田麗麗（鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院）

■ “堆積法”賬務(wù)處理流程1

2017年7月5日，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》。與原收入準(zhǔn)則相比，附有退回條款的商品銷售賬務(wù)處理的規(guī)定有大的不同，該項(xiàng)內(nèi)容也是收入準(zhǔn)則核算的要點(diǎn)。采用“堆積法”對附有退回條款的商品銷售進(jìn)行分析，賬務(wù)處理大致包括三個(gè)流程：

（1）根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，思考分析涉及的會(huì)計(jì)科目，計(jì)算其實(shí)際發(fā)生的金額。

（2）根據(jù)借貸記賬法下賬戶結(jié)構(gòu)，將涉及的會(huì)計(jì)科目及金額按思考步驟進(jìn)行“堆積”，保證“堆積”后所有會(huì)計(jì)科目記錄完整、金額正確。

（3）結(jié)合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，運(yùn)用借貸記賬規(guī)則（有借必有貸、借貸必相等）對會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行檢驗(yàn)。

■ 案例引入

甲公司為增值稅一般納稅人，發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如下：

（1）2019年10月1日，甲公司向乙公司銷售健身器材一批，數(shù)量5000件，單位銷售價(jià)格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售總價(jià)格為2500000元，增值稅稅額325 000元。根據(jù)協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于2019年12月1日之前支付貨款。在2020年3月31日之前有權(quán)退還健身器材。甲公司按經(jīng)驗(yàn)估計(jì)，該批健身器材的退貨率約為20%（健身器材發(fā)出時(shí)商品控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移、納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生）。

（2）2019年12月31日，甲公司對退貨率進(jìn)了重新評估，認(rèn)為只有10%的健身器材會(huì)被退回。

（3）假定退貨期滿，甲公司銷售的健身器材實(shí)際退貨量為400件。

■ 采用“堆積法”，詳解附有退回條款的商品銷售

（一）銷售發(fā)生時(shí)

第一步：確認(rèn)收入:

思考（1）：商品已發(fā)出、控制權(quán)已轉(zhuǎn)移，甲應(yīng)確認(rèn)應(yīng)收賬款。

思考（2）：由于附有退回條款，只能按預(yù)期估計(jì)不會(huì)退回的金額確認(rèn)收入，即“主營業(yè)務(wù)收入”=5 000件×500元×（1-20%）=2 000 000元。

思考（3）：若發(fā)生銷售退回時(shí)，預(yù)期估計(jì)退貨的款項(xiàng)需退還給購貨方，因此需確認(rèn)“預(yù)計(jì)負(fù)債”=5 000件×500元×20%=500 000元。

思考（4）：增值稅專用發(fā)票已開出，所以應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）=325 000元。

堆積法：

分析：該思考步驟涉及的會(huì)計(jì)科目有應(yīng)收賬款（增加）、主營業(yè)務(wù)收入（增加）、預(yù)計(jì)負(fù)債（增加）、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（增加）。

堆積：根據(jù)借貸記賬法下賬戶性質(zhì)結(jié)構(gòu)，將上述分析所涉及的會(huì)計(jì)科目、金額按思考步驟進(jìn)行堆積，可得如下賬務(wù)處理分錄：

借：應(yīng)收賬款 2 850 000 （1）

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2 000 000 （2）

預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款 500 000 （3）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）325000 （4）

檢驗(yàn)：根據(jù)借貸記賬法“有借必有貸、借貸必相等”的記賬規(guī)則進(jìn)行檢驗(yàn)，上述會(huì)計(jì)分錄借貸金額相等，符合記賬規(guī)則，能如實(shí)反映銷售收入的增加金額、估計(jì)退貨發(fā)生時(shí)的應(yīng)退回的價(jià)款金額及該銷售業(yè)務(wù)款項(xiàng)的收取情況。

第二步：結(jié)轉(zhuǎn)成本:

根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，思考分析后得出，該步驟涉及到的會(huì)計(jì)科目包括庫存商品（減少）、主營業(yè)務(wù)成本（增加）。企業(yè)預(yù)期能夠合理估計(jì)被退回的商品，屬于企業(yè)的資產(chǎn)，但其又與企業(yè)庫存的商品不同，為明確表述其含義，新收入準(zhǔn)則將其單獨(dú)計(jì)入一個(gè)新的會(huì)計(jì)科目“應(yīng)收退貨成本”，這一處理更能體現(xiàn)我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范性和完善性，即“應(yīng)收退貨成本”=5000件×400元×20%=400000元。

堆積：根據(jù)借貸記賬法下賬戶結(jié)構(gòu)，按照確認(rèn)收入的處理方式，將以上分析涉及的會(huì)計(jì)科目及金額按思考步驟進(jìn)行堆積，可得出如下會(huì)計(jì)分錄：

借：主營業(yè)務(wù)成本 1 600 000 （2）

應(yīng)收退貨成本 400 000 （3）

貸：庫存商品 2 000 000 （1）

檢驗(yàn)：根據(jù)借貸記賬法“有借必有貸、借貸必相等”的記賬規(guī)則進(jìn)行檢驗(yàn)，上述會(huì)計(jì)分錄借貸方金額相等，符合記賬規(guī)則，亦能如實(shí)反應(yīng)企業(yè)庫存商品的減少、銷售成本的增加及估計(jì)應(yīng)退回的商品的成本。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表日

資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)需對外報(bào)送會(huì)計(jì)信息，對于附有退回條款的商品銷售，隨著時(shí)間的推移，銷售退回情況更進(jìn)一步的明確。企業(yè)應(yīng)結(jié)合現(xiàn)實(shí)條件，重新估計(jì)未來銷售退回情況，以保證對外提供的信息更真實(shí)、可靠、謹(jǐn)慎。如退回情況發(fā)生變化，應(yīng)調(diào)整該業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)金額，并按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。使用案例數(shù)據(jù)資料，2019年12月31日，甲公司重新評估的健身器退貨率為10%。

