王功濱 沙元發(fā) 王婭 羅靚 黃世英 攀枝花學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院

2018年個(gè)人所得稅改革，引入專項(xiàng)附加扣除，是個(gè)稅改革的一次質(zhì)的飛躍。新個(gè)人所得稅法從2019年1月1日正式施行，到目前為止，已走過兩年多的發(fā)展歷程。其減稅效果如何？哪些人群從中獲益？是否降低了納稅人的負(fù)擔(dān)？是否促進(jìn)了社會公平？為了解以上問題，本文基于改革前后的政策對比，結(jié)合理論分析和問卷調(diào)查，對個(gè)人所得稅的減稅效果進(jìn)行評估。

一、減稅效果的理論分析

（一）新舊稅率表下工資薪金所得的稅負(fù)變化

2018年個(gè)稅改革，工資、薪金所得在保持七級超額累進(jìn)稅率級次稅率不變的基礎(chǔ)上，調(diào)整了各檔稅率的級距。折算成月薪而言，著重調(diào)整了應(yīng)納稅所得額在1500-3000元以及4500-25000元區(qū)間的稅率。如表1所示，應(yīng)納稅所得額在1500-3000元區(qū)間，減稅幅度最大，稅負(fù)比最高可降低至53.85%，即月收入在6500-8000元的納稅人獲益最大。據(jù)《中國統(tǒng)計(jì)年鑒2020》披露，我國目前近90%的人月收入7500元以下。可見，此次改革，對中低收入群體減稅效果顯著。

（二）年收入相同，來源不同的稅負(fù)對比

2018年個(gè)稅改革，將工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)等四項(xiàng)所得并入綜合所得，分別適用不同的費(fèi)用扣除。如表2所示，假定有A、B、C、D四名納稅人，他們年收入相同，但收入構(gòu)成不同。納稅人A僅有工資、薪金所得，B僅有勞務(wù)報(bào)酬所得，C有四項(xiàng)所得，D沒有工資、薪金所得。經(jīng)對比，納稅人A的稅負(fù)最高，達(dá)1200元，稅負(fù)比為1.23%。納稅人D的稅負(fù)最低，僅為435.6元，稅負(fù)比為0.33%。不難發(fā)現(xiàn)，存在勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)所得時(shí)，由于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)較高，有利于降低稅負(fù)。這從側(cè)面反映了國家鼓勵創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)，多渠道獲得收入。

（三）年收入相同，月收入波動對稅負(fù)的影響

表2 不同收入結(jié)構(gòu)下的稅負(fù)對比 單位：元

舊稅法實(shí)行分項(xiàng)分類、按月按次計(jì)稅，而新稅法實(shí)行預(yù)扣預(yù)繳、匯算清繳，在征稅制度上產(chǎn)生較大差異。由于采用不同的計(jì)稅方式以及月工資的波動，對個(gè)人稅負(fù)產(chǎn)生較大影響。如表3所示，假定納稅人在新稅法和舊稅法下扣除五險(xiǎn)一金后的年收入都為72000元，但是月工資有明顯波動。在舊稅法下，僅有2月和5月不用納稅，10月和11月適用于10%的稅率，12月適用于25%的稅率，其他月份則適用于3%的稅率。在舊稅法下，納稅人的年個(gè)人所得稅為6116元，稅負(fù)比達(dá)8%。在月收入穩(wěn)定時(shí)，個(gè)稅僅1740元，稅負(fù)比為2.42%，減稅4376元。而新稅法下，納稅人全年僅需納稅360元，稅負(fù)比僅為0.5%。由此可見，在新稅法下，納稅人獲益明顯。

表3 月收入波動情況下的稅負(fù)對比 單位：元

表4 增加專項(xiàng)附加扣除后的稅負(fù)對比 單位：元

（四）增加專項(xiàng)附加扣除的稅負(fù)變化

假定納稅人 A和B為夫妻，A為低收入者，年收入61200元，B為高收入者，年收入22800元，家庭總收入289200元。二人育有兩個(gè)子女，婚前分別購買住房發(fā)生首套住房貸款，產(chǎn)生住房貸款利息。根據(jù)新個(gè)稅，將增加子女教育與住房貸款利息專項(xiàng)附加扣除。

如表4所示，方案一：專項(xiàng)附加扣除由雙方平攤時(shí)家庭稅負(fù)為13080元，家庭稅負(fù)比為4.52%。方案二：由低收入者A全部扣除，家庭稅負(fù)為16680元，家庭稅負(fù)比為5.77%。方案三：由高收入者B全部扣除，稅負(fù)僅為10716元，稅負(fù)比降至3.71%。通過探討，高收入者增加專項(xiàng)附加扣除，可以為家庭帶來較明顯的減稅效果。

