水會莉 李峰光

制造強省專項資金是Z市所在省為大力發(fā)展新興優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)鏈，全面推進制造強省建設(shè)而對省內(nèi)符合特定條件的企業(yè)給予的財政資金支持。對制造強省專項資金開展審計工作是規(guī)范財政專項資金申報與使用的制度安排。本文以Z市制造強省專項資金審計為研究對象，深度剖析專項資金審計過程中面臨的評價指標(biāo)綜合適用率不高、審計依據(jù)不明確、第三方審計服務(wù)質(zhì)量控制體系不健全等問題，提出了明確審計主體、完善制造強省專項資金績效審計評價指標(biāo)體系、明確專項資金審計依據(jù)和加強對第三方審計服務(wù)的質(zhì)量控制等建議。

一、Z市制造強省專項資金績效審計案例介紹

（一）Z市制造強省專項資金基本情況

制造強省專項資金，屬于工業(yè)類專項資金，是Z市所在省政府為了振興重點產(chǎn)業(yè)和實現(xiàn)技術(shù)改造優(yōu)化升級，將原省信息產(chǎn)業(yè)與信息化專項資金、戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)與新型工業(yè)化專項資金整合而設(shè)立的專項資金。截止到2020年，我國總共有31個省、市開設(shè)了工業(yè)類專項資金。根據(jù)Z市所在省2015年發(fā)布的《貫徹<中國制造2025>建設(shè)制造強省五年行動計劃（2016-2020年）》（政發(fā)[2015]43號）、省委辦公廳2017年印發(fā)的《關(guān)于加快推進工業(yè)新興優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)鏈發(fā)展的意見》（辦發(fā)[2017]37號）文件，專項資金重點支持對象為先進軌道交通裝備、工程機械、新材料、新一代信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)、航空航天裝備、節(jié)能與新能源汽車等汽車制造、電力裝備、生物醫(yī)藥及高性能醫(yī)療器械、節(jié)能環(huán)保等產(chǎn)業(yè)項目。根據(jù)Z市所在省工信廳和財政廳聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于申報2019年制造強省專項資金獎勵項目的通知》（工信財務(wù)[2019]64號）、《關(guān)于申報2019年制造強省專項資金無償補助項目的通知》（工信財務(wù)[2019]65號）等文件要求，制造強省專項資金分為無償補助項目和獎勵項目兩大類。具體支持項目類型如圖1所示。

根據(jù)Z市所在省財政廳公布的《財政廳、工信廳關(guān)于下達2019年第四批制造強省專項資金的通知》《財政廳、工信廳關(guān)于下達2019年第五批制造強省專項資金（重點產(chǎn)業(yè)項目）的通知》等文件，筆者手工整理發(fā)現(xiàn)：Z市所在省2019年制造強省專項資金總額57468萬元，覆蓋的市區(qū)達到14個。新中國成立之初總共設(shè)立了八個重點建設(shè)的工業(yè)城市，Z市就是其中之一，并且發(fā)展成為了我國重要的老工業(yè)基地。2019年撥付到Z市的制造強省專項資金計6005萬元，專項資金支持項目113個，接受資金支持的企業(yè)數(shù)量為98家，具體項目專項資金情況如表1所示。

從表1中可以看出，Z市制造強省專項資金在全省制造強省專項資金占比大約10.45%左右，且每個具體項目占比7%以上，重點產(chǎn)業(yè)項目金額占到了Z市總金額的47.63%，一定程度說明產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化是Z市工業(yè)發(fā)展的重中之重。

（二）Z市制造強省專項資金績效審計基本情況

1.審計主體。制造強省專項資金績效審計由省工信廳和省財政廳共同發(fā)起，委托第三方會計師事務(wù)所，對制造強省專項資金各項目進行績效審計，核實專項資金的發(fā)出與否和收到與否，評價專項資金的績效與產(chǎn)出情況。筆者作為第三方會計師事務(wù)所審計人員參與了此次制造強省專項資金績效審計。此次績效審計各項目組審計資源配置由中標(biāo)的第三方會計師事務(wù)所統(tǒng)籌安排。

