姚曉萍

（嘉興石化有限公司，浙江 嘉興 314200）

在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的背景下，企業(yè)發(fā)展過程中各式各樣的問題逐漸暴露。受環(huán)境變化的影響，企業(yè)的會計政策和會計估計可能不能合理凸顯企業(yè)的實際財務(wù)水平，此時，企業(yè)可以根據(jù)自身實際情況，變更會計政策和會計估計方法，保證企業(yè)真實的財務(wù)狀況能夠反映出來，這是企業(yè)會計政策選擇權(quán)的意義所在。在實務(wù)中，有些企業(yè)（尤其是某些上市公司）違背《企業(yè)會計準(zhǔn)則》賦予它們會計政策選擇權(quán)的初衷，將這種選擇權(quán)演變?yōu)榫S護(hù)自身利益進(jìn)行盈余管理的工具。會計政策變更一定程度上可以讓企業(yè)的經(jīng)營利潤更可觀，掩蓋企業(yè)經(jīng)營不善的事實，但同時也會影響投資者的經(jīng)濟(jì)決策，影響公司大部分利益關(guān)聯(lián)者的利益。

一、會計政策選擇的原因

關(guān)于企業(yè)為利潤操縱目的進(jìn)行會計政策選擇的原因，曾經(jīng)有專家以22家經(jīng)營虧損的上市公司為案例進(jìn)行調(diào)查，研究這些上市公司為扭轉(zhuǎn)虧損所采取的各種措施，發(fā)現(xiàn)在企業(yè)產(chǎn)生虧損的當(dāng)年或前后年份，這些上市公司通常都會選擇會計政策變更來實現(xiàn)增加利潤的目的，以免收到來自交易所的風(fēng)險警告，或者面臨強(qiáng)制退市。

2019年，有專家通過分析中海（海南）海盛船務(wù)股份有限公司的會計政策變更行為以及其對外發(fā)行債權(quán)的情況，發(fā)現(xiàn)該公司的會計政策變更行為主要動機(jī)在于調(diào)整公司債務(wù)結(jié)構(gòu)。因此，專家認(rèn)為上市公司可能會通過會計政策變更為公司融資做準(zhǔn)備。

會計政策變更會給企業(yè)財務(wù)帶來一定影響，企業(yè)的各方利益關(guān)聯(lián)者有權(quán)利對企業(yè)會計政策變更和會計估計方法的選擇做出要求，然后從企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取更高的回報。

2015年，有專家結(jié)合我國特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，研究上市公司轉(zhuǎn)換投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式所造成的經(jīng)濟(jì)后果發(fā)現(xiàn)，把投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式改換成公允價值計量模式能在短期內(nèi)增加企業(yè)的利潤，讓企業(yè)的業(yè)績看起來比較可觀。總體看來，該做法不利于企業(yè)利潤實現(xiàn)長期穩(wěn)定增長。首先，會計政策變更可能會在一定時間內(nèi)改善企業(yè)的經(jīng)營狀況，降低企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，減少企業(yè)的所得稅開支，但也會使得企業(yè)管理層薪酬受到影響，使一些不關(guān)注企業(yè)真實經(jīng)營狀況的投資者收到錯誤的信號，做出錯誤的投資決策，不利于維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序，會造成證券市場股價快速波動；隨意變更會計政策會導(dǎo)致會計信息失真，給外部投資者等利益關(guān)聯(lián)方提供不真實的信息，影響他們的經(jīng)濟(jì)決策，最終使得他們對公司失去信任。

二、會計政策變更的理論分析

隨著企業(yè)的數(shù)量及規(guī)模大幅度地增長，企業(yè)內(nèi)外部的環(huán)境變化加快，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)更加復(fù)雜多樣。如果企業(yè)的會計核算過程都遵循以往死板的會計原則和會計處理方法，那么業(yè)務(wù)的會計信息質(zhì)量就無法滿足繁榮發(fā)展的經(jīng)濟(jì)市場的需要。為了讓企業(yè)會計報表中的財務(wù)數(shù)據(jù)可以更精準(zhǔn)地體現(xiàn)企業(yè)實際的財務(wù)水平、工作成績和資金進(jìn)出情況，有關(guān)部門或機(jī)構(gòu)在制定會計制度和規(guī)范時，可以賦予會計主體一定的選擇權(quán)，讓企業(yè)能夠根據(jù)自身的實際情況自主選擇會計原則和會計處理方法，以符合行業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)展的特點。

