唐小桃

我國(guó)“營(yíng)改增”的全面實(shí)施以及稅收征管制度的不斷完善，對(duì)企業(yè)的增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理提出了更高要求。建筑施工企業(yè)因其業(yè)務(wù)分布區(qū)域廣、作業(yè)流動(dòng)性大、施工周期長(zhǎng)等固有特性，外加掛靠、分包、轉(zhuǎn)包經(jīng)營(yíng)模式普遍，使得其增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)較多，管理防控難度很大。

一、建筑施工企業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因分析

1.建筑施工行業(yè)稅收政策變化快，市場(chǎng)環(huán)境日趨復(fù)雜。2016年建筑施工企業(yè)由營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，2018年、2019年國(guó)家又連續(xù)對(duì)建筑施工企業(yè)稅率進(jìn)行了調(diào)整，建筑施工行業(yè)稅收政策發(fā)生了巨大變化。稅制改革和稅率的連續(xù)調(diào)整，增加了建筑施工企業(yè)稅務(wù)政策適用風(fēng)險(xiǎn)。近年來PPP、BT、BOT、EPC等新業(yè)務(wù)不斷呈現(xiàn)，部分相關(guān)的稅收法規(guī)卻建立健全不及時(shí)，進(jìn)一步加劇了業(yè)務(wù)管理的難度和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。

2.建筑施工業(yè)務(wù)的特殊性增加了企業(yè)稅務(wù)管理的難度。工程項(xiàng)目地點(diǎn)分布廣泛，點(diǎn)多面廣，工期長(zhǎng)短不一，工程類別、組織形式、工程款回收及收益模式、計(jì)稅方式、項(xiàng)目成本構(gòu)成各異，導(dǎo)致各項(xiàng)目稅務(wù)管控的重點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)各不相同。工程項(xiàng)目本身施工環(huán)節(jié)多、作業(yè)流動(dòng)性大、普遍結(jié)算周期長(zhǎng)，使得施工項(xiàng)目財(cái)稅業(yè)務(wù)處理周期長(zhǎng)、前后協(xié)調(diào)難度大。

3.企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)不夠，財(cái)稅管理人員專業(yè)勝任能力不足。營(yíng)業(yè)稅時(shí)期建筑施工企業(yè)普遍存在聯(lián)營(yíng)掛靠、違法分包、以包代管現(xiàn)象，項(xiàng)目在實(shí)施過程中，側(cè)重于業(yè)務(wù)承接和經(jīng)濟(jì)效益的追求，而忽視對(duì)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管理。建筑施工企業(yè)財(cái)務(wù)人員經(jīng)歷了漫長(zhǎng)的營(yíng)業(yè)稅時(shí)期，基本都偏重于會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)，在稅務(wù)業(yè)務(wù)處理上鉆研甚少，隨著建筑施工業(yè)務(wù)的快速擴(kuò)張和業(yè)務(wù)形態(tài)的不斷更新，越來越顯露出財(cái)務(wù)人員在數(shù)量配備、財(cái)稅業(yè)務(wù)知識(shí)拓展等方面還很不夠，這使得建筑施工企業(yè)在增值稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理上比較被動(dòng)。