2.審計范圍。省工信廳和省財政廳采取抽查的方式，從全部制造強省專項資金項目中選取樣本，確定此次專項資金績效審計的對象，由第三方會計師事務(wù)所開展具體審計工作。此次針對Z市2019年制造強省專項資金的113個項目，省工信廳和財政廳從中抽取了30個項目作為績效審計的對象，績效審計涵蓋的區(qū)域范圍包括Z市本級市區(qū)以及兩個縣級市區(qū)。

3.審計的評價標(biāo)準(zhǔn)。此次績效評價主要依據(jù)財政部《財政支出績效評價管理暫行辦法》（財預(yù)[2011]285號）和Z市所在省《制造強省專項資金管理辦法》。評價標(biāo)準(zhǔn)包括：（1）計劃標(biāo)準(zhǔn)，以計劃好的或者預(yù)算好的數(shù)據(jù)作為評價標(biāo)準(zhǔn)；（2）行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，以國家行業(yè)數(shù)值指標(biāo)為評價標(biāo)準(zhǔn)；（3）歷史標(biāo)準(zhǔn)，以同類行業(yè)的歷史評價標(biāo)準(zhǔn)作為評價標(biāo)準(zhǔn)；（4）其他標(biāo)準(zhǔn)。在對評價指標(biāo)進行設(shè)計和選擇時，應(yīng)注意經(jīng)濟性、重要性、可比性和相關(guān)性四大原則相結(jié)合?？冃гu價不僅需要定量分析，也需要與定性分析結(jié)合，定量分析主要是對專項資金投入數(shù)量與績效產(chǎn)出數(shù)量的分析，定性分析主要是對影響專項資金績效產(chǎn)出原因的分析。在定性分析基礎(chǔ)上，對有關(guān)內(nèi)容制定量化指標(biāo)，進行量化分析，并做出定性與定量分析相結(jié)合的全面評價。Z市進行制造強省專項資金績效審計所采用的評價指標(biāo)體系如表2所示。

制造強省專項資金績效審計評價指標(biāo)體系總共分為三級指標(biāo)。一級指標(biāo)包括決策、過程、產(chǎn)出和效益，二級指標(biāo)主要由專項資金項目立項、專項資金績效目標(biāo)、資金投入、資金管理、組織實施、產(chǎn)出數(shù)量、產(chǎn)出質(zhì)量等指標(biāo)構(gòu)成，三級指標(biāo)包括立項依據(jù)充分性、項目申報規(guī)范性、項目評審規(guī)范性等指標(biāo)。

4.審計實施流程。會計師事務(wù)所在對Z市進行制造強省專項資金績效審計之前，需要通過省財政廳和省工信廳授權(quán)委托，然后派出審計組對績效審計對象進行實地審計，審計前需要做好時間準(zhǔn)備和資料準(zhǔn)備，績效審計的過程中需要依照評價指標(biāo)體系的要求形成審計工作底稿，績效審計完成后需要帶走審計工作資料。具體項目實施流程如圖2所示。

二、Z市制造強省專項資金績效審計面臨的困境

1.評價體系指標(biāo)綜合適用率不高。Z市制造強省專項資金績效審計所采用的評價指標(biāo)采用的是打分制。Z市制造強省專項資金涉及項目總共分為六種，分別是補助類重點產(chǎn)業(yè)項目14個，獎勵類“貫標(biāo)認(rèn)定”獎勵項目2個、技術(shù)創(chuàng)新項目獎勵5個、綠色發(fā)展項目3個、首套重大技術(shù)裝備認(rèn)定獎勵項目4個、重點新材料產(chǎn)品首批次應(yīng)用示范獎勵項目2個。每類項目所適用的評價指標(biāo)有所不同。筆者對Z市30個制造強省專項資金審計項目打分情況與適用三級指標(biāo)情況進行了整理，如表3所示。

