紀(jì)文嘉

（西安微電子技術(shù)研究所，陜西 西安 710000）

管理控制是管理者通過獲取和使用資源以提高管理效率和增強(qiáng)管理效果，從而實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的過程。管理者通過一系列控制系統(tǒng)和行為，使組織成員的目標(biāo)、決策及行為與組織戰(zhàn)略保持一致。管理控制系統(tǒng)包含一系列子系統(tǒng)，涉及組織運(yùn)營所需的各種職能，其中會(huì)計(jì)學(xué)科所關(guān)注的一般是以經(jīng)濟(jì)利潤為導(dǎo)向的財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)，這通常是企業(yè)組織中最為重要的控制系統(tǒng)。此外，基于具體業(yè)務(wù)的需要，企業(yè)還存在許多非財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)，如采購控制系統(tǒng)、質(zhì)量控制系統(tǒng)、信息控制系統(tǒng)、安全保密系統(tǒng)、環(huán)保合規(guī)系統(tǒng)等等［1-3］。但以往有關(guān)財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)和非財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)及工具的研究，很少關(guān)注二者之間的內(nèi)在聯(lián)系和互動(dòng)。

具備非財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)的企業(yè)，必須有與之相適應(yīng)的預(yù)算計(jì)劃、績效評價(jià)、報(bào)告機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制等，也就是財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)，才能支持管理工作的有效落地。正所謂“考核什么，就會(huì)得到什么”，其他管理控制系統(tǒng)如果與財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)脫節(jié)，那么經(jīng)濟(jì)后果就無法被準(zhǔn)確評價(jià)，組織成員也很難積極地對結(jié)果負(fù)責(zé)，從而使得整個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略決策和日常行為難以發(fā)揮實(shí)質(zhì)作用。因此，關(guān)注財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)與非財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)在企業(yè)中的整合具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

筆者在2018年從事的一項(xiàng)研究中探索了以環(huán)境和企業(yè)社會(huì)責(zé)任為導(dǎo)向的可持續(xù)管理控制如何與以財(cái)務(wù)指標(biāo)為導(dǎo)向的傳統(tǒng)管理控制進(jìn)行整合，基于對大量案例文獻(xiàn)的內(nèi)容分析，構(gòu)建了兩種控制系統(tǒng)整合的理論框架，將“整合”的概念定義為以下三個(gè)維度：不同控制系統(tǒng)的融合程度、診斷與交互式控制的運(yùn)用以及正式與非正式控制的運(yùn)用［4］（如圖所示）。此外，筆者還進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)，該框架的意義并不局限于可持續(xù)的管理控制，而對諸如采購、質(zhì)量等各類非財(cái)務(wù)控制與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)的整合有著普遍的指導(dǎo)意義。

管理控制系統(tǒng)整合的三個(gè)維度

本文以B公司為案例，闡述如何將上述理論框架應(yīng)用于實(shí)踐，并結(jié)合企業(yè)面臨的現(xiàn)實(shí)情況，探討中小企業(yè)如何將采購控制系統(tǒng)和財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)進(jìn)行整合。B公司是從事紅外熱成像儀與相關(guān)集成電路芯片開發(fā)和進(jìn)出口貿(mào)易的科技型中小企業(yè)以及高新技術(shù)企業(yè)，注冊資本人民幣5000萬元，人員規(guī)模近200人。近年來，得益于自身的技術(shù)積累以及政府的稅收優(yōu)惠、經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助等有利政策，在軍工及民用領(lǐng)域的市場份額與營業(yè)收入都處于快速增長階段。

一、深度融合

B公司以往的采購控制系統(tǒng)由物資部歸口管理，其中與財(cái)務(wù)相關(guān)的管理內(nèi)容包括防止因合同簽訂不嚴(yán)謹(jǐn)造成財(cái)務(wù)損失、防止采購和報(bào)銷過程中的人為舞弊以及優(yōu)化采購付款環(huán)節(jié)的現(xiàn)金流量管理等。B公司內(nèi)物資部的人員普遍缺乏財(cái)務(wù)背景知識(shí)。在采購合同方面，物資部主要根據(jù)自身的經(jīng)驗(yàn)和需求進(jìn)行簽訂，且合同多為統(tǒng)一格式的基本合同，財(cái)務(wù)部難以有效發(fā)揮作用，因此合同付款、質(zhì)保金等條款的設(shè)置無法與公司資金預(yù)算相契合，不利于公司降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和提高信用。在防范舞弊方面，采購人員僅在報(bào)銷環(huán)節(jié)接受財(cái)務(wù)控制，財(cái)務(wù)部既無資源、也無意愿對采購全過程進(jìn)行監(jiān)控。而受限于部門之分，物資部的自我監(jiān)控得到的財(cái)務(wù)支持也較為有限。在優(yōu)化現(xiàn)金流量管理方面，由物資部提出付款申請，在付款方式和時(shí)機(jī)的選擇上隨意性較大。雖需經(jīng)過財(cái)務(wù)部及公司領(lǐng)導(dǎo)層審批，但只有在特殊情況下財(cái)務(wù)部才會(huì)與物資部溝通反饋，遠(yuǎn)不能滿足最大化利用浮游資金進(jìn)行現(xiàn)金流量管理的要求。

