摘要：中國是目前世界上核電站建設規(guī)模最大的國家，在國家大力推進能源結構戰(zhàn)略性調(diào)整，重點發(fā)展核電建設的同時，有關核電站退役財務保障方面的政策和制度尚未完善。本文對比了中美兩國核電站退役后財務保障的相關制度安排，并就核電站退役以及退役費估算、信息披露等問題提出了政策建議。

關鍵詞：核電站 退役 最低保證額度 信息披露 社會責任會計

一、核電站退役概念

核電站退役是指核力發(fā)電機組服役期滿時，為保證周邊生態(tài)環(huán)境不受剩余放射性物質(zhì)及其他潛在風險的危害，而有計劃地采取必要的行動，使核反應堆系統(tǒng)安全、永久性地退出服役的過程。經(jīng)濟合作與發(fā)展組織核能署（OECD/NEA）在2003年發(fā)布的《核電站退役：政策與費用》中提到：“退役是與核電站的終止運營相關的一系列管理與技術行動。它自核電站停運前開始，直到設施從原場地完全移走并終止執(zhí)照為止，包括：拆除設施與設備、材料部件與結構的去污、建筑物的拆除、放射性材料與核廢物的處理、污染場地的美化等。美國核管會（NRC）將退役定義為：“永久性的停運并移走核設施，使輻射材料的放射性降低，以達到核管會允許終止執(zhí)照水平。同時，核電站廠址回到非限定使用標準。

國際原子能機構（IAEA）定義了三種退役策略：立即拆除法、延遲拆除法、封固埋藏法。任何一種策略均要求對核設施的關閉時間以及核電站舊址今后的用途提前做出明確的決定。立即拆除法要求在核電站關閉后迅速拆除放射性物質(zhì)并轉移至預定地點貯存或處置，使處理后的核電站可以作為未受污染的場地不受限制或者加以限制使用；延緩拆除法則是在確保核設施穩(wěn)定安全的條件下允許放射性衰減至可接受水平，然后再進行拆除工作（這一方法也常被稱做“安全封存法”，延緩年限為10到80年不等）；封固埋藏法則是在乏燃料被移除后，將反應堆封存在如混凝土那樣強固耐久的材料結構中并就地掩埋，長期嚴格監(jiān)管直至放射性水平衰減至非限定標準。封固埋藏法是比較新的方法，且主要用在特殊的案例中（比如小規(guī)模研究型反應堆或在邊遠地區(qū)的反應堆）。

截至2012年1月，全球共有19個國家138個民用核反應堆被關閉，完成退役的核電站僅有17個。核設施退役不僅程序復雜且耗時長。以英國首座完成退役的核電站為例，這個坐落于薩拉費爾德的核電站在1981年就已經(jīng)關閉，卻到2011年才完成退役。

二、核電站退役費估算

（一）退役費主要內(nèi)容

過去幾十年，關于退役費估算的方法不斷得到發(fā)展，從早期小型核設施退役簡單按成本比例估算到現(xiàn)在根據(jù)核設施拆除、去污、打包、運輸、處置等工序所需的詳細成本清單自下而上進行估算。1999年，在歐盟（EC）、IAEA、OECD/NEA的領導下，研究核設施退役的技術專家形成了標準化的幾乎適用于任何堆型或核設施的退役成本清單，包括：退役前活動；設施關閉活動；普通設備、物料采購；拆除活動；廢物處理與清理安全、監(jiān)測、維護；現(xiàn)場清理與美化；項目管理、設計和現(xiàn)場辦公；研究與開發(fā)；燃料；其他成本。OECD/NEA對各類堆型的退役費調(diào)查顯示，核電站退役各項活動費用所占退役總費用的百分比大體為：拆卸約30%，廢物處理和處置約30%，保安、環(huán)境調(diào)查、維修約10%、場址清除和綠化約10%，項目管理、設計和現(xiàn)場辦公約10%，其他成本不超過5%。

（二）美國對退役費的估算

美國是最早制定規(guī)范化的核設施退役政策和規(guī)則指南的國家之一。美國對核設施退役的監(jiān)管，包括對退役費的監(jiān)管由NRC負責。根據(jù)美國聯(lián)邦法規(guī)10CFR50-82的要求，核電站運營者在取得許可證前必須保證能夠獲得足夠財務資源用于核電站永久關閉后60年內(nèi)的退役安排。這一要求確保了一個運行許可證的發(fā)放實際上有足夠的高于最低要求而不是低于最低要求的財務擔保。1988年NRC發(fā)布的有關退役技術和財務法規(guī)美國聯(lián)邦法規(guī)10CFR50-75對退役費估算的最低保證額度以及調(diào)整公式做出了規(guī)定：