從表3中可以看出，Z市制造強省專項資金績效評價審計總共涉及到獎勵性項目16個，重點產(chǎn)業(yè)項目14個。除重點產(chǎn)業(yè)項目指標(biāo)適用率過半外，其他項目指標(biāo)適用率均低于30%。在對Z市某高新材料技術(shù)有限公司進行審計時，該公司的制造強省專項資金的項目類型是首臺（套）重大技術(shù)裝備認(rèn)定獎勵項目，審計人員現(xiàn)場審計后，按照規(guī)定對該項目進行打分，該項目僅僅只適用4個三級評價指標(biāo)，分別是項目申報規(guī)范性（3分）、資金到位率（3分）、資金使用合規(guī)性（6分）、滿意度指標(biāo)（5分），績效得分總計17分。類似情況在Z市制造強省專項資金績效審計實務(wù)中較為常見。多數(shù)項目審計證據(jù)主要圍繞適用的幾項三級評價指標(biāo)，獎勵性項目審計方面，受限于指標(biāo)，關(guān)于過程、效益和產(chǎn)出等方面沒有得到充分評價。究其原因，主要是實務(wù)中采用的制造強省專項資金績效評價指標(biāo)體系未系統(tǒng)區(qū)分獎勵類和補助類的項目績效評價指標(biāo)，不同類型項目相應(yīng)的個性化評價指標(biāo)不夠充分，現(xiàn)有財政專項資金績效評價制度體系還不夠完善。

表1 2019年Z市制造強省專項資金各項目情況

表2 制造強省專項資金績效審計評價指標(biāo)體系

表3 Z市制造強省專項資金績效評價審計反饋情況

2.審計依據(jù)不夠明確。Z市制造強省專項資金項目成立僅三年，尚未形成完善的對該專項資金績效審計的制度體系。審計依據(jù)是審計人員開展審計工作必須遵守的行為規(guī)范，是評價審計質(zhì)量，確定和解除審計責(zé)任的重要依據(jù)。此次專項資金績效審計系政府部門購買審計服務(wù)，由第三方會計師事務(wù)所開展具體審計工作。會計師事務(wù)所作為第三方中介機構(gòu)，其提供的鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)服務(wù)需要遵循中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，接受中國注冊會計師協(xié)會的行業(yè)監(jiān)督。會計師事務(wù)所受托承接政府專項資金績效審計，專項資金的財政支出性質(zhì)決定了其受國家審計的監(jiān)督。財政資金審計工作的開展須遵守國家審計準(zhǔn)則、審計法以及審計法實施條例的制約。由會計師事務(wù)所開展的財政資金績效審計應(yīng)遵循國家審計準(zhǔn)則還是中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則？審計質(zhì)量控制應(yīng)遵循中國注冊會計師質(zhì)量控制準(zhǔn)則還是遵循審計機關(guān)審計項目質(zhì)量控制辦法？“誰審批、誰監(jiān)管，誰主管、誰監(jiān)管”原則與“審計署財政資金專項審計”要求的制度間的碰撞，使得“制造強省專項資金審計的主體是誰？審計依據(jù)是什么？審計質(zhì)量控制遵循什么？審計責(zé)任如何歸集？”等問題在現(xiàn)有的制度規(guī)范中尚未有明確、具體的解答，直接影響到此類第三方審計服務(wù)的審計質(zhì)量控制。例如，審計師在對Z市一個軟件開發(fā)項目進行績效評價時需要對該項目“產(chǎn)出-產(chǎn)出數(shù)量-實際完成率”指標(biāo)進行評價，該指標(biāo)的評分標(biāo)準(zhǔn)是：得分=實際完成率＊指標(biāo)分值，實際完成率=（實際產(chǎn)出數(shù)/計劃產(chǎn)出數(shù)）×100%。由于該項目軟件的開發(fā)周期較長，項目申報的期限是五年，軟件如果在2019年一直處于資金投入開發(fā)狀態(tài)，未達到完工狀態(tài)，難以確定產(chǎn)出數(shù)量。如何確定此類項目的實際完成率需要運用一定的專業(yè)判斷。類似需要用到審計師職業(yè)判斷的地方較多，此項目中審計人員是以制造強省專項資金的使用程度來衡量實際完成率進行相應(yīng)打分。審計依據(jù)的不明確，弱化了對審計師專業(yè)判斷適用性的評判與約束，不利于政策資金績效審計的提質(zhì)增效。