總體而言，個(gè)人所得稅減稅效果明顯。新稅制調(diào)整了稅率級距，提高了基本減除費(fèi)用，應(yīng)納稅額降低。當(dāng)綜合所得中有多項(xiàng)所得，如稿酬、勞務(wù)報(bào)酬、特許權(quán)使用費(fèi)等，會進(jìn)一步增加費(fèi)用扣除，減稅效果更為明顯。經(jīng)濟(jì)社會進(jìn)一步發(fā)展，納稅人的月收入有明顯波動，且有年終獎的存在，相較于舊稅制，新稅制能規(guī)避計(jì)稅缺陷，通過匯算清繳，讓納稅人進(jìn)一步減稅。增加專項(xiàng)附加扣除，優(yōu)化了稅制，減輕了家庭的稅負(fù)。

二、減稅效果的調(diào)查問卷分析——基于攀枝花市的問卷調(diào)查

本次調(diào)查問卷基于兩個(gè)目的，一是調(diào)查納稅人在2019年度納稅情況及減稅效果，二是調(diào)查納稅人對個(gè)人所得稅改革的建議和意見。調(diào)查采用隨機(jī)抽樣調(diào)查，匿名填寫的方式。筆者通過問卷星發(fā)布《新個(gè)人所得稅減稅效果調(diào)查》調(diào)查問卷，發(fā)布時(shí)間為2020年12月。本次調(diào)查為期三周，收回問卷102份。由于本文著重探討綜合所得的減稅效果，因此僅對收入來源于綜合所得的86人的問卷進(jìn)行分析。

（一）專項(xiàng)附加扣除實(shí)施情況的整體分析

收入來源于綜合所得的86名納稅人中，有46名納稅人享受一項(xiàng)或以上專項(xiàng)附加扣除。如表5所示，有子女教育、繼續(xù)教育、贍養(yǎng)老人支出的納稅人最多。58人有子女教育支出，30人享受子女教育專項(xiàng)附加扣除，超過半數(shù)，占比達(dá)51.72%。其次，46人有贍養(yǎng)老人支出，享受贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除有28人，占比達(dá)60.97%。有39人有繼續(xù)教育支出，且有19人享受繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除，占比達(dá)48.72%。有12人享受大病醫(yī)療專項(xiàng)附加扣除，16人享受住房貸款利息專項(xiàng)附加扣除，7人享受住房租金專項(xiàng)附加扣除。

表5 支出與扣除統(tǒng)計(jì)表

表6 稅負(fù)統(tǒng)計(jì)表

表7 稅負(fù)承受水平統(tǒng)計(jì)表

（二）專項(xiàng)附加扣除實(shí)施情況的具體分析

1.子女教育扣除

如表5所示，86名納稅人中有58人有子女教育支出，但享受子女教育專項(xiàng)附加扣除的納稅人只有30人，占比為34.88%。納稅人沒有享受子女教育扣除的原因，多為暫時(shí)還沒有被監(jiān)護(hù)人、子女未滿三歲、教育支出已全部有配偶扣除、子女不在接受全日制教育等。關(guān)于子女教育的扣除方式，15人選擇雙方各50%扣除，另15人則選擇由一方100%扣除。

2.繼續(xù)教育扣除

如表5所示，86名納稅人中47人無繼續(xù)教育支出，有39人有繼續(xù)教育支出，但僅有19人享受了專項(xiàng)附加扣除，占比僅為22.09%。其中，有15人享受學(xué)歷教育專項(xiàng)附加扣除，職業(yè)教育專項(xiàng)附加扣除很少，僅有4人。有繼續(xù)教育支出卻未能享受該項(xiàng)扣除的原因是學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育扣除期限超過48個(gè)月；接受職業(yè)資格繼續(xù)教育、專業(yè)技術(shù)人員職業(yè)資格教育時(shí)未取得資格證書。

3.大病醫(yī)療扣除

調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，醫(yī)療費(fèi)支出超過15000元的僅有2人，因此能享受大病醫(yī)療扣除的只有2人，但有12人表示享受了大病醫(yī)療專項(xiàng)附加扣除。所以，納稅人可能混淆了“大病醫(yī)療”的概念，也可能是納稅人親屬的醫(yī)療費(fèi)用支出誤以為是“大病醫(yī)療”。

4.住房貸款利息與住房租金

關(guān)于住房需求，將住房貸款利息與住房租金合并探討。調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，有39人有住房貸款利息，26人有住房租金。16人享受住房貸款利息專項(xiàng)附加扣除，7人享受住房租金專項(xiàng)附加扣除。合并后，有23人享受住房有關(guān)扣除，占比26.74%。能夠享受的人數(shù)較少，主要原因是當(dāng)前住房不是按照首期貸款利率發(fā)放的以及自己或配偶在主要工作城市已有自住房。

5.贍養(yǎng)老人扣除

如表5所示，86名納稅人中有46名有贍養(yǎng)老人支出，但只有28人享受了贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除。在扣除方式上，17.86%的納稅人為獨(dú)生子女，按照每月2000元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除。75%的非獨(dú)生女納稅人選擇平均分?jǐn)偪鄢?000元。還有7.14%的非獨(dú)生子女納稅人選擇其他指定或約定分?jǐn)偡绞?。未能享受贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除的原因主要是贍養(yǎng)人未年滿 60 周歲。