二、建筑施工企業(yè)在增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理上存在的問題

1.增值稅銷項(xiàng)稅方面的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。①對(duì)外虛開發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)。個(gè)別建筑施工企業(yè)為完成年度收入業(yè)績(jī)指標(biāo)、發(fā)包方單方面要求或?yàn)檫_(dá)到享受政府稅收返還的門檻等原因，在沒有發(fā)生建筑服務(wù)或超出服務(wù)限額開具發(fā)票，造成無貨虛開或有貨虛開但金額與實(shí)際不符的情況。虛開發(fā)票危害極大，嚴(yán)重?cái)_亂了社會(huì)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)秩序，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)打擊的對(duì)象。②納稅義務(wù)時(shí)間確認(rèn)方面的風(fēng)險(xiǎn)。很多企業(yè)在確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間時(shí)僅依發(fā)票開具時(shí)間為準(zhǔn)，只在開具發(fā)票后才確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅，導(dǎo)致提前或延遲納稅。稅法上對(duì)增值稅納稅義務(wù)時(shí)間的規(guī)定一般為發(fā)生應(yīng)稅行為并收到款項(xiàng)的當(dāng)天，如果是先開具發(fā)票的，則為開具發(fā)票的當(dāng)天。很多時(shí)候企業(yè)在發(fā)生應(yīng)稅行為后并未收到款項(xiàng)或開具發(fā)票，則此時(shí)仍然可能產(chǎn)生納稅義務(wù)，如合同約定了付款日期的，則納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同約定的付款日期，合同未約定的，為服務(wù)完成的當(dāng)天。③某些特殊交易或事項(xiàng)未確認(rèn)銷項(xiàng)稅的風(fēng)險(xiǎn)。a.視同銷售。視同銷售貨物、無償提供建筑服務(wù)、無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的，企業(yè)未做收入，少繳增值稅。b.邊角余料。項(xiàng)目完工后，在處理邊角余料時(shí)，將收取的款項(xiàng)直接沖減項(xiàng)目成本，未確認(rèn)處置收入，少繳增值稅。c.價(jià)外費(fèi)用。建筑施工企業(yè)收到的違約金、賠償金、趕工獎(jiǎng)、竣工獎(jiǎng)、質(zhì)量獎(jiǎng)或延期付款利息、墊資利息等，個(gè)別未開發(fā)票的企業(yè)將收到的款項(xiàng)直接沖減項(xiàng)目施工成本或財(cái)務(wù)費(fèi)用，未按規(guī)定計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅。

2.增值稅進(jìn)項(xiàng)稅方面的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。①接受虛開增值稅專用發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)。增值稅為鏈條稅，實(shí)行憑票抵稅，部分建筑施工企業(yè)希望通過獲取更多的增值稅扣稅憑證來抵扣稅款，從而達(dá)到少交稅款的非法目的，就可能會(huì)出現(xiàn)虛開、代開、買票等違法行為，給企業(yè)帶來巨大稅務(wù)違法風(fēng)險(xiǎn)。②進(jìn)項(xiàng)稅抵扣不符合稅法要求的風(fēng)險(xiǎn)。主要表現(xiàn)為：一是未將一般計(jì)稅項(xiàng)目與簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目取得的進(jìn)項(xiàng)稅嚴(yán)格區(qū)分，將簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目取得的專用發(fā)票進(jìn)行了認(rèn)證抵扣;二是已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅后的業(yè)務(wù)發(fā)生了非正常損失等按規(guī)定不得抵扣的情形，未將相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出;三是收到的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票不符合稅法規(guī)定，不應(yīng)抵扣而抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅，如四流不一致的發(fā)票，以及用于了免稅項(xiàng)目、集體福利、個(gè)人消費(fèi)而取得的發(fā)票。

3.涉及增值稅方面的其他風(fēng)險(xiǎn)。①發(fā)票開具不規(guī)范風(fēng)險(xiǎn)。增值稅發(fā)票的開具無論是實(shí)質(zhì)上還是形式上，若不符合稅法的規(guī)定，其進(jìn)項(xiàng)稅額都不得抵扣。建筑施工企業(yè)常見的發(fā)票開具不規(guī)范的涉稅風(fēng)險(xiǎn)有：a.分類編碼選擇錯(cuò)誤。 建筑施工企業(yè)在提供某些建筑服務(wù)時(shí)，分類編碼到底是“建筑服務(wù)”還是“現(xiàn)代服務(wù)”或“生活服務(wù)”等很容易混淆。如工程設(shè)計(jì)服務(wù)、工程監(jiān)理服務(wù)、工程勘察勘探服務(wù)、植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)、電梯維保服務(wù)等都不是“建筑服務(wù)”。b.備注欄等填寫不規(guī)范。建筑服務(wù)類發(fā)票需在備注欄注明項(xiàng)目名稱和項(xiàng)目地址而未備注，銷售不動(dòng)產(chǎn)未在備注欄注明不動(dòng)產(chǎn)詳細(xì)地址，匯總開具的發(fā)票未在開票系統(tǒng)里同時(shí)開具發(fā)票清單等。②計(jì)稅方法選擇不當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)。建筑施工企業(yè)項(xiàng)目的計(jì)稅方法分為一般計(jì)稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅，大部分項(xiàng)目應(yīng)適用一般計(jì)稅方法，只有滿足某些特定條件的才可以適用簡(jiǎn)易計(jì)稅，某些建筑施工項(xiàng)目為方便項(xiàng)目管理，在不滿足簡(jiǎn)單計(jì)稅的條件下仍選擇對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行簡(jiǎn)易計(jì)稅處理，易造成補(bǔ)稅風(fēng)險(xiǎn)。

