（河南省胸科醫(yī)院 河南 鄭州 450000）

2020年，國家衛(wèi)生健康委向社會公開發(fā)布了第一張全國三級公立醫(yī)院“國考”成績單，有22.65%的三級公立醫(yī)院收支結(jié)余為負(fù)數(shù)，約三分之一的公立醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債率大于50%；2019年約有58%的三級公立醫(yī)院收支結(jié)余虧損；2020年一場突如其來的新冠疫情，公立醫(yī)院的虧損面將會更大。面對國家醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革向縱深發(fā)展的大背景——取消藥品耗材加成、降低大型醫(yī)用設(shè)備檢查價格、公立醫(yī)院績效考核、“4+7”帶量采購、戰(zhàn)略性購買、醫(yī)?！帮w行檢查”等等的悉數(shù)落地，也時時提醒著醫(yī)院的管理者，如何轉(zhuǎn)變思想，提高內(nèi)生動力，牢牢把握公立醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展的戰(zhàn)略機(jī)遇，探索構(gòu)建科學(xué)、規(guī)范、適用性強(qiáng)的成本管控模式，提質(zhì)增效成為擺在醫(yī)院管理者面前迫切需要解決的難題之一。而傳統(tǒng)按收入、工作量比例分?jǐn)偟某杀竞怂惴椒ú荒軐︶t(yī)院的成本起到精準(zhǔn)、精細(xì)管理的效果，于是關(guān)于“如何構(gòu)建基于醫(yī)療服務(wù)項目的成本核算模型及其運用”的話題，成為當(dāng)下各研究者關(guān)注的焦點。

一、資料與方法

（一）檢索策略

檢索中國知網(wǎng)、萬方數(shù)據(jù)庫、重慶維普期刊數(shù)據(jù)庫，搜索基于估時作業(yè)成本法的公立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項目成本核算相關(guān)文獻(xiàn)。檢索時間為2009年1月－2021年2月，檢索詞為“醫(yī)院”AND“估時作業(yè)成本法 or 時間驅(qū)動作業(yè)成本法 or TDABC”AND“醫(yī)療服務(wù)項目 or 運營”。

（二）納入與排除

納入標(biāo)準(zhǔn)：新一輪醫(yī)改實施以來發(fā)表的文獻(xiàn)；研究對象為公立醫(yī)院；研究內(nèi)容為基于估時作業(yè)成本法的醫(yī)療服務(wù)項目成本核算研究；描述完整，資源成本庫、資源動因、作業(yè)成本庫、作業(yè)動因四者有其一。

排除標(biāo)準(zhǔn)：數(shù)據(jù)庫中重復(fù)文獻(xiàn)；相關(guān)綜述類文獻(xiàn)；研究內(nèi)容為傳統(tǒng)成本法或作業(yè)成本法文獻(xiàn)；核算對象、流程、內(nèi)容不清或缺失等文獻(xiàn)。

（三）統(tǒng)計方法

采用定性與定量相結(jié)合的研究方法，通過對文獻(xiàn)的整理，逐篇閱讀文摘或原文，對文獻(xiàn)標(biāo)題、年份、關(guān)鍵詞、使用發(fā)放、運用層面、研究類型等內(nèi)容進(jìn)行梳理歸納，以便對估時作業(yè)成本法在公立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項目成本核算中的應(yīng)用進(jìn)一步加以研究。

二、結(jié)果

（一）文獻(xiàn)基本情況

初篩共檢索到文獻(xiàn)77篇，經(jīng)排除標(biāo)準(zhǔn)逐層篩選后，最終納入文獻(xiàn)40篇，其中期刊26篇，學(xué)位論文14篇。從分布時間來看，研究數(shù)量隨著年份總體呈上升趨勢，到2019年達(dá)到峰值。隨著國家眾多醫(yī)改政策的悉數(shù)落地，倒逼公立醫(yī)院發(fā)展方式從規(guī)模擴(kuò)張轉(zhuǎn)向質(zhì)量效益，管理模式從粗放管理轉(zhuǎn)向精益管理。因此，越來越多的醫(yī)院管理者意識到傳統(tǒng)成本比例系數(shù)法的模式，有可能導(dǎo)致成本項目分配不合理，成本信息失真，不能對醫(yī)院的成本起到精細(xì)化管理的效果，探索更為科學(xué)合理的成本核算方法成為必然。

（二）研究對象的選擇

近年來，已有諸多醫(yī)院管理學(xué)者研究討論估時作業(yè)成本法在公立醫(yī)院的應(yīng)用，取得了一定的研究成果。從研究對象來看，40篇篩選出的文獻(xiàn)中，屬于理論性研究、方法性研究不涉及具體研究對象得有6篇，以具體收費項目為研究對象的有3篇，以病種作為研究對象的有2篇，其他29篇以應(yīng)用科室為對象進(jìn)行具體研究。具體到應(yīng)用科室，選擇醫(yī)技科室為研究對象的有22篇；選擇其他科室為研究對象為5篇。