（三）稅負(fù)水平分析

1.整體稅負(fù)分析

如表6所示，若不考慮專項(xiàng)附加扣除，2019年稅負(fù)為0的納稅人有45人。以此測算，納稅人應(yīng)納稅所得額應(yīng)小于60000元，對比此前數(shù)據(jù)，月薪少于5000元有60人。實(shí)際沒有稅負(fù)人數(shù)與理論上不納稅人數(shù)并不相等，可能納稅人在2019年1-12月有預(yù)扣預(yù)繳，但是在年終匯算清繳時(shí)放棄了退稅，導(dǎo)致有稅負(fù)的納稅人有較大的占比。

2.稅負(fù)感知分析

如表7所示，有62.79%的納稅人認(rèn)為此次稅改減輕了稅負(fù)，說明新個(gè)人所得稅的實(shí)施發(fā)揮了減稅作用，但納稅人對“繳納稅金適中、不清楚”選項(xiàng)合計(jì)占比達(dá)88.37%，表明納稅人對當(dāng)前的承受的稅負(fù)水平感知并不明顯。

（四）納稅人對稅改的認(rèn)識分析

1.納稅人對個(gè)稅的整體了解情況

調(diào)查顯示：很清楚現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度的納稅人僅占33.72%，“一般”與“知道很少”占66.28%。納稅人對新頒布的個(gè)人所得稅法的認(rèn)知有待提高。

2.納稅人對綜合所得項(xiàng)目的了解情況

調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，80.39%的納稅人知道工資薪金應(yīng)并入綜合所得，69.61%的納稅人知道勞務(wù)報(bào)酬應(yīng)并入綜合所得，52.94%納稅人知道稿酬應(yīng)并入綜合所得，僅有40.2%的納稅人知道特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)并入綜合所得。另外分別有56.86%和41.18%的納稅人認(rèn)為經(jīng)營所得和利息、股息、紅利所得應(yīng)并入綜合所得，還有近35%的納稅人認(rèn)為財(cái)產(chǎn)租賃和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入綜合所得。

3.納稅人對扣除項(xiàng)目的了解情況

2018年新稅改后，增加子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人等六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除。調(diào)查表明，納稅人基本清楚三險(xiǎn)一金、子女教育、贍養(yǎng)老人等項(xiàng)目可以扣除，選項(xiàng)占比在70%左右。但對繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、房貸利息、住房租金等項(xiàng)目的扣除不太清楚，選項(xiàng)占比在50%左右。對于商業(yè)健康保險(xiǎn)、企業(yè)年金、稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)扣除的知曉率則更低。

可見，盡管新個(gè)稅已實(shí)施近兩年，但是納稅人對個(gè)人所得稅的基本內(nèi)容并不太清楚，對與個(gè)人息息相關(guān)的個(gè)稅改革情況關(guān)注度不高。也反映出稅務(wù)機(jī)關(guān)對新個(gè)稅的宣傳力度不夠，稅務(wù)部門及相關(guān)機(jī)構(gòu)仍應(yīng)加大宣傳力度。

三、實(shí)施新個(gè)人所得稅法建議

（一）逐步建立以家庭為單位的征稅制度

現(xiàn)行的六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除政策基本與家庭的生計(jì)相關(guān)，經(jīng)對比論證，由家庭成員中較高收入者享受專項(xiàng)附加扣除，能夠有效降低家庭稅負(fù)比?，F(xiàn)階段美日等主要發(fā)達(dá)國家已建立以家庭為單位申報(bào)的個(gè)人所得稅。以家庭為單位，將能極大程度發(fā)揮個(gè)人所得稅條件收入差距，促進(jìn)社會公平的作用，同時(shí)體現(xiàn)稅收的差異性，降低家庭負(fù)擔(dān)。

（二）建立全國統(tǒng)一的信息管理系統(tǒng)

稅務(wù)機(jī)關(guān)可以充分掌握納稅人的收入信息，提高征稅效率，充分利用大數(shù)據(jù)，建立全國統(tǒng)一的信息管理系統(tǒng)，打通部門界限。如：平臺對接中國人民銀行的征信數(shù)據(jù)，商業(yè)銀行所儲存的納稅人收入信息以及公安局所管理的公民數(shù)據(jù)等等，同時(shí)，利用新興技術(shù)對數(shù)據(jù)加密，保護(hù)公民信息。進(jìn)一步完善發(fā)票管理平臺，提高國家對貨幣的監(jiān)管，防止隱性收入的存在，保證國家財(cái)富的聚集。

（三）加大新稅法的宣傳力度

個(gè)人所得稅的宣傳方式多種多樣，在新媒體迅速發(fā)展的時(shí)代，國家各級部門可以充分發(fā)揮新媒體優(yōu)勢，通過“抖音、快手”等短視頻平臺，宣傳個(gè)人所得稅法，提高公民對個(gè)稅法案的認(rèn)識。由于個(gè)稅由納稅人直接承擔(dān)，納稅人也要加強(qiáng)學(xué)習(xí)，提高對稅法的遵從度。國家要加大對偷稅漏稅的打擊力度，納入“納稅失信黑名單”，同時(shí)獎勵積極納稅的行為。