屈玲

（華潤電力投資有限公司華南分公司廣東 廣州5 10000）

一、引言

2021年4月22日，習近平主席在領導人氣候峰會上發(fā)表了題為《共同構(gòu)建人與自然生命共同體》的重要講話，指出中國將碳達峰、碳中和納入生態(tài)文明建設整體布局，正在制定碳達峰行動計劃，廣泛深入開展碳達峰行動。作為推動達成碳達峰、碳中和目標的主力軍，風電產(chǎn)業(yè)在“十四五”期間將步入加速提質(zhì)發(fā)展的新階段，年均新增裝機5 000萬千瓦以上是落實國家宏觀戰(zhàn)略目標的最低要求，“十四五”期間央企五大發(fā)電集團的新能源裝機目標都再創(chuàng)新高，相繼宣布到2025年清潔能源裝機占比將達到50%以上?？梢?，碳達峰、碳中和目標將會改變我國現(xiàn)有能源產(chǎn)業(yè)格局，在能源產(chǎn)業(yè)格局重構(gòu)的核心訴求下，新能源項目裝機容量將呈翻倍式快速增長，光伏、風電等新能源項目投資建設將不斷迎來高潮。

隨著未來國家核準新能源裝機容量的快速增長，新能源行業(yè)財務管理專業(yè)技術(shù)人才的需求也在激增，尤其對于新涉足新能源項目開發(fā)運營領域的相關(guān)企業(yè)，受制度體系不夠完善、人才隊伍建設薄弱、新能源項目建設周期相對較短等多方面原因影響，財務管理人員在實際工作中對新能源項目在建工程必要支出及暫估轉(zhuǎn)固核算難以準確、規(guī)范地進行會計處理，導致財務核算的規(guī)范性及會計信息質(zhì)量難以滿足要求。針對新能源項目在建工程存在轉(zhuǎn)固時點特殊、用地類型多元、資產(chǎn)類別多樣、建設成本歸集復雜等特點，本文通過具體案例總結(jié)了新能源項目暫估轉(zhuǎn)固過程中的會計處理方法，以供參考。

二、新能源項目在建工程暫估轉(zhuǎn)固會計處理案例解析

企業(yè)一般以出包方式建造新能源項目，建設成本歸集工程達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的支出。在建工程應按照單項工程分別核算，建設成本主要包括工程物資成本、建筑安裝成本、資本化的借款利息、繳納的相關(guān)稅金以及應分攤的其他間接費用等，待達到預定可使用狀態(tài)在建工程即轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。本文以Q風電項目為例，對新能源項目在建工程暫估轉(zhuǎn)固的會計處理方法進行分析。

（一）在建工程暫估結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的時點

根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，在建工程達到預定可使用狀態(tài)的判斷條件之一是構(gòu)建符合資本化條件的資產(chǎn)需要試運行的，在試運行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運轉(zhuǎn)時，應當認為該資產(chǎn)已經(jīng)達到預定可使用狀態(tài)。新能源發(fā)電機組并網(wǎng)發(fā)電后需要滿負荷試運轉(zhuǎn)，在實務中，新建風力、光伏發(fā)電機組通常在連續(xù)累計運行240小時并經(jīng)驗收委員會書面驗收以后，即達到預定可使用狀態(tài)。Q項目風力發(fā)電機組經(jīng)安裝、調(diào)試并通過試運行240小時后于2021年3月1日與風機廠商簽訂了預驗收證書，正式轉(zhuǎn)入發(fā)電運營階段，即達到預定可使用狀態(tài)，2021年3月1日為Q項目在建工程暫估結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的時點，財務部門應在收到驗收委員會書面驗收文件時，將在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)?；谛履茉错椖款A驗收證書（雙方簽字蓋章版）實際取得日期一般較通過試運行240小時當天滯后的現(xiàn)狀，若轉(zhuǎn)固當月無法取得預驗收證書（雙方簽字蓋章版），建議先取得由現(xiàn)場負責人簽字的預驗收證書作為新能源發(fā)電機組轉(zhuǎn)固的書面文件，待取得正式預驗收證書（雙方簽字蓋章版）后，替代原現(xiàn)場負責人簽字的預驗收證書。

（二）發(fā)電機組并網(wǎng)試運行收入的會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計制度》第三十一條規(guī)定，企業(yè)的在建工程項目在達到預定可使用狀態(tài)前所取得的試運轉(zhuǎn)過程中形成的、能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，其所產(chǎn)生的成本，計入在建工程成本。銷售時，按其實際銷售收入沖減在建工程成本。風力發(fā)電機組試運行是其達到預定可使用狀態(tài)前的必經(jīng)環(huán)節(jié)，試運行期間的發(fā)電收入電網(wǎng)會按照上網(wǎng)電價正常結(jié)算，待電網(wǎng)結(jié)算后按照試運行售電量的電費收入沖減在建工程。Q項目2021年2月試運行電量銷售收入680 505.35元，會計處理為：