1.最低保證額度。

對于壓水堆（PWR），最低保證額度（百萬美元，1986年美元幣值）=（75+0.0088P）

對于沸水堆（BWR），最低保證額度（百萬美元，1986年美元幣值）=（104+0.009P）

無論是PWR還是BWR，如果發(fā)電機組熱功率低于1 200MWt，P值取1 200，如果發(fā)電機組熱功率大于 3 400MWt，P值取3 400。

最低保證額度（××年度）=最低保證額度（1986年美元幣值）×調(diào)整系數(shù)（××年度）

2.調(diào)整系數(shù)。

調(diào)整系數(shù)（××年度）=A×Lx+B×Ex+C×Bx

A、B、C分別是1986年美元幣值最低保證額度中勞工/物料/服務、能源/交通、廢物掩埋的權重，分別為0.65、0.13、0.22。

Lx、Ex、Bx分別為從1986年1月到××年度的勞工費調(diào)整因子、能源費調(diào)整因子和放射性廢物處置費調(diào)整因子。Lx、Ex按美國勞工部勞動統(tǒng)計局公布的數(shù)據(jù)計算，Bx由NRC定期出版《廢物額度處置取費報告——在低放廢物處置場處置退役廢物費用的變化》（NUREG-1 307）予以更新。

2013年1月發(fā)布的NUREG- 1 307（REV.15）按照堆型、區(qū)域、中低放處置方式、中低放處置場址的不同，舉例列示了部分美國核電站單臺3 400MWt（115萬千瓦）機組退役費最低保證額度（2012年美元幣值）（見下表）。

（三）中國對退役費的估算

《中華人民共和國放射性污染防治法》第二十七條規(guī)定：核設施營運單位應當制定核設施退役計劃。核設施的退役費用和放射性廢物處置費用應當預提，列入投資概算或者生產(chǎn)成本。核設施的退役費用和放射性廢物處置費用的提取和管理辦法，由國務院財政部門、價格主管部門會同國務院環(huán)境保護行政主管部門、核設施主管部門規(guī)定。endprint

環(huán)境保護部在《核安全與放射性污染防治“十二五”規(guī)劃及2020年遠景目標》中提出：完善核燃料循環(huán)、核設施退役和放射性廢物處理處置的管理制度和政策，制定核設施退役費用和放射性廢物處理處置費用的提取和管理辦法；建立健全相關準入和執(zhí)業(yè)資格制度，建立民用核設施“三廢”處置經(jīng)費籌措和使用制度，制定民用核設施退役管理辦法。

截至目前，我國尚未出臺具體的核電站退役費提取和管理辦法。國際電能生產(chǎn)者與分配者聯(lián)合（UNIPEDE）早在90年代初完成的一項研究報告中得出的結論是：退役費用占核動力廠建造費用或基建費用的10%-20%。當然，這也要視核電站反應堆的類型、廠址的環(huán)境條件、有關具體國家的法規(guī)要求等。2011年，國家能源局發(fā)布的能源行業(yè)標準《核電廠建設項目經(jīng)濟評價方法》（NB/T 20048-2011）中列明退役基金運營期內(nèi)累計提取率為固定資產(chǎn)原值的10%。目前，國內(nèi)主要核電企業(yè)也是按照核電站建設成本的10%計提退役費。

（四）中美核電站退役費估算及管理方式比較

中美核電站在退役費估算及管理方式上有明顯的不同，主要體現(xiàn)在以下方面：

1.退役費估算區(qū)間。NRC在美國聯(lián)邦法規(guī)10CFR 50-75中要求的最低保證額度是非貼現(xiàn)的現(xiàn)值，即核電站當前退役時所需的資金，而不是未來退役時的所需資金。因此，考慮到勞工費、能源費和放射性廢物處置費的上漲，NRC所要求的最低保證額度是逐年上漲的。NUREG-1307（REV.15）的舉例已經(jīng)表明，在美國一座115萬千瓦PWR的退役費已從1986年的1.05億美元，上升到3.69億美元至5.63億美元，是原來的3.5至5.36倍。而中國核電站退役費目前的估算水平基本上是核電站建成時總投資的10%，即未來核電站運行到期后退役所需的資金，并沒有考慮退役方案的選擇、勞動力費用差異、以及因通貨膨脹而造成的貨幣價值不同，而且該水平并非國家法定要求，只是參考國際同行經(jīng)驗后的行業(yè)通行做法。

2.退役費的管理方式。NRC要求核電站在退役時刻的資金平衡，因此并不要求核電站定期報告退役資金的平衡賬和未來積累速率，并且美國聯(lián)邦法規(guī)10CFR 50-75還允許把計提的退役資金投入金融市場以贏利，并計入未來的資金平衡賬中。而中國核電站退役資金通常按一定名義貼現(xiàn)率將退役費計提上限進行折現(xiàn)并逐年計提利息費用，該名義貼現(xiàn)率并不因金融市場波動而調(diào)整。

三、核電站退役費的信息披露

退役是核電站五大階段（選址、設計、建設、運營、退役）的最后階段。核電站退役費金額巨大，決定了其不可能在短時間內(nèi)積累，所以應將核電站退役費作為核電站整個收入費用的一部分加以考慮。