由分析可見，B公司的采購控制系統(tǒng)與財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)的融合程度較低，兩種控制系統(tǒng)的職能及相關(guān)部門各行其是，基本不能發(fā)揮協(xié)同作用。

財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)和非財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)的深度融合要求二者能夠相互支持，形成合力，指向相同的戰(zhàn)略目標(biāo)，對整個(gè)企業(yè)的行為和決策產(chǎn)生共同影響。具體而言，兩種系統(tǒng)的融合主要體現(xiàn)在技術(shù)、組織和認(rèn)知三個(gè)層面。

在技術(shù)層面上，B公司對企業(yè)ERP（企業(yè)資源計(jì)劃）系統(tǒng)進(jìn)行了升級(jí)改造，使以往物資部和財(cái)務(wù)部各自擁有的一些相關(guān)數(shù)據(jù)、臺(tái)賬實(shí)現(xiàn)了相互共享；對包括合同訂立在內(nèi)的整個(gè)采購工作流程進(jìn)行了優(yōu)化，確保財(cái)務(wù)部能夠在早期階段提出要求，對各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行審計(jì)和監(jiān)控；對公司的績效評價(jià)體系進(jìn)行了完善，通過評價(jià)指標(biāo)的設(shè)置使物資部對現(xiàn)金流量和流動(dòng)負(fù)債等相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)負(fù)責(zé)，而財(cái)務(wù)部也對采購業(yè)務(wù)的真實(shí)性和廉潔性負(fù)責(zé)。

在組織層面上，B公司對物資部主管領(lǐng)導(dǎo)及合同管理人員進(jìn)行了相關(guān)財(cái)務(wù)知識(shí)培訓(xùn)；對物資部和財(cái)務(wù)部各自的職責(zé)范圍進(jìn)行了調(diào)整，減少了邊界不清、權(quán)責(zé)交叉、遇事推諉的情況；跨部門設(shè)立采購及付款工作小組，對來自兩個(gè)部門的相關(guān)人員實(shí)施統(tǒng)一的領(lǐng)導(dǎo)和考核。

在認(rèn)知層面上，由公司高層領(lǐng)導(dǎo)牽頭，對全體相關(guān)人員進(jìn)行定期的宣傳教育，幫助員工認(rèn)識(shí)和理解采購控制系統(tǒng)與財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)的密切聯(lián)系，以及二者整合在公司成長階段的積極意義，減少基層員工的抵觸和懈怠。

B公司的改革使公司內(nèi)的一系列問題得到良好解決，采購控制和財(cái)務(wù)控制的效率有所提升，基本實(shí)現(xiàn)了兩種控制系統(tǒng)的深度融合。

二、診斷式控制與交互式控制

診斷式（Diagnostic）控制與交互式（Interactive）控制的概念源于著名管理學(xué)家西蒙斯（R.Simons）的“控制杠桿”理論。診斷式控制指管理者對結(jié)果進(jìn)行監(jiān)控，并糾正結(jié)果與預(yù)設(shè)目標(biāo)的偏差的控制模式；交互式控制指管理者通過持續(xù)的溝通對話，激發(fā)組織學(xué)習(xí)、參與并影響組織行為決策的控制模式［5］。研究表明，財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)與非財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)的整合存在著診斷式和交互式的形式差異，而有效的整合要求兩種控制形式得到平衡運(yùn)用［5］。

B公司以往的管理控制以診斷式控制為主，而交互式控制功能有所欠缺。如，財(cái)務(wù)部在合同訂立和報(bào)銷環(huán)節(jié)進(jìn)行審核，基于現(xiàn)金流量監(jiān)控合同付款，以及物資部和財(cái)務(wù)部兩個(gè)部門基于各自的評價(jià)指標(biāo)進(jìn)行績效考核，都屬于通過診斷使結(jié)果符合預(yù)設(shè)目標(biāo)的控制。為更好地整合采購與財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)，B公司進(jìn)一步開發(fā)了管理控制的交互功能。首先，跨部門的工作小組消除了物資采購人員與財(cái)務(wù)管理人員的日常溝通和互動(dòng)阻礙，使得他們在討論和總結(jié)以往經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)的時(shí)候，能夠很快修訂和建立一系列采購及報(bào)銷管理辦法。其次，對采購行為的財(cái)務(wù)控制不再局限于報(bào)銷階段，財(cái)務(wù)人員從合同訂立階段開始全程參與，與采購人員積極溝通，提出財(cái)務(wù)要求，影響采購行為與策略。第三，預(yù)算編制需要組織各部門、層級(jí)反復(fù)溝通和協(xié)調(diào)，是交互式控制的典型體現(xiàn)。通過跨部門小組，B公司將物資采購人員納入編制滾動(dòng)式現(xiàn)金流量預(yù)算的協(xié)商范圍，充分結(jié)合物資部的付款計(jì)劃，增加預(yù)算目標(biāo)的合理性、權(quán)責(zé)的對等性。B公司的上述改革措施使整合后的采購控制系統(tǒng)和財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)能夠同時(shí)實(shí)現(xiàn)管理控制的診斷和交互功能。