通過梳理相關(guān)文獻(xiàn)可知，由于估時作業(yè)成本法對于公立醫(yī)院來說屬于一種較新的成本核算方法，目前對流程較為固定的醫(yī)技科室做的研究與分析較多，將估時作業(yè)成本法向醫(yī)療活動更為復(fù)雜的臨床科室，尤其是手術(shù)類科室項目展開，拓寬應(yīng)用領(lǐng)域，乃至在整個醫(yī)院中全面實施的研究和案例并不多。產(chǎn)生這種情況的原因有幾個方面，一是估時作業(yè)成本法在我國醫(yī)療領(lǐng)域的應(yīng)用還處于起步和初探階段，人們對它的認(rèn)識和接受還需要一個過程；二是估時作業(yè)成本法不僅是一種成本核算的方法，而且是一種管理工具，屬于管理會計的范疇，它的實施和應(yīng)用需要醫(yī)院擁有一批具有業(yè)財融合思維和能力的高素質(zhì)的專員技術(shù)人員；三是估時作業(yè)成本法對醫(yī)院的信息化程度要求較高，要想精確抓取所需數(shù)據(jù)，醫(yī)院要加強(qiáng)對信息化的建設(shè)和整合運用。

（三）核算方法及應(yīng)用情況

對現(xiàn)有文獻(xiàn)進(jìn)行分析研究發(fā)現(xiàn)，除7篇偏理論研究和方法研究的文獻(xiàn)外，大多數(shù)文獻(xiàn)都對估時作業(yè)成本法的核算步驟進(jìn)行了細(xì)致的梳理，其中16篇文獻(xiàn)進(jìn)行了模型構(gòu)建。核算的步驟圍繞估時作業(yè)成本法的核心“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”來設(shè)計，主要包含確認(rèn)作業(yè)中心和各中心作業(yè)、分?jǐn)傆嬃?、完成資源成本歸集、確定有效工作時間；計量產(chǎn)能成本率、確定作業(yè)耗時，建立時間方程、計算醫(yī)療服務(wù)項目成本等等。

1.關(guān)于資源成本歸集

關(guān)于資源歸類。基本是源于兩種思維，一是價格成本測算的思維，即根據(jù)《全國醫(yī)療服務(wù)價格項目規(guī)范（2012年版）》的要求，以醫(yī)療服務(wù)項目所需社會必要勞動時間為依據(jù)，進(jìn)行資源歸類；一種是財務(wù)成本分?jǐn)偟乃季S，即依據(jù)《醫(yī)院財務(wù)制度》《醫(yī)院會計制度》的要求，在確定核算科室的基礎(chǔ)上，按照人員經(jīng)費、衛(wèi)生材料費、藥品費、固定資產(chǎn)折舊費、無形資產(chǎn)攤銷費、提取醫(yī)療風(fēng)險基金和其他費用等七大類成本項目進(jìn)行歸集，按照分級分步結(jié)轉(zhuǎn)的三級分?jǐn)偡椒?，形成核算科室成本?/p>

關(guān)于直接成本。部分文獻(xiàn)將醫(yī)療服務(wù)項目的直接成本采用時間驅(qū)動作業(yè)成本法進(jìn)行直接分配；更多的文獻(xiàn)則對直接成本進(jìn)行了描述，認(rèn)為根據(jù)醫(yī)療服務(wù)項目的特點，直接成本應(yīng)當(dāng)按成本分類計入相應(yīng)的醫(yī)療服務(wù)項目中。

關(guān)于內(nèi)涵材料價格的確定。大多數(shù)的文獻(xiàn)對內(nèi)涵材料價格的確定采取了回避，沒有明確區(qū)分；部分文獻(xiàn)對內(nèi)涵一次性材料，按照 2012 版《全國醫(yī)療服務(wù)價格項目規(guī)范》的內(nèi)容，根據(jù)專家確定的使用量，取使用量最大的耗材價格進(jìn)行計算。對低值易耗品，取 2012 版《全國醫(yī)療服務(wù)價格項目規(guī)范》低值易耗品賦值的中位數(shù)；提出對不可單獨收費的材料成本，按照設(shè)定參數(shù)分?jǐn)偂?/p>

關(guān)于醫(yī)療風(fēng)險基金的分?jǐn)偂４蠖鄶?shù)的文獻(xiàn)對醫(yī)療風(fēng)險基金的分配也采用同其他資源分?jǐn)傁嗤姆椒?，如收入比例分?jǐn)偟取︶t(yī)療風(fēng)險基金按專家平衡確定后的項目風(fēng)險點數(shù)分?jǐn)傊撩總€項目。

