蔡顯（西安財(cái)經(jīng)大學(xué)）

研究背景

審計(jì)業(yè)務(wù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的老本行，然而會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了不斷適應(yīng)市場(chǎng)需求拓展了不少非審計(jì)業(yè)務(wù)，四大早已形成了以審計(jì)業(yè)務(wù)與咨詢業(yè)務(wù)為主聯(lián)合發(fā)展的模式，尤其是進(jìn)入20世紀(jì)90年代之后，四大的咨詢收入比重已大大高于審計(jì)業(yè)務(wù)的收入比重，并且其增長(zhǎng)速度也遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于審計(jì)業(yè)務(wù)。由此可見(jiàn)，多元化是會(huì)計(jì)師事務(wù)所可持續(xù)發(fā)展的終南捷徑。一方面，咨詢業(yè)務(wù)有利于審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高、增加收入降低風(fēng)險(xiǎn)；但是2002年發(fā)生的“安然事件”導(dǎo)致審計(jì)單位安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)公司安然雙雙關(guān)門閉業(yè)，這起重大審計(jì)事故的發(fā)生很大程度是因?yàn)榘踩幌虬策_(dá)信支付的巨額咨詢費(fèi)用，由此我們也不得不將咨詢業(yè)務(wù)亦會(huì)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)帶來(lái)負(fù)面影響——咨詢業(yè)務(wù)影響審計(jì)獨(dú)立性這一方面納入考慮范圍。本文將就審計(jì)業(yè)務(wù)與咨詢業(yè)務(wù)之間的相互促進(jìn)以及負(fù)面影響進(jìn)行闡述，并提出相應(yīng)的解決措施。

研究意義

會(huì)計(jì)師事務(wù)所與普通企業(yè)相比的特殊性在于，會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存和發(fā)展依賴于信譽(yù)，信譽(yù)培育依賴于事務(wù)所能夠提供并堅(jiān)持提供高質(zhì)量專業(yè)服務(wù)的能力，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)質(zhì)量產(chǎn)生正向的協(xié)同效應(yīng)至關(guān)重要。成功的整合能在有形資產(chǎn)間產(chǎn)生互補(bǔ)效應(yīng)，在隱形資產(chǎn)間產(chǎn)生正向的協(xié)同效應(yīng)。

咨詢業(yè)務(wù)的產(chǎn)生和發(fā)展是現(xiàn)代企業(yè)管理的現(xiàn)實(shí)需求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為企業(yè)咨詢服務(wù)的重要來(lái)源，在過(guò)去數(shù)十年中的發(fā)展一直較慢。新業(yè)務(wù)的拓展，是推動(dòng)行業(yè)服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的現(xiàn)實(shí)要求。大力發(fā)展咨詢業(yè)務(wù)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師新業(yè)務(wù)拓展的新穎之道。一味地發(fā)展傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)，不利于內(nèi)資所規(guī)模的擴(kuò)張和市場(chǎng)占有率的提升?！皩徲?jì)+咨詢”的聯(lián)合模式可以有效地解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展困境，提升事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力，無(wú)須因?yàn)榘俜种甙说氖杖攵紒?lái)自于審計(jì)，而不得不在金錢和職業(yè)道德中作抉擇，導(dǎo)致執(zhí)業(yè)質(zhì)量在一定程度上的降低。

咨詢業(yè)務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)的協(xié)同效應(yīng)及負(fù)面影響

審計(jì)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中充當(dāng)著監(jiān)督的角色，類似于經(jīng)濟(jì)警察，為企業(yè)的發(fā)展做好保障基礎(chǔ)。充分發(fā)揮審計(jì)在企業(yè)咨詢管理中的審核、監(jiān)督、評(píng)價(jià)、控制四個(gè)方面的作用，促使企業(yè)在戰(zhàn)略層面的規(guī)劃和方案的設(shè)計(jì)更加合理且具有可行性。咨詢業(yè)務(wù)和審計(jì)業(yè)務(wù)兩者相輔相成，為彼此的協(xié)同發(fā)展都提供了有利條件，然而從現(xiàn)階段的發(fā)展來(lái)看有一點(diǎn)小缺陷，即咨詢業(yè)務(wù)或許會(huì)動(dòng)搖審計(jì)的獨(dú)立性，我們就此提出更詳細(xì)的研究以及在下一章節(jié)中提出發(fā)展對(duì)策。

（一）審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)咨詢業(yè)務(wù)的促進(jìn)作用

1.審計(jì)業(yè)務(wù)為咨詢業(yè)務(wù)積攢了信息資源和管理經(jīng)驗(yàn)