三、正式控制與非正式控制

管理控制存在正式與非正式兩種不同機(jī)制。正式控制是成文的、由管理當(dāng)局設(shè)立的控制機(jī)制，用以促使組織成員的行為與組織目標(biāo)保持一致，通常包含嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臎Q策規(guī)則、目標(biāo)計(jì)劃、操作流程、評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、獎(jiǎng)懲制度等；而非正式控制通常是不成文的，具有較強(qiáng)的彈性，憑借自發(fā)形成的文化、習(xí)俗、信任和共同的價(jià)值觀來規(guī)范和引導(dǎo)組織成員的行為。為實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)與非財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)的有效整合，兩種控制機(jī)制缺一不可。

B公司以往的采購控制和財(cái)務(wù)控制皆以正式控制為主，主要確保員工行為符合一系列成文的合同管理制度、財(cái)務(wù)報(bào)銷制度、績效評價(jià)指標(biāo)、預(yù)算計(jì)劃以及審批流程等。通過建立目標(biāo)、準(zhǔn)則和評價(jià)指標(biāo)，正式控制機(jī)制發(fā)揮了權(quán)威的指引作用，保證了責(zé)任和義務(wù)的有效分配；同時(shí)便于數(shù)據(jù)收集和量化評價(jià)，使評價(jià)結(jié)果與薪酬激勵(lì)相聯(lián)系。盡管擁有各種優(yōu)勢，正式控制仍無法取代非正式控制的作用。

為進(jìn)一步優(yōu)化采購和財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)的整合，B公司在整合過程中重點(diǎn)強(qiáng)化了非正式控制機(jī)制，如通過強(qiáng)化財(cái)務(wù)知識(shí)培訓(xùn)和會(huì)計(jì)語言的運(yùn)用，營造有利的文化分為和輿論環(huán)境，減少整合面臨的阻力；通過宣傳教育，幫助采購人員形成廉潔守法的觀念和風(fēng)氣，等等。非正式控制的運(yùn)用促進(jìn)了個(gè)體的參與和學(xué)習(xí)，并對一些正式控制難以測度的員工行為進(jìn)行規(guī)范和引導(dǎo)，從而使整合的阻力顯著減少。

上述的各種改革措施使B公司的采購控制與財(cái)務(wù)控制從以正式控制為主、忽視非正式控制演變?yōu)槎叩钠胶膺\(yùn)用。值得注意的是，正式控制與非正式控制是相互支持、相互促進(jìn)的關(guān)系，而不是相互替代的關(guān)系。非正式控制通過建立適當(dāng)?shù)慕M織文化和價(jià)值觀，為正式控制的實(shí)施提供了環(huán)境和土壤；而正式控制又反過來催生了與非正式控制相應(yīng)的文化和價(jià)值觀，使非正式控制得到鞏固。

四、結(jié)語

本文的有關(guān)研究不僅能夠?yàn)槠髽I(yè)的實(shí)踐操作指引方向，為企業(yè)提供值得借鑒的參考案例，也為以往研究所構(gòu)建的管理控制系統(tǒng)整合框架提供實(shí)證證據(jù)的支持。B公司的成功經(jīng)驗(yàn)表明，為實(shí)現(xiàn)采購控制系統(tǒng)和財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)的有效整合，不僅要在技術(shù)、組織與認(rèn)知層面上使兩種系統(tǒng)得到深度融合，同時(shí)還要平衡運(yùn)用診斷式控制與交互式控制的控制職能以及正式控制與非正式控制的控制機(jī)制。類似的方法可以推廣至其他各種控制系統(tǒng)的整合。此外，B公司還著手對財(cái)務(wù)控制與質(zhì)量控制的職能進(jìn)行了整合，其主要目的是加強(qiáng)質(zhì)量成本的管控。

B公司的經(jīng)驗(yàn)還表明，企業(yè)實(shí)施業(yè)財(cái)融合是財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)與其他控制系統(tǒng)整合的必然結(jié)果。財(cái)務(wù)人員比以往更深入地參與其他部門的業(yè)務(wù)職能發(fā)揮過程中，獲得比以往更大的事權(quán)，這很容易增加變革的阻力。因此，要在組織層面上，設(shè)立超越傳統(tǒng)職能部門結(jié)構(gòu)的專項(xiàng)工作團(tuán)隊(duì)；在認(rèn)知層面上，強(qiáng)化教育、形成共識(shí)；充分利用文化、信任、價(jià)值觀等非正式控制手段。