《國際會計準則第37號——準備、或有負債和或有資產(chǎn)》第19條規(guī)定：企業(yè)應在有義務糾正已造成的破壞的范圍內(nèi)，對油井或核反應堆的拆撤費用確認準備?！睹绹攧諘嫓蕜t公告第143號——資產(chǎn)退役負債》第3條規(guī)定：如果能夠在資產(chǎn)報廢期間合理的估計一項由資產(chǎn)報廢債務產(chǎn)生的負債的公允價值，會計主體應當及時確認該項負債的公允價值。如果不在資產(chǎn)報廢期間合理的估計一項由資產(chǎn)報廢債務產(chǎn)生的負債的公允價值，會計主體應當在該項負債的公允價值能夠合理估計時確認該項負債。我國《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》應用指南第3條規(guī)定：棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環(huán)境義務等。企業(yè)應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計算確定應計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應的預計負債。

在核電站退役費核算與信息披露上，我國會計準則與國際準則已基本趨同，即將退役費作為一種準備予以資本化。同時在企業(yè)會計報表附注中披露相關信息：退役費的形成原因以及經(jīng)濟利益流出不確定性的說明；退役費的期初、期末余額和本期變動情況；退役費有關的預期補償金額和本期已確認的預期補償金額。

四、核電站退役亟需解決的問題

（一）制定詳細的核電站退役計劃

核電設施退役的過程是一項復雜、漫長的系統(tǒng)工程，而不是簡單的拆除活動，其難度和復雜性不亞于新建工程。核反應堆退役的成本很大程度上取決于反應堆的類型、尺寸、位置、距廢棄物處理設施的距離及其可用性的情況，核電站舊址的未來用途以及在退役過程中反應堆和核電站的狀況。當前國際上核電站退役技術已經(jīng)成熟，退役產(chǎn)生的放射性廢物都可以作為中、低放廢物加以處置；退役活動的輻射影響，退役廢物運輸?shù)妮椛溆绊?，不會對工作人員、附近居民和路途公眾構成危害；核電站退役后，廠址可以達到供公眾自由使用的標準。我國核電站都是90年代以后投產(chǎn)的，離退役關閉還有很長的時間，因此應抓住有利時機，建立完整的法律監(jiān)管體制并消化吸收國際先進技術，規(guī)范和督促各核電站制定并不斷完善退役技術方案，為核電站退役費的估算提供合理依據(jù)。

（二）規(guī)范核電站退役費估算

許多民用核反應堆在達到其預期設計年限后仍然可以繼續(xù)保持安全運行狀態(tài)，部分甚至可以申請延長其運行許可至60年甚至80年。在如此漫長的時間內(nèi)，核電站退役所需資金總額受到技術難度、政府管制、公眾接受度、經(jīng)濟周期等因素的影響，出現(xiàn)劇烈的波動是極有可能的。為確保運行許可證持有者能夠最終免除法律義務及責任以及負責退役工作的機構能夠有足夠的財務能力完成退役工作，退役費的估算與提取不應該是保守的。當前在沒有國家統(tǒng)一指導規(guī)范的情況下，國內(nèi)核電企業(yè)參照國際行業(yè)研究統(tǒng)計結果估算并計提退役費的做法不能全面真實、科學地反映核電企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。

《乏燃料管理安全和放射性廢物管理安全聯(lián)合公約》明確要求締約國為退役“配備有足夠的財力”并定期提交報告。中國作為締約國應積極履行國際義務，在《中華人民共和國放射性污染防治法》、《核安全與放射性污染防治“十二五”規(guī)劃及2020年遠景目標》的框架下，由國家部委牽頭，在核力發(fā)電企業(yè)及核技術相關院所的共同參與下，深入開展核電站退役費估算方法研究，通過反復設計與模擬運算，形成可供我國核電站估算退役費的指導性規(guī)范。endprint

（三）完善核電站退役費信息披露制度

核電站能否安全退役并實現(xiàn)公眾自由使用的目的直接關系到公眾的切身利益，始終是社會公眾高度關注的話題。目前核電企業(yè)僅從財務的角度在年度財務報告上簡要披露有關核電站退役費的相關信息，只能滿足一般投資者的基本要求，并不能增進社會公眾對核電站退役的了解，尤其是退役費計提的依據(jù)是否合理、金額是否充分等。從社會責任會計的角度來看，增加一些非貨幣計量形式的說明或者以專項報告（或報表）的形式對核電站退役費的信息進行披露，都有助于明確核電企業(yè)應當承擔的社會責任，增強社會公眾對核電的信心。這些應當披露的信息包括但不限于：（1）經(jīng)批準的核電站退役計劃和費用概算；（2）核電站應承擔的義務以及退役費用預計償付時間；（3）核電站退役費的估算方法、未來事項的主要假設以及不確定性的說明；（4）核電站退役費的籌集方式及核算方法；（5）核電站退役資金管理的方法及收益情況；（6）退役資金委托外部機構管理情況；（7）核電站各會計期間退役費的計提金額、初始金額、累計金額，預計未來剩余提取金額；（8）因出現(xiàn)新的因素后重新估算的退役費總額以及對各期計提金額的調(diào)整；（9）第三方機構對退役費計提金額充分性的評估報告。

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作者簡介：

王璐，男，中廣核核電運營有限公司，中級會計師，中國注冊會計師協(xié)會非執(zhí)業(yè)會員，碩士研究生，從事核電企業(yè)成本規(guī)劃與控制研究。endprint