在審計(jì)過(guò)程中，被審計(jì)單位需要向?qū)徲?jì)人員提供各種企業(yè)財(cái)務(wù)相關(guān)的信息，審計(jì)人員需要就被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)效果真實(shí)性以及財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性以及是否遵循了法律法規(guī)等方面作出準(zhǔn)確的鑒定認(rèn)證，由此注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠掌握大量的客戶信息資源，了解客戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，從而為接下來(lái)有可能的咨詢業(yè)務(wù)合作積累了管理經(jīng)驗(yàn)。

2.審計(jì)業(yè)務(wù)為咨詢業(yè)務(wù)的開(kāi)展提供了優(yōu)良平臺(tái)

在長(zhǎng)期審計(jì)業(yè)務(wù)的正確開(kāi)展為注冊(cè)會(huì)計(jì)師樹(shù)立了良好的社會(huì)形象和聲譽(yù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不以最高收益為原則，與委托人和受托人之間保持著客觀公正的關(guān)系，恪盡職守，為其進(jìn)入咨詢領(lǐng)域打下了良好的信譽(yù)基礎(chǔ)。此外，審計(jì)單位與被審計(jì)單位的合作使彼此建立了融洽的關(guān)系，大大降低了會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展咨詢業(yè)務(wù)的初始成本和企業(yè)的搜尋成本。

3.審計(jì)能夠?qū)ψ稍兲岢龅臎Q策實(shí)施監(jiān)督

審計(jì)人員的工作性質(zhì)和內(nèi)容在一定程度上決定了審計(jì)人員的高度嚴(yán)謹(jǐn)性，他們將給客戶提出的咨詢意見(jiàn)從是否違反法律法規(guī)、是否存在重大方向錯(cuò)誤、是否能實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)等方面入手，及時(shí)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)和警告，提出糾正戰(zhàn)略性決策偏差的指導(dǎo)意見(jiàn)，從而保證能為客戶提供更高質(zhì)量的咨詢服務(wù)。

（二）咨詢業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的促進(jìn)作用

1.咨詢業(yè)務(wù)提高了審計(jì)業(yè)務(wù)的效率

開(kāi)展咨詢服務(wù)有助于提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作的效果和效率，減少審計(jì)失敗現(xiàn)象。開(kāi)展咨詢業(yè)務(wù)，必將對(duì)客戶有著更深刻的了解，加之其咨詢業(yè)務(wù)可以形成對(duì)客戶管理策略的影響，從而有效規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，提高事務(wù)所審計(jì)工作的效果和效率。

2.咨詢業(yè)務(wù)提升了審計(jì)業(yè)務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)力

咨詢服務(wù)有助于提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。由于審計(jì)費(fèi)用由客戶支付，他們大多只關(guān)注審計(jì)結(jié)果，而不在乎事務(wù)所的執(zhí)業(yè)能力，使得事務(wù)所在同行競(jìng)爭(zhēng)面前顯得脆弱，也使得事務(wù)所常常面臨審計(jì)費(fèi)收入與違背職業(yè)道德之間的艱難抉擇。若事務(wù)所采取“審計(jì)+咨詢”組合為客戶服務(wù)，不僅能拓寬收入渠道，還能加強(qiáng)客戶的依賴性，避免失去客戶，使得事務(wù)所擁有更多的權(quán)力以保障審計(jì)獨(dú)立性。

3.咨詢業(yè)務(wù)促進(jìn)了財(cái)務(wù)審計(jì)向管理審計(jì)的轉(zhuǎn)變

圖1綜合反映了審計(jì)業(yè)務(wù)和咨詢業(yè)務(wù)之間的協(xié)同效應(yīng)關(guān)系：審計(jì)業(yè)務(wù)為咨詢業(yè)務(wù)的開(kāi)展提供了平臺(tái)，咨詢業(yè)務(wù)促進(jìn)了審計(jì)質(zhì)量的提高，正是這樣的良性協(xié)同關(guān)系推動(dòng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的不斷發(fā)展。對(duì)于想要不斷發(fā)展壯大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，理解并在實(shí)踐中運(yùn)用好這樣的協(xié)同效應(yīng)，意義重大。

圖1 協(xié)同效應(yīng)關(guān)系圖

（三）咨詢業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)獨(dú)立性的影響

獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂所在，是審計(jì)的核心與本質(zhì)，并且直接影響到審計(jì)質(zhì)量。只有做到了獨(dú)立性，才能保證審計(jì)結(jié)果的客觀公正可靠。從根本而言，審計(jì)的獨(dú)立性即審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中不受他人的意見(jiàn)左右，也不受自身雜念的影響，公正客觀地進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)、表達(dá)審計(jì)意見(jiàn)并提交審計(jì)報(bào)告。