企業(yè)會計政策變更的類型通?？梢愿鶕?jù)兩種標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分。

（一）會計政策變更與會計估計方法變更

根據(jù)變更內(nèi)容的不同，可將會計變更劃分為會計政策變更與會計估計變更。

會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。比較常見的會計政策變更有:壞賬損失的核算在直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法之間的變更、外幣折算在現(xiàn)行匯率法和時態(tài)法或其他方法之間的變更等。為了符合會計信息質(zhì)量要求，讓閱讀會計信息的人可以掌握企業(yè)不同時期的財務(wù)水平、工作成績和資金進(jìn)出情況，并能判斷企業(yè)的發(fā)展趨勢，企業(yè)不可以任意改換會計政策。監(jiān)管部門對企業(yè)會計政策變更的情況需要做出嚴(yán)格的規(guī)定，通常來說，只有兩種特殊情況下才能變更會計政策。

第一種是按照法律、行政法規(guī)以及統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則的規(guī)定，要求企業(yè)對某些經(jīng)濟(jì)事項改變原有的會計政策，執(zhí)行新的會計政策。

第二種是為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀條件的變化，企業(yè)將原有會計政策變更為新的會計政策。根據(jù)原來的會計政策，企業(yè)生成的會計信息無法反映企業(yè)真實的財務(wù)水平、工作成績和資金進(jìn)出情況等內(nèi)容，那么就可以選擇新的會計政策，以提供質(zhì)量更高的財務(wù)信息。

會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。會計估計最初是依據(jù)最近可利用的信息對未來情況做出判斷，隨著時間推移，會計估計賴以實施的信息會發(fā)生一定程度的變化。

（二）強(qiáng)制性會計調(diào)整與自發(fā)性會計調(diào)整

依據(jù)變更動因的不同，會計變更的調(diào)整包括強(qiáng)制性匯集調(diào)整和自發(fā)性會計調(diào)整。強(qiáng)制性會計調(diào)整主要遵循財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中提出的新的要求，調(diào)整相關(guān)事項或項目，這類會計調(diào)整具有多變性和廣泛性的特點，在上市公司中較為常見，一般不會成為上市公司進(jìn)行盈余管理的手段，會計選擇的經(jīng)濟(jì)動因并不明顯。自發(fā)性會計調(diào)整是管理層根據(jù)主觀原因調(diào)整企業(yè)的會計政策，這類會計變更具有主觀性和可控性的特點。管理層能夠根據(jù)企業(yè)實際的運(yùn)營情況及外界宏觀環(huán)境的波動，對是否調(diào)整會計政策做出決策。領(lǐng)導(dǎo)層經(jīng)常通過自發(fā)性會計調(diào)整進(jìn)行盈余管理，呈現(xiàn)出較強(qiáng)的目的性。

三、案例分析

本文主要以興化股份有限公司為例。興化股份有限公司的會計政策變更以強(qiáng)制性變更為主，強(qiáng)制性會計政策變更的經(jīng)濟(jì)動機(jī)相比自發(fā)性會計政策變更，并不十分明顯。

興化股份有限公司決定于2016年第二季度開始，正式使用新的會計估計。公司于2016年5月20日披露的《關(guān)于會計估計變更的公告》中，解釋說明了會計估計變更的原因。

興化股份有限公司認(rèn)為，近幾年來，持續(xù)加強(qiáng)對固定資產(chǎn)的按時檢查修理和保養(yǎng)維護(hù)等方面的管理，延長了固定資產(chǎn)的可用壽命，原來的固定資產(chǎn)定期消耗金額依據(jù)的折舊年限及凈殘值率不再適應(yīng)公司固定資產(chǎn)的實際狀況。為了客觀、公允地反映公司財務(wù)水平和工作成績，將固定資產(chǎn)的折舊年限調(diào)整至更符合實際情況，公司修改了部分固定資產(chǎn)的折舊年限以及殘值率，具體變更內(nèi)容如表1所示。

