)校學(xué)科專(zhuān)業(yè)的多少呈比例關(guān)系，如各專(zhuān)業(yè)的行政管理等。（4）管理級(jí)作業(yè)，是為發(fā)展學(xué)科建設(shè)、保證學(xué)生健康成長(zhǎng)、維持學(xué)校整體正常運(yùn)行而發(fā)生的各項(xiàng)作業(yè)，與高校的基本運(yùn)行、教育教學(xué)環(huán)境、學(xué)科建設(shè)、校園文化、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等直接相關(guān)，屬于全體學(xué)生的共同成本，如思想政治教育、學(xué)校行政管理、后勤保障等。作業(yè)動(dòng)因是使作業(yè)成本發(fā)生的因素，通常使用成本對(duì)象消耗的作業(yè)量來(lái)度量。確定成本動(dòng)因時(shí)，需要在遵循成本效益的原則下充分考慮資源、作業(yè)和成本對(duì)象之間的關(guān)聯(lián)性以及多樣性。

（三）作業(yè)中心和成本庫(kù)

作業(yè)中心是具有相同性質(zhì)的作業(yè)動(dòng)因的組合，成本庫(kù)歸集了一個(gè)作業(yè)中心所耗用的全部資源。按照成本動(dòng)因，將成本庫(kù)的成本分配到各有關(guān)產(chǎn)品中。相應(yīng)地，成本庫(kù)也可以劃分為以下四類(lèi)：一是單位級(jí)成本庫(kù)，如伙食補(bǔ)貼、獎(jiǎng)助學(xué)金等；二是屆（級(jí)）級(jí)成本庫(kù)，如迎新活動(dòng)費(fèi)用、軍訓(xùn)活動(dòng)費(fèi)用、就業(yè)招聘費(fèi)用等；三是專(zhuān)業(yè)級(jí)成本庫(kù)，如各專(zhuān)業(yè)的行政管理費(fèi)等；四是管理級(jí)成本庫(kù)，如思想政治教育費(fèi)、學(xué)校行政管理費(fèi)、后勤保障費(fèi)和折舊費(fèi)等。

三、傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法應(yīng)用的對(duì)比分析——以X大學(xué)為例

本文以我國(guó)中西部一所理工科教學(xué)研究型大學(xué)——X大學(xué)作為樣本，分別運(yùn)用傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法對(duì)該校的培育成本進(jìn)行核算，以探究作業(yè)成本法的應(yīng)用優(yōu)勢(shì)。依據(jù)“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的指導(dǎo)思想，高校的教育資源通過(guò)資源動(dòng)因分配給作業(yè)形成作業(yè)成本，作業(yè)成本通過(guò)作業(yè)動(dòng)因分配給各學(xué)科專(zhuān)業(yè)的學(xué)生。具體核算流程如下：

（一）確定作業(yè)動(dòng)因，形成作業(yè)中心

作業(yè)中心形成的流程如圖1所示。

首先，按照X大學(xué)各項(xiàng)業(yè)務(wù)內(nèi)容，將其業(yè)務(wù)劃分為招生活動(dòng)、迎接新生活動(dòng)、軍訓(xùn)活動(dòng)、學(xué)生管理、體育教學(xué)、英語(yǔ)教學(xué)、數(shù)學(xué)教學(xué)、思政哲學(xué)教學(xué)、大學(xué)語(yǔ)文教學(xué)、物理教學(xué)、化學(xué)教學(xué)、力學(xué)教學(xué)、專(zhuān)業(yè)教學(xué)、學(xué)校行政管理、教學(xué)輔助、工程訓(xùn)練、后勤保障、科研等作業(yè)。

其次，分析作業(yè)和成本之間的關(guān)系，以確定各項(xiàng)作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因。如招生活動(dòng)、迎接新生活動(dòng)、軍訓(xùn)活動(dòng)三個(gè)作業(yè)的成本主要受新生數(shù)量的影響，其作業(yè)動(dòng)因是新生人數(shù)；體育、英語(yǔ)、數(shù)學(xué)、思政哲學(xué)、大學(xué)語(yǔ)文等教學(xué)作業(yè)的成本主要受所有專(zhuān)業(yè)的教學(xué)工作量（或授課時(shí)數(shù)）影響，其作業(yè)動(dòng)因是全部專(zhuān)業(yè)教學(xué)工作量（或課時(shí)數(shù)）；物理、化學(xué)、力學(xué)等教學(xué)作業(yè)的成本主要受部分專(zhuān)業(yè)的教學(xué)工作量（或授課時(shí)數(shù)）影響，其作業(yè)動(dòng)因是部分專(zhuān)業(yè)教學(xué)工作量（或課時(shí)數(shù)）。