圖1 Z市所在省“制造強省專項資金”項目類型

圖2 Z市制造強省專項資金績效審計實施流程

3.第三方審計服務(wù)質(zhì)量控制體系不健全。首先，政府購買第三方審計服務(wù)對第三方審計服務(wù)主體獨立性的監(jiān)管缺少制度性約束。當(dāng)前我國并未有明確針對政府購買第三方審計服務(wù)的質(zhì)量控制制度和對第三方審計服務(wù)機構(gòu)選擇的制度規(guī)范，受委托的第三方會計師事務(wù)所與被審計單位在社會審計服務(wù)方面可能存在利益關(guān)系。筆者對Z市制造強省專項資金績效審計數(shù)據(jù)整理發(fā)現(xiàn)，30個項目共涉及企業(yè)18家，其中有4家企業(yè)2018年度或者2019年度的財務(wù)報表由負(fù)責(zé)Z市制造強省專項資金績效審計的第三方事務(wù)所審計。而且，在績效審計的過程中，有些企業(yè)會向事務(wù)所委托咨詢服務(wù)。這種可能存在的利益關(guān)系在一定程度上影響了Z市某些審計項目的獨立性，進而影響審計質(zhì)量。其次，對第三方審計服務(wù)的質(zhì)量控制缺乏系統(tǒng)的規(guī)范。由于缺乏系統(tǒng)的第三方審計服務(wù)質(zhì)量控制規(guī)則要求，第三方會計師事務(wù)所在進行審計資源配置時，缺乏有效約束。一方面表現(xiàn)為，部分項目審計人員可能既無參加過制造強省專項資金績效審計的經(jīng)驗，也未接受相關(guān)的培訓(xùn)，屬于即時任命型，績效審計人員的專業(yè)勝任能力以及審計過程應(yīng)有的專業(yè)督導(dǎo)未得到有效監(jiān)管，從而影響制造強省專項資金績效審計項目的質(zhì)量。另一方面表現(xiàn)為會計師事務(wù)所相關(guān)績效審計的時間安排過于緊湊。有限的時間安排，在缺乏有效的過程質(zhì)量控制環(huán)境下，難以真正實現(xiàn)數(shù)據(jù)分析全覆蓋和現(xiàn)場審計全覆蓋的要求，可能影響到績效審計的質(zhì)量。

三、充分發(fā)揮制造強省專項資金績效審計監(jiān)督職能的建議

1.明確績效審計的主體。明確制造強省專項資金績效審計的主體，協(xié)調(diào)好主管審批部門與國家審計部門的監(jiān)管工作是充分發(fā)揮專項資金審計監(jiān)督功能的前提。制造強省專項資金的主管審批部門是省財政廳和省工信廳，省財政廳和省工信廳作為監(jiān)管主體，采用了購買社會審計服務(wù)的方式對制造強省專項資金進行審計?？紤]到制造強省專項資金財政支出的資金性質(zhì)，財政專項資金審計又屬于國家審計的業(yè)務(wù)范圍。協(xié)調(diào)好省財政廳、省工信廳與同級國家審計的監(jiān)管工作，建立政府職能部門和國家審計機關(guān)的業(yè)務(wù)合作通道，能夠化解基于“四個誰”原則的審批主體與財政資金審計監(jiān)督主體不一致的矛盾，又能充分利用好國家審計權(quán)威性和強制性的國家機器性質(zhì)，避免多頭重復(fù)監(jiān)管與審計資源浪費。