思考（1）A：2019年12月31日銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)，根據(jù)重新估計(jì)的情況，應(yīng)進(jìn)一步增加“主營業(yè)務(wù)收入”的金額 =5 000件×500元×10%=250 000元。

思考（1）B：隨著 “主營業(yè)務(wù)收入”確認(rèn)金額增加，“預(yù)計(jì)負(fù)債”相應(yīng)減少。

按照“堆積法”，根據(jù)賬戶結(jié)構(gòu)，將以上分析所涉及的“主營業(yè)務(wù)收入”“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目進(jìn)行堆積，可得資產(chǎn)負(fù)債表日收入調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款 250 000 （1）B

貸：主營業(yè)務(wù)收入 250 000 （1）A

思考（2）A:資產(chǎn)負(fù)債表日重新估計(jì)退貨率為10%,則應(yīng)按庫存商品總額的90%確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)成本”，即“主營業(yè)務(wù)成本”增加，其金額=5 000件×400元×10%= 200 000元。

思考（2）B:相應(yīng)“應(yīng)收退貨成本”應(yīng)在原確認(rèn)的基礎(chǔ)上調(diào)減10%，減少的金額=5 000件×400元×10%= 200 000元。

按照“堆積法”，根據(jù)賬戶結(jié)構(gòu)，將以上分析所涉及“主營業(yè)務(wù)成本”“應(yīng)收退貨成本”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行堆積處理，可得成本調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄：

借：主營業(yè)務(wù)成本 200 000 （2）A

貸：應(yīng)收退貨成本 200 000 （2）B

該分錄經(jīng)檢驗(yàn)符合借貸記賬規(guī)則，且如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。

（三）實(shí)際發(fā)生銷售退回時(shí)

附有退回條款的商品銷售、退貨期滿，應(yīng)根實(shí)際發(fā)生的銷售退回的金額，調(diào)整與該業(yè)務(wù)相關(guān)的會(huì)計(jì)科目與金額，從而保證最終的提供的會(huì)計(jì)信息數(shù)量能如實(shí)反映該業(yè)務(wù)的情況。使用案例數(shù)據(jù)進(jìn)行分析：假定實(shí)際退貨量為400件，比預(yù)期估計(jì)少退回100件。

思考（1）：退貨期滿，甲公司增加退回商品數(shù)量400件、金額160000（400件×400）元。

思考（2）：實(shí)際退回發(fā)生，甲公司取得紅字增值稅專用發(fā)票，應(yīng)退還乙公司的價(jià)稅合計(jì)金額226 000（400件×500×1.13）元，導(dǎo)致“銀行存款”減少226000元，同時(shí)沖減“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”26 000（400件×500×13%）元。

思考（3）：退貨期滿，該銷售業(yè)務(wù)有關(guān)的事項(xiàng)已實(shí)際全部完成，不再存在預(yù)估事項(xiàng)、“預(yù)計(jì)負(fù)債”“應(yīng)收退貨成本”與預(yù)期估計(jì)有關(guān)的科目應(yīng)予以抵消，數(shù)值金額應(yīng)沖減為0。

此外，思考（4）：現(xiàn)實(shí)際退回?cái)?shù)量比預(yù)期估計(jì)數(shù)量少100件，則需要按實(shí)際發(fā)生的銷售量為基礎(chǔ)調(diào)整“主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成本”，以保證賬簿記錄金額與實(shí)際相符，故在實(shí)際發(fā)生退回時(shí)應(yīng)確認(rèn)增加“主營業(yè)務(wù)收入”金額50 000（100件×500）元，同時(shí)增加“主營業(yè)務(wù)成本”金額40 000（100件×400）元。

分析：通過上述思路分析得出，該步驟涉及到的會(huì)計(jì)科目除包括庫存商品（增加）、銀行存款（減少）、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（減少）、“預(yù)計(jì)負(fù)債”（余額沖減為0）、應(yīng)收退款成本（余額沖減為0）外，還應(yīng)包括“主營業(yè)務(wù)收入”及“主營業(yè)務(wù)成本”。

堆積：將上述分析所涉及的會(huì)計(jì)科目、金額按思考步驟進(jìn)行堆積，可得如下會(huì)計(jì)分錄：

借：庫存商品 160 000（1）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值（銷項(xiàng)稅額） 26 000（2）

預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款 250 000（3）

主營業(yè)務(wù)成本 40 000（4）

貸：銀行存款 226 000（2）

應(yīng)收退貨成本 200 000（3）

主營業(yè)務(wù)收入 50 000（4）

檢驗(yàn)：根據(jù)借貸記賬法記賬規(guī)則進(jìn)行檢驗(yàn)，上述會(huì)計(jì)分錄借方金額合計(jì)數(shù)為476000元、貸方金額合計(jì)數(shù)亦為476000元，借貸方金額相等，符合記賬規(guī)則，亦如實(shí)反映庫存商品的退回金額，增值稅銷項(xiàng)稅額的抵減金額及退還給乙公司的款項(xiàng)金額、此外也反映了“主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成本”增加的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

■ 總結(jié)

堆積法賬務(wù)處理思路流程，基于對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本質(zhì)的思考和分析，將對收入準(zhǔn)則的理解與應(yīng)用相結(jié)合。與“生搬硬套”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定相比，該處理方法更通俗、易懂，有助于會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)者和實(shí)務(wù)工作者對附有退回條款的商品銷售處理規(guī)定的理解和掌握。