最后，按照相同的作業(yè)動(dòng)因合并作業(yè)，形成作業(yè)中心，如表1所示。如可以把招生活動(dòng)、迎接新生活動(dòng)、軍訓(xùn)活動(dòng)作業(yè)按照“新生人數(shù)”合并為新生工作中心；學(xué)生管理、學(xué)校行政管理和后勤保障按照“學(xué)生人數(shù)”合并為行政后勤作業(yè)中心，該中心涵蓋的職能部門(mén)有黨委、黨委組織部、團(tuán)委等所有黨委職能部門(mén)以及校長(zhǎng)辦公室、人力資源部、計(jì)劃財(cái)經(jīng)處、后勤保障中心等所有校級(jí)行政職能部門(mén)；體育、英語(yǔ)、數(shù)學(xué)、思政哲學(xué)、大學(xué)語(yǔ)文等教學(xué)作業(yè)按照“全部專(zhuān)業(yè)教學(xué)工作量”合并為公共基礎(chǔ)教學(xué)作業(yè)中心；物理、化學(xué)、力學(xué)等教學(xué)作業(yè)按照“部分專(zhuān)業(yè)教學(xué)工作量”合并為專(zhuān)業(yè)公共基礎(chǔ)教學(xué)作業(yè)中心；各學(xué)科專(zhuān)業(yè)教學(xué)作業(yè)按照各“專(zhuān)業(yè)教學(xué)工作量”作業(yè)動(dòng)因獨(dú)自作為作業(yè)中心；教學(xué)輔助作業(yè)中心包括圖書(shū)館、檔案館等；教育信息技術(shù)中心、工程訓(xùn)練、科研等作業(yè)各自獨(dú)立作為作業(yè)中心。

表1 X大學(xué)各項(xiàng)作業(yè)、作業(yè)動(dòng)因和作業(yè)中心

當(dāng)然，各高校因組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)費(fèi)管理方式等模式不同，其作業(yè)設(shè)置及作業(yè)中心的劃分也有所不同。因此，各高校應(yīng)按照自身的發(fā)展實(shí)際進(jìn)行科學(xué)合理的作業(yè)劃分。

（二）設(shè)置成本庫(kù)，歸集資源耗費(fèi)

成本庫(kù)用來(lái)歸集所耗用的全部資源。具體流程如下：把一定時(shí)期內(nèi)發(fā)生的全部高校教育培養(yǎng)資源耗費(fèi)，按照資源動(dòng)因分配到各項(xiàng)作業(yè)。在實(shí)際工作中，通過(guò)學(xué)校的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)和工資系統(tǒng)，實(shí)際發(fā)生的工資福利費(fèi)用、個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用可以直接獲取并分配到各作業(yè)或作業(yè)中心。折舊費(fèi)和攤銷(xiāo)費(fèi)也可以直接獲取分配到作業(yè)或作業(yè)中心。商品和服務(wù)費(fèi)用中，水費(fèi)、電費(fèi)、燃?xì)赓M(fèi)、維修維護(hù)費(fèi)等直接分配給后勤保障作業(yè)，物業(yè)管理費(fèi)通過(guò)場(chǎng)地或建筑面積分配給各項(xiàng)作業(yè)，其余費(fèi)用都可以直接獲取分配給各項(xiàng)作業(yè)。按照2005年發(fā)布的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》規(guī)定，高?？蒲惺聵I(yè)費(fèi)的30%歸集到學(xué)生培養(yǎng)成本，因此，X大學(xué)將科研事業(yè)費(fèi)的30%歸集到科研作業(yè)。債務(wù)利息和費(fèi)用直接分配到行政管理作業(yè)。最后，將作業(yè)中心各項(xiàng)作業(yè)的資源耗費(fèi)歸集在一起。