1.咨詢與審計(jì)的立場(chǎng)是沖突的

一方面，咨詢是站在企業(yè)立場(chǎng)上的，咨詢?nèi)藛T通過(guò)一系列的專業(yè)知識(shí)為了企業(yè)提出解決方案，維護(hù)企業(yè)利益，促進(jìn)企業(yè)更好更快地發(fā)展。另一方面，審計(jì)人員是站在各報(bào)表使用人員以及廣大社會(huì)公眾立場(chǎng)上的，并不是去維護(hù)企業(yè)的利益，而是客觀公正地對(duì)企業(yè)的各個(gè)方面做出評(píng)價(jià)，向社會(huì)展現(xiàn)該企業(yè)各方面的真實(shí)面目，無(wú)論其面目是美麗還是丑陋，審計(jì)最重要的是向社會(huì)公眾展現(xiàn)該公司經(jīng)營(yíng)的真實(shí)狀況。所以咨詢業(yè)務(wù)在一定情況下與審計(jì)所堅(jiān)守的對(duì)社會(huì)公眾應(yīng)負(fù)的責(zé)任是背道而馳的。

2.高額的咨詢費(fèi)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)客戶的依賴性增強(qiáng)

高額的咨詢費(fèi)用加強(qiáng)了會(huì)計(jì)公司與客戶之間的聯(lián)系，尤其是經(jīng)濟(jì)利益層面的聯(lián)系更加緊密，在一定程度上會(huì)牽制住審計(jì)公司，使其為金錢而折腰，而作為被審計(jì)一方的客戶，由于花費(fèi)高而更容易提出一些讓審計(jì)人員違背其職業(yè)道德的要求。從2002年的安然事件，我們不難發(fā)現(xiàn)高額的咨詢費(fèi)用使會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)客戶的依賴性增強(qiáng)，在受利益驅(qū)使的環(huán)境下，不得不做出違背職業(yè)道德的事情，從而損壞了審計(jì)最珍貴的獨(dú)立性。

審計(jì)業(yè)務(wù)與咨詢業(yè)務(wù)協(xié)同發(fā)展的對(duì)策

（一）將發(fā)展咨詢業(yè)務(wù)提高到戰(zhàn)略層面

我們不可否認(rèn)的是現(xiàn)階段拓展咨詢業(yè)務(wù)對(duì)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展具有戰(zhàn)略性意義，務(wù)必增強(qiáng)發(fā)展咨詢業(yè)務(wù)的意識(shí)。即使在審計(jì)業(yè)務(wù)已基本滿足了事務(wù)所的業(yè)務(wù)量需求、執(zhí)行咨詢服務(wù)的初始進(jìn)入成本較高的情況下，大型事務(wù)所仍應(yīng)將拓展咨詢業(yè)務(wù)作為發(fā)展的戰(zhàn)略重點(diǎn)，在配置有限的人力物力資源時(shí)對(duì)咨詢業(yè)務(wù)有所傾斜。

（二）加強(qiáng)咨詢業(yè)務(wù)相關(guān)規(guī)定的制定研究

事物的發(fā)展往往離不開(kāi)理論的研究支撐，所以我國(guó)的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)積極倡導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)事務(wù)所開(kāi)展咨詢業(yè)務(wù)進(jìn)行深入的探討研究，注冊(cè)會(huì)計(jì)師們充分運(yùn)用自身的實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)，制定和咨詢業(yè)務(wù)相關(guān)的準(zhǔn)則和規(guī)定，以加強(qiáng)咨詢過(guò)程中的獨(dú)立性建設(shè)，使咨詢業(yè)務(wù)早日走出無(wú)序狀態(tài)。

（三）提高審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量

大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所要從戰(zhàn)略建設(shè)性的高度來(lái)提高審計(jì)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。審計(jì)業(yè)務(wù)為咨詢業(yè)務(wù)和審計(jì)業(yè)務(wù)的協(xié)同發(fā)展提供了平臺(tái)，但如果只顧短期利益，不注重提高審計(jì)質(zhì)量這一平臺(tái)建設(shè)，事務(wù)所不但無(wú)法通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)與咨詢業(yè)務(wù)的協(xié)同效應(yīng)推動(dòng)自身的發(fā)展，反而可能會(huì)因?yàn)樽稍儤I(yè)務(wù)而丟失了審計(jì)最為珍貴的獨(dú)立性。