三、建筑施工企業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理的對(duì)策

1.企業(yè)總體層面的風(fēng)險(xiǎn)管理對(duì)策。①提高企業(yè)全員稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控意識(shí)。對(duì)增值稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范是企業(yè)整體的行為，是企業(yè)各部門各職員共同的責(zé)任，需要企業(yè)的全體員工全過程共同參與。要加強(qiáng)對(duì)全體員工的教育引導(dǎo)，將集中學(xué)習(xí)與自我學(xué)習(xí)相結(jié)合，通過學(xué)習(xí)培訓(xùn)、稅法講座、專題研討等形式，全面提高員工的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控意識(shí)，提高對(duì)國(guó)家稅收法律法規(guī)的認(rèn)識(shí)和掌握程度，使其知法守法，依法行事。②提升企業(yè)財(cái)稅管理人員業(yè)務(wù)能力。建筑施工企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)增設(shè)相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)和配備相應(yīng)稅務(wù)管理人員，注重企業(yè)稅務(wù)管理人才的培養(yǎng)，加強(qiáng)稅務(wù)管理人才隊(duì)伍建設(shè)，讓稅務(wù)管理人才參與到企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的管理和決策中去。還要加大對(duì)稅務(wù)管理人員的培訓(xùn)和考核監(jiān)督，要給予他們學(xué)習(xí)稅收法律法規(guī)的時(shí)間和機(jī)會(huì)，不斷提升專業(yè)勝任能力，并加強(qiáng)考核監(jiān)督，促使他們自覺學(xué)習(xí)和避免培訓(xùn)形式化。

2.增值稅銷項(xiàng)稅方面的風(fēng)險(xiǎn)管理對(duì)策。①對(duì)于對(duì)外虛開發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)。建筑施工企業(yè)應(yīng)建立發(fā)票開具管理辦法，制定相應(yīng)的開票流程，填寫《開票申請(qǐng)單》，執(zhí)行層層審批程序。開具發(fā)票前應(yīng)向業(yè)主發(fā)出《開票信息確認(rèn)函》，讓業(yè)主確認(rèn)業(yè)務(wù)真實(shí)性和發(fā)票數(shù)量、金額等相關(guān)信息。開具發(fā)票必須確保具有真實(shí)的交易，這是開具發(fā)票的前提，并按發(fā)票開具時(shí)點(diǎn)開具，不得故意推遲或延后。②對(duì)于納稅義務(wù)時(shí)間確認(rèn)有誤方面的風(fēng)險(xiǎn)。建筑施工企業(yè)在履行施工合同期間，應(yīng)依照稅收法律法規(guī)相關(guān)規(guī)定，正確按照發(fā)票開具日期、實(shí)際收到款項(xiàng)日期和合同確定的付款日期三者孰早的原則確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，計(jì)提確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額。但是對(duì)于在提供建筑服務(wù)前收到預(yù)收款時(shí)并不產(chǎn)生納稅義務(wù)，相關(guān)納稅義務(wù)時(shí)間為后期用預(yù)收款抵減工程進(jìn)度款時(shí)的當(dāng)天，不過需要在項(xiàng)目所在地預(yù)繳稅款。另外對(duì)于被扣的質(zhì)保金，未開具發(fā)票的，以實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)納稅義務(wù)時(shí)間的發(fā)生。