2.關(guān)于研究的廣度

通過查閱文獻(xiàn)可以看到，隨著國家新醫(yī)藥衛(wèi)生改革的不斷深入，雖然對估時作業(yè)成本法的研究還不算太多，但也有一些學(xué)者在研究中發(fā)現(xiàn)，估時作業(yè)成本法應(yīng)用于醫(yī)療領(lǐng)域有一定的適應(yīng)性，同時也有一定的局限，為提高醫(yī)院成本管理的效率，已有學(xué)者將估時作業(yè)成本法和以資源為基礎(chǔ)的相對價值系數(shù)（RBRVS）兩種方法結(jié)合進(jìn)行研究，取得了一定的成效。

3.關(guān)于研究的深度

基本上每位學(xué)者對估時作業(yè)成本法的應(yīng)用，都提出估時作業(yè)成本法應(yīng)用于醫(yī)療服務(wù)項目成本核算，方法更為科學(xué)，簡單易行，適用于醫(yī)療行業(yè)，能提高醫(yī)院的成本管理能力，促使醫(yī)院合理配置資源，為醫(yī)院的績效管理提供有效的數(shù)據(jù)支持等等。但也有個別前沿研究學(xué)者進(jìn)行了更深入的研究，如研究時間驅(qū)動作業(yè)成本法在中醫(yī)定價、對醫(yī)療服務(wù)項目二級分層成本核算方法深入研究和應(yīng)用，以及用于病種成本核算，等等，取得了一定的研究成果，為其他研究者提供了參考和借鑒。

三、討論

相比傳統(tǒng)成本核算方法和傳統(tǒng)作業(yè)成本法，將估時作業(yè)成本法運用在醫(yī)療服務(wù)項目的成本核算上，更為適用。估時作業(yè)成本法更適用于業(yè)務(wù)復(fù)雜，間接成本涉及面廣，交叉業(yè)務(wù)較多的醫(yī)療行業(yè)。估時作業(yè)成本法的優(yōu)點在于僅以“時間”作為主要的成本動因，在數(shù)據(jù)的采集和模型的更新上更有優(yōu)勢。同時“時間”動因也更有利于醫(yī)院與醫(yī)院之間、醫(yī)院內(nèi)部各部門之間橫向和縱向的比較，為大數(shù)據(jù)時代公立醫(yī)院的運營管理提供了很好的數(shù)據(jù)支撐。

估時作業(yè)成本法是醫(yī)院運營精益化管理的有力工具。估時作業(yè)成本法以時間為主要成本動因，業(yè)務(wù)變化時僅通過增減作業(yè)項來進(jìn)行調(diào)整，不僅便捷而且客觀，計算出來的成本更接近標(biāo)準(zhǔn)成本，是醫(yī)院質(zhì)量管理、分析評價、資源配置、預(yù)算管理、績效管理等精細(xì)化管理的有力工具。有利于數(shù)據(jù)的互聯(lián)互通，為國家制定醫(yī)改措施提供數(shù)據(jù)參考。隨著國家三級公立醫(yī)院績效考核施行，以及醫(yī)保DRG/DIP支付方式改革的不斷深入，估時作業(yè)成本法成本動因的一致性，核算結(jié)果的可比性，為國家層面制定全國性的醫(yī)改措施，如公立醫(yī)院定價、醫(yī)保支付相關(guān)政策制定、公立醫(yī)院績效考核標(biāo)準(zhǔn)制定以及全國排名等提供了更為真實、準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)參考。

四、建議

公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)醫(yī)院戰(zhàn)略規(guī)劃，注重對高素質(zhì)管理人才的培養(yǎng)和引進(jìn)，強(qiáng)化業(yè)財融合的理念，打造出一批即了解醫(yī)療業(yè)務(wù)流程，又懂得成本管控的復(fù)合型成本管理人才。應(yīng)樹立成本動態(tài)管理的理念，對醫(yī)療服務(wù)項目成本進(jìn)行實時監(jiān)測，對于醫(yī)療服務(wù)能力的提升所導(dǎo)致的產(chǎn)能成本率下降和單位作業(yè)耗時的減少及時進(jìn)行調(diào)整，以保證成本核算的準(zhǔn)確性。以成本管控為抓手，對醫(yī)院運營情況實行過程跟蹤評價，有針對性地制定成本管控策略，優(yōu)化資源配置，引導(dǎo)各部門按醫(yī)院既定目標(biāo)運行。應(yīng)不斷加強(qiáng)醫(yī)院信息化建設(shè)，通過打造大數(shù)據(jù)信息平臺、建立數(shù)據(jù)倉庫等措施，實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享及分析評價，為醫(yī)院的精細(xì)化管理提供有力的數(shù)據(jù)支撐。