齊翊凱

摘要：目前企業(yè)產(chǎn)業(yè)重組整合越來越頻繁，但在實(shí)際操作中存在一些問題，針對(duì)整合工作計(jì)劃、重組中稅收籌劃以及同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法三方面進(jìn)行概述，希望可以對(duì)企業(yè)產(chǎn)業(yè)重組整合工作提供借鑒，以便促進(jìn)企業(yè)資源的整合。

關(guān)鍵詞：重組整合;稅收籌劃;同一控制下企業(yè)合并

根據(jù)《山東省2019年國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展計(jì)劃》關(guān)于“深化重點(diǎn)領(lǐng)域國有資源整合重組，推動(dòng)技術(shù)、人才、資金等要素資源向主業(yè)集中”的精神，國有企業(yè)產(chǎn)業(yè)整合成為高頻事件，現(xiàn)對(duì)產(chǎn)業(yè)重組整合實(shí)務(wù)操作中的稅收籌劃與同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理進(jìn)行幾點(diǎn)淺析。

一、整合工作計(jì)劃

假如擬轉(zhuǎn)讓目標(biāo)公司存在少數(shù)股東，根據(jù)《公司法》第七十一條有限責(zé)任公司的股東向股東以外的人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，應(yīng)當(dāng)經(jīng)其他股東過半數(shù)同意。經(jīng)股東同意轉(zhuǎn)讓的股權(quán)，在同等條件下，其他股東有優(yōu)先購買權(quán)。基于股東的優(yōu)先購買權(quán)，為確保轉(zhuǎn)讓價(jià)款公允，避免少數(shù)股東主觀因轉(zhuǎn)讓價(jià)值過低臆斷權(quán)益受損，導(dǎo)致整合工作計(jì)劃的失敗，重組企業(yè)需依據(jù)公開、公正、公平競(jìng)爭(zhēng)的原則聘請(qǐng)審計(jì)、評(píng)估等中介機(jī)構(gòu)，規(guī)范重組企業(yè)審計(jì)和資產(chǎn)評(píng)估工作，有效推進(jìn)整合工作有序進(jìn)行。

二、重組中稅收籌劃的考慮

企業(yè)重組中一般涉及增值稅、契稅、印花稅、土地增值稅和所得稅等稅，重組中稅收籌劃主要涉及所得稅的籌劃。根據(jù)財(cái)政部、國稅稅務(wù)總局相關(guān)規(guī)定，對(duì)于股權(quán)收購業(yè)務(wù)，所得稅處理方式基于不同適用條件分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。

特殊性稅務(wù)處理一方面由于要求支付現(xiàn)金比例較小，無法促進(jìn)重組積極性;另一方面產(chǎn)業(yè)重組環(huán)境復(fù)雜，特殊性稅務(wù)處理一般難以適用。本次重點(diǎn)論述所得稅一般性處理。所得稅一般性稅務(wù)處理參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號(hào)）?！叭?、關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)和計(jì)算問題：轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”。稅收收入即股權(quán)出售方收到的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款;稅收成本即股權(quán)出售方取得股權(quán)時(shí)的成本，如果為出資設(shè)立即為實(shí)繳注冊(cè)資本，如果為收購所得即為收購價(jià)款。因此所得稅一般性處理的稅收籌劃點(diǎn)為在轉(zhuǎn)讓前進(jìn)行分紅。以此降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，從而降低賣方股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收收入，達(dá)到免繳或少繳所得稅的目的。

在企業(yè)重組操作實(shí)務(wù)中，一般在審計(jì)評(píng)估結(jié)果出具報(bào)告后，形成股權(quán)轉(zhuǎn)讓方案，供管理層決策。因此評(píng)估結(jié)果早于決策程序，而目標(biāo)企業(yè)通常在管理層決策通過后才進(jìn)行轉(zhuǎn)讓前避稅分紅，導(dǎo)致評(píng)估在前，分紅在后，股權(quán)價(jià)值由于轉(zhuǎn)讓前的分紅與評(píng)估結(jié)果有所差異。所以在實(shí)務(wù)中需要在股權(quán)轉(zhuǎn)讓框架協(xié)議中約定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格依據(jù)評(píng)估價(jià)值確定，若經(jīng)買賣雙方同意進(jìn)行轉(zhuǎn)讓前分紅，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格抵減相應(yīng)分紅金額確定。

例如：甲公司子公司A公司于2019年6月現(xiàn)金收購?fù)患瘓F(tuán)內(nèi)乙公司子公司B公司，B公司系乙公司自2017年出資500萬元設(shè)立的子公司，2019年4月A公司收購B公司項(xiàng)目審計(jì)師與評(píng)估師團(tuán)隊(duì)進(jìn)場(chǎng)，以2019年3月31日為基準(zhǔn)日審計(jì)、評(píng)估，審計(jì)凈資產(chǎn)為1500萬元，評(píng)估值為2000萬元。A公司與B公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓框架協(xié)議，約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓款為2000萬元，同時(shí)約定分紅可抵減相應(yīng)轉(zhuǎn)讓款。2019年6月份重組方案通過管理層決策，當(dāng)月B公司向乙公司分紅記賬應(yīng)付股利1000萬元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓款按合同降為1000萬元，乙公司繳納（1000-500）*25%=125萬元所得稅，較未分紅前應(yīng)繳所得稅（2000-500）*25%=375萬元降低250萬元稅費(fèi)。