表1 興化股份有限公司2016年固定資產(chǎn)折舊年限及殘值率變更前后對照表

從表1看出，興化股份有限公司將一些固定資產(chǎn)的折舊年限由原來的固定年限值調(diào)整為年限范圍，將公司固定資產(chǎn)殘值率調(diào)整為平均0.05。

固定資產(chǎn)的殘值率經(jīng)調(diào)整后稍微高出同行業(yè)的其他競爭者。此次變更是在公司經(jīng)營連續(xù)兩年產(chǎn)生虧損后進(jìn)行的，假如公司不斷產(chǎn)生虧損，將會面臨退市，所以興化股份有限公司此次會計政策變更的目的就在于利潤操縱。

固定資產(chǎn)的折舊年限以及殘值率發(fā)生變化會對公司財務(wù)報表的相關(guān)項目造成一定影響，表2反映的是興化股份有限公司2013年至2018年固定資產(chǎn)折舊費用變化對主營業(yè)成本的影響。

表2 2013—2018年興化股份有限公司折舊費及主營業(yè)務(wù)成本變動情況

由表2可看出，興化股份有限公司的折舊費在2013—2015年期間每年都在增加，但卻在2016年大幅度下降，公司主營業(yè)務(wù)成本在2016年同樣大幅下降，這樣的變化其原因在一定程度上是由于2016年的會計估計變更。會計估計變更減少了固定資產(chǎn)的折舊費，使公司主營業(yè)務(wù)開支大幅減少，對企業(yè)的凈利潤也會產(chǎn)生影響。公司財務(wù)部對會計估計變更的結(jié)果進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)2016年度的凈利潤受此項變更事項的影響增加了1,304.11萬元。

表3 興化股份有限公司2015—2016年部分財務(wù)指標(biāo)變化情況表

從表3中的數(shù)據(jù)來看，2016年，興化股份有限公司的營業(yè)收入、營業(yè)利潤以及凈利潤都實現(xiàn)大幅增長，2016年，企業(yè)的凈利潤為2,816.87萬元，成功在財務(wù)數(shù)據(jù)上扭虧為盈。公司財務(wù)部對會計估計變更的影響進(jìn)行測算，發(fā)現(xiàn)會計估計變更給公司2016年度的凈利潤增加了1,304.11萬元，占當(dāng)年凈利潤的46.30%。由此可以看出，興化股份有限公司在固定資產(chǎn)上調(diào)整了相關(guān)的會計估計方法，與企業(yè)順利實現(xiàn)扭虧為盈具有緊密的關(guān)系。

四、結(jié)語

興化股份有限公司在2016年能夠有2，816.87萬元的凈利潤，除與企業(yè)該年度開展的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化活動有關(guān)，更與該年度實施的會計估計變更緊密相關(guān)。2017年開始，公司的各項財務(wù)指標(biāo)都呈現(xiàn)出穩(wěn)健上升的勢態(tài)，其主要原因在于2016年公司以利潤操縱為目的進(jìn)行了會計估計變更。

為了發(fā)揮會計政策變更的積極作用，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，發(fā)揮內(nèi)部控制作用。公司實行內(nèi)部控制的目標(biāo)是提高會計信息的質(zhì)量，如果帶有特殊目的去進(jìn)行會計政策變更反而會降低企業(yè)的會計信息質(zhì)量。有效的內(nèi)部控制能夠監(jiān)測并阻止不合理的會計政策變更行為，以防降低企業(yè)的會計信息質(zhì)量。董事會決定進(jìn)行會計政策變更，但如果不能察覺出公司經(jīng)理層利用會計政策變更獲取私利的想法，那么董事會下設(shè)的審計委員會就不能有效地進(jìn)行審計核查。需要加強(qiáng)內(nèi)部控制，實現(xiàn)董事會、監(jiān)事會與經(jīng)理層之間的有效制衡。