（三）確定成本庫(kù)的成本分配率并分配成本

首先，計(jì)算以作業(yè)動(dòng)因?yàn)閱挝坏某杀痉峙渎?，如公式?）所示。

成本庫(kù)的成本分配率=各作業(yè)中心成本總額/∑相應(yīng)的作業(yè)動(dòng)因數(shù)量 （1）

其次，將成本庫(kù)中的成本分配到各專(zhuān)業(yè)學(xué)生。本文根據(jù)X大學(xué)2019年各作業(yè)中心統(tǒng)計(jì)的作業(yè)量，按照學(xué)院計(jì)算各專(zhuān)業(yè)學(xué)生成本。由于該校涉及的專(zhuān)業(yè)較多，因此，本文選擇該校學(xué)生人數(shù)較多的學(xué)院（材料科學(xué)與工程學(xué)院、機(jī)械工程學(xué)院、經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，以下簡(jiǎn)稱(chēng)材料、機(jī)械和經(jīng)管）作為樣本進(jìn)行計(jì)算。如表2所示。

表2 2019年X大學(xué)作業(yè)量統(tǒng)計(jì)表

再次，運(yùn)用各作業(yè)中心的資源耗費(fèi)以及各學(xué)院相應(yīng)的作業(yè)量，計(jì)算各學(xué)院學(xué)生成本。如表3所示。

表3 X大學(xué)作業(yè)成本計(jì)算表 單位：元

最后，匯總各項(xiàng)作業(yè)中心分配到三個(gè)學(xué)院的成本分配額，計(jì)算出材料、機(jī)械和經(jīng)管三個(gè)學(xué)院學(xué)生的成本，如表4所示。

表4 X大學(xué)作業(yè)成本匯總表 單位：元

從表4可以看出，X大學(xué)傳統(tǒng)成本法下生均成本是8 830元，但是在作業(yè)成本法下的生均成本為：材料學(xué)院9 373元，比傳統(tǒng)成本法下的生均成本多543元；機(jī)械學(xué)院9 467元，比傳統(tǒng)成本法下的生均成本多637元；經(jīng)管學(xué)院7 343元，比傳統(tǒng)成本法下的生均成本少1 487元。顯然在作業(yè)成本法下，提供的各學(xué)科專(zhuān)業(yè)的成本信息更加精確，該方法大大提升了X大學(xué)成本信息的準(zhǔn)確度，反映了該校真實(shí)的成本信息，從而有利于政府和高校利用成本信息提高管理決策。

四、作業(yè)成本法在高校成本管理應(yīng)用中的瓶頸

雖然作業(yè)成本法是較為科學(xué)的一種成本核算方法，但其在企業(yè)中應(yīng)用的場(chǎng)景較多，應(yīng)用于高校還存在一定的現(xiàn)實(shí)困境。主要表現(xiàn)在如下方面：

（一）高校實(shí)施作業(yè)成本法的客觀(guān)環(huán)境不成熟

這一問(wèn)題主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是作業(yè)成本法運(yùn)用于高校的經(jīng)驗(yàn)不足；二是高校原本的記賬基礎(chǔ)較難滿(mǎn)足作業(yè)成本法的實(shí)施條件。首先，高校工作人員對(duì)作業(yè)成本法的相關(guān)理論知識(shí)掌握得不夠全面，對(duì)于具體使用流程不是很熟悉，而作業(yè)成本法的應(yīng)用需要各個(gè)部門(mén)的配合。如果在實(shí)施過(guò)程中遇到一些部門(mén)不配合，就很難繼續(xù)推進(jìn)。其次，作業(yè)成本法建立的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，因而高校在采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算時(shí)，需要調(diào)整記賬基礎(chǔ)，工作量較大，尤其是在對(duì)各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行整理與匯總時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)誤，對(duì)最終核算結(jié)果的準(zhǔn)確性產(chǎn)生影響。第三，高校中很多管理人員和財(cái)務(wù)人員缺乏成本管控意識(shí)。如某些閑置設(shè)備沒(méi)有得到合理有效的運(yùn)用，也沒(méi)有安排專(zhuān)門(mén)的維護(hù)人員，一有問(wèn)題就報(bào)廢，資源浪費(fèi)嚴(yán)重。此外，對(duì)于間接費(fèi)用也沒(méi)有進(jìn)行有效的記載等。