三、重組中同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

甲公司子公司A公司于2019年6月收購甲公司子公司C公司持有的D公司80%股權(quán)，屬同一控制下企業(yè)合并。D公司系C公司2018年1月1日外部并購的子公司。收購時(shí)固定資產(chǎn)增值100萬元，另外確認(rèn)商譽(yù)500萬元。2019年6月底D公司賬面凈資產(chǎn)為1130萬元，評(píng)估值為1800萬元，80%股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格為1440萬元。

（一）購買日長期股權(quán)投資的確認(rèn)

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》應(yīng)用指南，“五、關(guān)于初始計(jì)量——（二）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資：1. 同一控制下合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)而形成的長期股權(quán)投資，其在合并日的初始投資成本為所取得的被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的份額”?！叭绻缓喜⒎皆诒缓喜⒁郧皝碓从谧罱K控制方基于非同一控制下企業(yè)合并所得，則合并方長期股權(quán)投資的初始投資成本還應(yīng)包含相關(guān)的商譽(yù)金額”。

考慮2018年1月1日收購時(shí)固定資產(chǎn)增值100萬元，按10年折舊，2019年6月底轉(zhuǎn)讓D公司時(shí)與該評(píng)估增值相關(guān)的調(diào)整分錄如下。

1. 固定資產(chǎn)評(píng)估增值分錄

借：固定資產(chǎn) 100

資本公積25

貸：資本公積 100

遞延所得稅負(fù)債25

2. 固定資產(chǎn)評(píng)估增值部分折舊分錄

借：未分配利潤-年初未分配利潤10

主營業(yè)務(wù)成本5

貸：累計(jì)折舊15

3. 折舊對(duì)所得稅的影響分錄：

借：遞延所得稅負(fù)債3.75

貸：所得稅費(fèi)用1.25

未分配利潤-年初未分配利潤2.5

因此D公司在合并日在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1130+100-25-10-5+1.25+2.5=1193.75萬元，另外考慮C公司溢價(jià)購買D公司是產(chǎn)生的500萬商譽(yù)，在A公司賬面確認(rèn)長投股權(quán)投資=1193.75*80%+500=1455萬元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格為1440萬元，差額15萬元計(jì)入資本公積。

（二）期末合并報(bào)表與上期比較報(bào)表的編制

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第三十二條母公司基于同一控制下合并增設(shè)的子公司或者業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)的，在本報(bào)告期內(nèi)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不僅只調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，還應(yīng)對(duì)上期比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。

合并方對(duì)期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表及上期比較報(bào)表的編制方法參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》應(yīng)用指南五、報(bào)告期內(nèi)增減子公司的處理：1. 編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)反映母子公司視同一直作為一個(gè)整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)上期比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。

編制A、D公司2019年合并財(cái)務(wù)報(bào)表與2018年合并比較財(cái)務(wù)報(bào)表，如表1、2所示。

假設(shè)A、D公司之間無內(nèi)部往來和內(nèi)部交易，則A公司在編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷分錄如下。

1. 2018年合并比較報(bào)表抵消分錄

（1）第一步抵消D公司實(shí)收資本與資本公積

借：實(shí)收資本—D公司1000

資本公積—D公司75

貸：資本公積860（=1075×80%）

少數(shù)股東權(quán)益215

（2）第二步確認(rèn)少數(shù)股東損益

借：年初未分配利潤10[=50×（1-80%）]

少數(shù)股東損益8.5[=42.5×（1-80%）]

貸：少數(shù)股東權(quán)益18.5

2. 2019年合并報(bào)表抵消分錄

（1）第一步抵消D公司實(shí)收資本與資本公積

借：實(shí)收資本—D公司1000

資本公積—D公司75

貸：資本公積860（=1075×80%）

少數(shù)股東權(quán)益215

（2）第二步抵消A公司長期股權(quán)投資與確認(rèn)商譽(yù)

借：資本公積955

商譽(yù)500

貸：長期股權(quán)投資1455

（3）第三步

借：年初未分配利潤18.5[=92.5×（1-80%）]

少數(shù)股東損益10.5[=52.5×（1-80%）]

貸：少數(shù)股東權(quán)益29

3. 合并結(jié)果

（1）2018年末（表3）。

（2）2019年末（表4）。

四、結(jié)語

綜上所述，企業(yè)產(chǎn)業(yè)整合中會(huì)涉及公司法、稅收籌劃與同一控制下企業(yè)合并等多方面問題，企業(yè)產(chǎn)業(yè)整合系一項(xiàng)綜合性、系統(tǒng)性工作，實(shí)際工作中會(huì)比文中舉例更加復(fù)雜，特別是在公司項(xiàng)目組成員對(duì)公司法、稅法以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于同一控制下財(cái)務(wù)處理的規(guī)定不熟悉的情況下較難推進(jìn)，所以公司在實(shí)際工作中要針對(duì)每項(xiàng)重組工作進(jìn)行更細(xì)致研究。

參考文獻(xiàn)：

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[6]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì).《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》應(yīng)用指南，2014.

（作者單位：水發(fā)集團(tuán)有限公司）