3.增值稅進(jìn)項(xiàng)稅方面的風(fēng)險(xiǎn)管理對(duì)策。①對(duì)于接受虛開發(fā)票抵稅的風(fēng)險(xiǎn)。a.加強(qiáng)對(duì)取得發(fā)票的審核。虛開發(fā)票行為一直是稅務(wù)機(jī)關(guān)打擊的重點(diǎn)，查賬必查票、查稅必查票、查案必查票。對(duì)于發(fā)票虛開并無起步限的問題，只要是虛開，無論金額大小都將會(huì)受到處罰。建筑施工企業(yè)應(yīng)重視虛開發(fā)票的危害性，切忌存在僥幸心理。企業(yè)相關(guān)人員要對(duì)收取的發(fā)票在實(shí)質(zhì)和形式兩方面進(jìn)行嚴(yán)格審核，不合法、不規(guī)范的發(fā)票一律拒收退回。實(shí)質(zhì)審核主要審核收到的發(fā)票是否具有真實(shí)的交易關(guān)系，要確保收到的發(fā)票在合同流、物流（服務(wù)流）、資金流、發(fā)票流等方面做到“四流合一”。形式審核主要是對(duì)發(fā)票票面進(jìn)行審核，如發(fā)票票面信息是否填寫齊全并正確，是否加蓋了發(fā)票專用章，建筑服務(wù)發(fā)票備注欄是否填寫了項(xiàng)目名稱和項(xiàng)目地址。b.加強(qiáng)對(duì)供應(yīng)商的審核。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同簽訂前對(duì)供應(yīng)商進(jìn)行嚴(yán)格審核，并通過多種途經(jīng)進(jìn)行考察了解，以評(píng)價(jià)其是否具備履約能力。在供應(yīng)商履約過程中，要對(duì)其履約能力加強(qiáng)監(jiān)督，并對(duì)所開發(fā)票進(jìn)行審核，核對(duì)有無超經(jīng)營(yíng)范圍、超生產(chǎn)規(guī)模開票，以判斷是否存在虛開發(fā)票嫌疑。②對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅抵扣不規(guī)范的風(fēng)險(xiǎn)。建筑施工行業(yè)在營(yíng)改增后，一般計(jì)稅項(xiàng)目的成本與進(jìn)項(xiàng)稅高度相關(guān)，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金的抵扣在遵守稅收法律法規(guī)的規(guī)定下爭(zhēng)取能抵盡抵，但也嚴(yán)禁有虛開虛抵、亂抵扣等違法違規(guī)行為。用于抵扣的增值稅專用發(fā)票必須是與收入相關(guān)的、合理的發(fā)票，不能將四流不一致的發(fā)票、集體福利和個(gè)人消費(fèi)發(fā)票、簡(jiǎn)易計(jì)稅、免稅項(xiàng)目的專票用于一般計(jì)稅項(xiàng)目抵扣。而且對(duì)于簡(jiǎn)易計(jì)稅、免稅項(xiàng)目只能要求銷售方開具普票，禁止開具專票，以免帶來進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出及管理上的麻煩。

4.涉及增值稅方面其他風(fēng)險(xiǎn)的防范措施。①在發(fā)票開具方面。建筑施工企業(yè)開票員在開具發(fā)票時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格按照《商品和服務(wù)稅收分類編碼表》正確選擇分類編碼，并在發(fā)票備注欄備注相關(guān)信息。②在計(jì)稅方法選擇方面。對(duì)于項(xiàng)目計(jì)稅方法的選擇，應(yīng)遵行稅法的相關(guān)規(guī)定，不得隨意而為，只有滿足簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的條件時(shí)才能適用。如建筑服務(wù)老項(xiàng)目、清包工、甲供材項(xiàng)目可以適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。另外，對(duì)于“建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，建設(shè)單位自行采購(gòu)全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的”，則必須適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

四、結(jié)束語

正是因?yàn)榻ㄖ┕ば袠I(yè)的特殊性和營(yíng)改增稅制的改革，使得建筑施工企業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)很高。建筑施工企業(yè)必須要在日常工作中加強(qiáng)對(duì)增值稅的管理工作，增強(qiáng)增值稅風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，重視增值稅涉稅業(yè)務(wù)處理的規(guī)范性，并建立健全企業(yè)增值稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和控制體系，才能有效防范企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（作者單位：湖南建工集團(tuán)有限公司）