2.完善制造強省專項資金審計評價指標(biāo)體系。依據(jù)財預(yù)[2011]285號，對績效評價指標(biāo)進行設(shè)計和選擇時，應(yīng)注意經(jīng)濟性、重要性、可比性和相關(guān)性四大原則相結(jié)合，體現(xiàn)共性指標(biāo)和個性指標(biāo)，應(yīng)將評價指標(biāo)分為鑒于現(xiàn)行審計評價標(biāo)準(zhǔn)綜合適用率不高問題，可以組織工信、財政、審計和企業(yè)專家，綜合《財政支出績效評價管理暫行辦法》《省制造強省專項資金管理辦法》等文件要求的基礎(chǔ)上，結(jié)合獎勵類和無償補助類兩種項目資金類型的特點分別設(shè)計適用的審計評價指標(biāo)體系?？紤]到獎勵性專項資金的事后性，在兼顧經(jīng)濟性、效率性、效果性、公平性等多方面情況下，可以賦予產(chǎn)出和效益這兩個指標(biāo)更多的分值。例如制造強省專項資金中的“綠色發(fā)展項目”，在分值方面可以更多關(guān)注“效益-社會效益”和“效益-生態(tài)效益”等指標(biāo)。完善的制造強省專項資金審計評價指標(biāo)體系不僅能夠增強審計結(jié)果的科學(xué)性，縮小審計期望差距，而且便于審計責(zé)任歸集，利于審計質(zhì)量的提高。

3.明確制造強省專項資金績效審計的依據(jù)。制造強省專項資金績效審計職能的有效發(fā)揮，離不開科學(xué)的審計行為規(guī)范。從資金性質(zhì)上看，制造強省專項資金財政支出的性質(zhì)決定了對其績效審計應(yīng)遵循《審計法》《審計法實施條例》《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》以及地方財政支出績效評價管理辦法等。無論作為審批主體的政府職能部門，亦或者是作為監(jiān)督主體的國家審計機關(guān)，制造強省專項資金績效審計的有效開展都離不開明確的審計依據(jù)。因此，需要通過制度化的形式，對制造強省專項資金績效審計的依據(jù)進行明確，對不同類型的專項資金績效審計的目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)容、方法、指標(biāo)體系、評價結(jié)果等進行規(guī)范，這樣能夠提高績效審計的法律地位，有利于制造強省專項資金績效審計的有效開展以及審計監(jiān)督職能的有效發(fā)揮。

4.加強制造強省專項資金績效審計的質(zhì)量控制。建立政府購買第三方審計服務(wù)的質(zhì)量控制規(guī)范，涵蓋第三方會計師事務(wù)所選擇、審計服務(wù)質(zhì)量要求、責(zé)任歸集、法律責(zé)任等內(nèi)容?，F(xiàn)行國家審計相關(guān)法規(guī)以及中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中均有“審計機關(guān)要建立審計質(zhì)量控制制度，審計機關(guān)負(fù)責(zé)人對審計項目實施結(jié)果承擔(dān)最終責(zé)任”，“會計師事務(wù)所主任會計師或同等職位會計師對審計質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任”等規(guī)定，但對于購買第三方審計服務(wù)的質(zhì)量控制，缺乏系統(tǒng)規(guī)范的制度體系，不利于第三方審計服務(wù)質(zhì)量的控制與提高。現(xiàn)行審計法規(guī)中明確規(guī)定了審計人員如果存在濫用職權(quán)、徇私舞弊、玩忽職守或者泄密等情形的，依法承擔(dān)不利自己的法律后果，但是對失職、瀆職等未能履行相關(guān)職責(zé)，導(dǎo)致出具不當(dāng)審計報告的人員承擔(dān)什么樣的法律責(zé)任，如何追究其法律責(zé)任等問題還不夠明確，不利于審計全過程的質(zhì)量控制，不利于審計職能的有效發(fā)揮。健全制造強省專項資金績效審計的質(zhì)量控制，著力加強國家審計質(zhì)量控制制度與購買第三方審計服務(wù)質(zhì)量控制制度建設(shè)，完善現(xiàn)行法規(guī)，強化審計主體的責(zé)任意識，有效引入審計追責(zé)，對合理保障財政專項資金提質(zhì)增效具有重要意義。