（二）作業(yè)成本法應(yīng)用于高校的主觀(guān)條件不完善

這一問(wèn)題主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是作業(yè)成本法本身存在應(yīng)用上的不足；二是作業(yè)成本法運(yùn)用于高校的相關(guān)理論較為匱乏。首先，作業(yè)成本法的應(yīng)用沒(méi)有固定模式，作業(yè)以及成本動(dòng)因的確定會(huì)因具體執(zhí)行人對(duì)相關(guān)性的理解不同而產(chǎn)生不同的成本動(dòng)因，存在較大的主觀(guān)性，因而需要高校根據(jù)自身的發(fā)展實(shí)際構(gòu)建適合學(xué)校發(fā)展的作業(yè)成本核算體系。此外，高校中大多數(shù)教師身兼教學(xué)與科研兩職，在一些實(shí)驗(yàn)設(shè)備等資源的耗用上，很難將兩項(xiàng)工作各自應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的費(fèi)用比例分清楚。若按現(xiàn)有核算體系執(zhí)行，會(huì)導(dǎo)致科研成本中缺少一部分人力成本，教育成本多列支，最終導(dǎo)致核算結(jié)果與實(shí)際情況存在誤差。其次，作業(yè)成本法應(yīng)用于企業(yè)的理論研究基礎(chǔ)較為深厚，但是在高校教育成本核算方面的應(yīng)用目前還處于探索階段，沒(méi)有形成系統(tǒng)的理論研究體系。國(guó)外高校運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算雖有成熟案例，但因與我國(guó)國(guó)情不符，可借鑒的經(jīng)驗(yàn)不多，因此還是需要我國(guó)高校結(jié)合自身實(shí)際構(gòu)建作業(yè)成本法核算體系。

五、作業(yè)成本法在高校成本管理應(yīng)用中的改善路徑

針對(duì)上述問(wèn)題，高?？梢圆扇∫韵麓胧┘右酝晟疲?/p>

（一）加強(qiáng)高校信息化建設(shè)，提高財(cái)務(wù)人員綜合能力

首先，高校應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息化建設(shè)，重視對(duì)財(cái)務(wù)人員的教育和培訓(xùn)，可以聘請(qǐng)相關(guān)領(lǐng)域有經(jīng)驗(yàn)的財(cái)務(wù)專(zhuān)家定期對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行系統(tǒng)培訓(xùn)，提高其對(duì)信息的分析與處理能力，為高校進(jìn)一步實(shí)施作業(yè)成本法核算打好理論基礎(chǔ)。其次，可以引入作業(yè)成本法管理信息系統(tǒng)，幫助財(cái)務(wù)人員歸集較難劃分的資源項(xiàng)目，尤其是教育和科研成本在全部成本中的合理分配，以提高各成本類(lèi)別核算的準(zhǔn)確性。成本核算需要建立在完善的數(shù)據(jù)存儲(chǔ)系統(tǒng)之上，因此在前期準(zhǔn)備中還要完善系統(tǒng)，保證數(shù)據(jù)的有效存儲(chǔ)，避免出現(xiàn)數(shù)據(jù)的遺漏與錯(cuò)記，同時(shí)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行備份，以免丟失數(shù)據(jù)。

（二）重視前期準(zhǔn)備工作，提高有關(guān)人員的教育成本意識(shí)

高校領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)重視作業(yè)成本法引入財(cái)務(wù)系統(tǒng)之前的準(zhǔn)備工作，提高自身成本核算意識(shí)。因?yàn)椴捎米鳂I(yè)成本法核算之前，需要整合大量的成本數(shù)據(jù)，對(duì)各部門(mén)之間的協(xié)調(diào)配合度要求較高，因此，需要從領(lǐng)導(dǎo)層面加強(qiáng)各部門(mén)之間相互配合的意識(shí)。此外，高校應(yīng)將學(xué)校的利益與教職工自身利益掛鉤，從所有教職工入手，樹(shù)立全員成本管控意識(shí)，重視高校的成本核算工作。只有高校全體教職工共同努力，熟悉作業(yè)成本法流程，才能真正實(shí)現(xiàn)成本控制，達(dá)到節(jié)約教育資源的目的。

（三）建立與高校發(fā)展實(shí)際相配套的監(jiān)管體系

高校應(yīng)構(gòu)建一套與自身發(fā)展實(shí)際相匹配的監(jiān)管體系。如成立成本控制委員會(huì)，由各學(xué)院負(fù)責(zé)人、財(cái)務(wù)處負(fù)責(zé)人以及行政部門(mén)負(fù)責(zé)人等組成，對(duì)實(shí)施作業(yè)成本法全過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督。此外，委員會(huì)應(yīng)制定成本控制的制度章程，并對(duì)一些重要決策依據(jù)民主集中制原則進(jìn)行討論、制定與實(shí)施，以保證作業(yè)成本法下的成本核算工作能在高校中順利開(kāi)展。