借：在建工程——待攤支出——試運行收入-680 505.35

貸：主營業(yè)務收入——電力收入 -680 505.35

（三）基建項目借款利息停止資本化時點

借款費用資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，不包括借款費用暫停資本化的期間。購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。新能源項目基建期的借款利息應該計入“在建工程”科目，待發(fā)電機組通過試運行后達到預定可使用狀態(tài)時借款利息應當停止資本化，不論其是否竣工決算，轉(zhuǎn)入商業(yè)運營后其借款利息均列入“財務費用”科目。Q項目于2021年3月1日與風機廠家簽訂通過試運行后的預驗收證書，2021年3月1日即為Q項目借款利息停止資本化時點。

（四）基建項目土地使用費的相關(guān)會計處理

新能源基建項目所處土地，如果前期預付征地款，后期通過招、拍、掛形式支付土地出讓金取得土地使用權(quán)，應確認“無形資產(chǎn)”，無需計入“在建工程”，而部分用地要確認為“長期待攤費用”，臨時用地要計入“在建工程”。以Q項目與政府簽訂的用地協(xié)議為例分析，風電場主要的用地范圍涉及升壓站和風機基礎箱變用地、道路用地、風機吊裝平臺用地、臨時用地。其中升壓站和風機基礎箱變用地屬于永久征地，根據(jù)合同金額預付征地款，后續(xù)通過“招拍掛”方式辦理用地手續(xù)取得土地使用權(quán)證，故該部分用地暫估金額確認“無形資產(chǎn)”；道路用地及風機吊裝平臺用地協(xié)議約定使用期為公司營業(yè)期限，一次性支付的土地使用費相當于預付營業(yè)期的租賃費，屬于由本期和以后各期負擔的分攤期限在1年以上的費用，故計入“長期待攤費用”；臨時用地為不破壞原有土地性質(zhì)和原貌，主要用于臨時土方堆放、搭建工棚及堆放工程物資等，一般要求臨時堆放的土方及搭建的工棚等在竣工前要清拆清運完畢，租期僅限于建設期，相當于短期租賃費用，故計入“在建工程”?；ㄆ谒匈M用要資本化，包括土地使用權(quán)及長期待攤費用在建設期的攤銷額都應計入在建工程成本。相關(guān)會計處理如下：

借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 5 215 860.00

長期待攤費用 25 346 124.00

在建工程 1 529 992.50

貸：銀行存款 32 091 976.50

借：在建工程 949 188.00

貸：累計攤銷 949 188.00

（五）基建項目永久占地費等稅費的初始確認問題

新能源項目在獲取土地使用權(quán)過程中，根據(jù)國家相關(guān)法律規(guī)定交納的土地出讓金、土地征用費等為取得土地使用權(quán)并使其達到預定使用狀態(tài)而發(fā)生的全部支出，應計入“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”。支付的拆遷補償費、三通一平費用等費用一般應計入“在建工程”，待工程達到預定可使用狀態(tài)時結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)。此外，以出讓方式獲得土地使用權(quán)而支付的契稅、耕地占用稅、永久占地費（通常包括植被恢復費、林地補償費、林木補償費、安置補助費）及水土保持補償費等支出，發(fā)生在取得土地證之前的，應當計入“長期待攤費用”，在受益期內(nèi)分攤；發(fā)生在取得土地證之后的，應當計入“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”，在土地使用權(quán)期限內(nèi)分攤。需特別注意臨時用地所產(chǎn)生的耕地占用稅，根據(jù)《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定，納稅人在批準臨時占用耕地的期限內(nèi)復墾恢復耕地原狀的，全額退還繳納的耕地占用稅，實務中，風電基建項目所占臨時用地竣工后一年內(nèi)即可完成復墾，可依據(jù)稅法規(guī)定申請退稅，故臨時用地耕地占用稅計入“其他應收款”，無需計入“在建工程”。

（六）基建項目待攤投資支出的歸集核算及分攤處理

新能源基建項目待攤投資支出是指項目建設單位按照批準的建設內(nèi)容發(fā)生的，不能直接歸屬于某項固定資產(chǎn)價值，應當分攤計入相關(guān)固定資產(chǎn)價值的各項費用及稅金支出。項目待攤支出主要包括以下內(nèi)容：（1）可行性研究費、勘察設計費、水土保持方案設計費、電能質(zhì)量服務費、地質(zhì)災害危險評估費及項目其他前期費用；（2）森林植被恢復費、臨時用地補償費、共建用地費、道路使用費及其他取得或使用土地、道路而發(fā)生的費用；（3）印花稅、車船稅、土地使用稅及按照規(guī)定應繳納的其他稅金；（4）項目建設工程管理費、工程及設備監(jiān)理費、臨時設施費及其他管理性質(zhì)費用；（5）項目建設期間發(fā)生的各類借款利息、貸款評估費等資本化利息支出、資本化匯兌損益；（6）設備檢驗費、工程檢測費、負荷聯(lián)合試車費及其他檢驗試驗費用，信息系統(tǒng)開發(fā)等信息工程費用；（7）其他待攤投資性質(zhì)支出。

發(fā)電機組達到預定可使用狀態(tài)在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)時，將可直接分配到某項資產(chǎn)的待攤支出直接計入其對應的固定資產(chǎn)價值，例如道路設計費直接計入道路，送出線路設計費直接攤?cè)胨统鼍€路；將可直接分配至某些資產(chǎn)組的待攤支出，按比例攤?cè)胂鄳馁Y產(chǎn)組中，如設備監(jiān)理攤?cè)敫黜椩O備，工程監(jiān)理攤?cè)敫黜椆こ?；無法直接分配的待攤支出，按資產(chǎn)原值比例攤?cè)胨械馁Y產(chǎn)中，如工程管理費、財務費用等。

（七）編制轉(zhuǎn)固底稿，確定轉(zhuǎn)固金額，進行賬務處理

1.暫估轉(zhuǎn)固前的準備工作。根據(jù)工程概算梳理風電項目基建期所有簽訂的合同形成合同臺賬，臺賬內(nèi)容包括但不限于合同名稱、供應商、合同總金額、進項稅額、不含稅金額、入賬金額等信息。及時與合同管理人員溝通核對，確保合同臺賬完整、準確。

2.確定全部投產(chǎn)后的固定資產(chǎn)類別。按照項目建設規(guī)劃，結(jié)合項目實際建設情況，參考合同及賬務資料，確定項目全部機組投產(chǎn)后的固定資產(chǎn)類別（見表1）。

表1 Q項目暫估轉(zhuǎn)固方案 單位：元

3.暫估全部投產(chǎn)后的各項固定資產(chǎn)價值。

（1）根據(jù)確定的固定資產(chǎn)類別，與該項資產(chǎn)直接相關(guān)的采購、建筑安裝、設計、監(jiān)理、服務等合同金額構(gòu)成該項資產(chǎn)轉(zhuǎn)固金額的計算基礎。比如，與“風力發(fā)電機組”這項資產(chǎn)直接相關(guān)的風機采購、塔筒采購、風電場主體施工、風機基礎混凝土檢測等合同金額合計數(shù)列入風力發(fā)電機組對應的合同金額。需注意的是，一般一個合同只與一項資產(chǎn)直接相關(guān)，但升壓站主體施工、風電項目主體工程類等合同與多項固定資產(chǎn)直接相關(guān)，則需參考合同工程量清單，將該合同的金額拆分至各項資產(chǎn)對應的合同金額。比如升壓站施工合同與綜合樓、主變壓器等直接相關(guān)，則需按照合同工程量清單，將歸屬于綜合樓的工程量金額列入綜合樓對應的合同金額，將歸屬于主變的工程量金額列入主變壓器對應的合同金額。

（2）確認各項資產(chǎn)類別、合同金額，導出科目余額表及在建工程明細賬歸集各類資產(chǎn)的入賬價值，通過合同不含稅金額與入賬價值的差額得出合同未履約完成部分的暫估金額，如表1所示。

（3）與建設項目相關(guān)的，不能直接歸屬于某項固定資產(chǎn)價值的其他所有合同費用計入“待攤費用”，補充完善“待攤費用”合同信息。

（4）確認待攤費用金額，將待攤費用分攤至各項固定資產(chǎn)。能夠明確界定由某項固定資產(chǎn)承擔的費用直接計入該項固定資產(chǎn)；不能明確界定承擔對象的待攤支出分配比率=單項資產(chǎn)原值/所有資產(chǎn)原值，按資產(chǎn)原值比例分攤至各項固定資產(chǎn)。

（5）確定轉(zhuǎn)固資產(chǎn)清單及轉(zhuǎn)固金額，進行賬務處理。完成第一至第四步驟后計算出相應資產(chǎn)的轉(zhuǎn)固金額，暫估轉(zhuǎn)固時可按照資產(chǎn)類別進行資產(chǎn)卡片錄入，但是必須區(qū)分不同折舊年限，如表2所示。

表2 Q項目暫估轉(zhuǎn)固底稿及資產(chǎn)卡片 單位：元

三、結(jié)語

新能源項目在建工程暫估轉(zhuǎn)固的會計核算處理，看似只是項目財務應該做的工作，但實際工作開展過程中，需要基建項目管理人員與財務人員緊密配合，項目人員要具備必要的財務知識，了解基建項目暫估轉(zhuǎn)固的必要性，預判預驗收時間，提前與財務人員溝通進行準備工作，同時也要求財務人員深入到項目一線，了解新能源基建項目進展，充分業(yè)財融合。在暫估轉(zhuǎn)固結(jié)轉(zhuǎn)時點的確認、試運行收入、借款利息、土地使用費的會計處理等方面進行精準核算，使得整個新能源項目暫估轉(zhuǎn)固會計核算更加嚴謹、規(guī)范，進一步提高新能源基建項目在建工程的財務管理水平。