山東省立第三醫(yī)院

引言

隨著我國醫(yī)改不斷進(jìn)入深水區(qū)，醫(yī)療市場競爭日益激烈，而目前藥耗加成的取消、財(cái)政投入的相對不足、醫(yī)療服務(wù)價(jià)格調(diào)整的不及時(shí)，促使公立醫(yī)院在不斷提升醫(yī)療技術(shù)水平的同時(shí)，必須進(jìn)一步降低運(yùn)營成本，提高運(yùn)營效率，提升內(nèi)部管理水平，向精細(xì)化管理要效益，而精細(xì)化管理要求公立醫(yī)院建立管理會計(jì)體系?！豆芾頃?jì)基本指引》（財(cái)會〔2016〕10號）指出：“管理會計(jì)的目標(biāo)是通過運(yùn)用管理會計(jì)工具方法，參與單位規(guī)劃、決策、控制和評價(jià)活動并為之提供有用信息。單位應(yīng)用管理會計(jì)工具方法，應(yīng)融合財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)等活動，提供和利用相關(guān)信息，支持單位各層級根據(jù)戰(zhàn)略規(guī)劃做出決策?！笨梢?，管理會計(jì)著眼于醫(yī)院的未來發(fā)展，通過管理會計(jì)工具的應(yīng)用，對運(yùn)營數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，找出醫(yī)院運(yùn)營的缺陷和短板，對改進(jìn)運(yùn)營和經(jīng)營決策提供了科學(xué)的規(guī)劃和指引。下面以S醫(yī)院X科室為例，從管理會計(jì)的角度，分析運(yùn)營中的問題，提出改進(jìn)運(yùn)營的切入點(diǎn)。

一、研究對象與方法

（一）研究對象

以S醫(yī)院X科室（非手術(shù)科室）2019-2020年的門診、住院收支為研究對象。

（二）研究方法

比較分析法、因素分析法、成本性態(tài)分析法、本量利分析法。

（三）相關(guān)概念

成本性態(tài)分析，即將成本表述為醫(yī)療服務(wù)量的函數(shù)，分析它們之間的依存關(guān)系，然后按照成本對服務(wù)量的依存性，最終把全部成本區(qū)分為固定成本與變動成本兩大類。在管理會計(jì)中，研究成本對服務(wù)量的依存性，亦即從數(shù)量上具體掌握成本與服務(wù)量之間的規(guī)律性的聯(lián)系，具有重要意義。成本形態(tài)分析是本量利分析的前提。

本量利分析，是“成本、服務(wù)量、結(jié)余”分析的簡稱，又稱CPV分析、保本分析、盈虧臨界點(diǎn)分析。它是以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)，根據(jù)醫(yī)療服務(wù)量、價(jià)格、成本及結(jié)余之間的內(nèi)在聯(lián)系，計(jì)算醫(yī)療服務(wù)保本點(diǎn)和結(jié)余額的一套分析方法。主要是研究醫(yī)院在持續(xù)運(yùn)營活動中有關(guān)因素的變動對收支結(jié)余的影響，為實(shí)現(xiàn)醫(yī)院目標(biāo)結(jié)余所應(yīng)采用的措施，不同的服務(wù)量安排或生產(chǎn)方法下結(jié)余的對比分析，以及實(shí)現(xiàn)收支結(jié)余的最優(yōu)規(guī)劃等。正確運(yùn)用本量利分析可為醫(yī)院的運(yùn)營決策提供有用的信息[1]。

（四）基本公式

醫(yī)院在運(yùn)營過程中，進(jìn)行本量利分析所需的各種變量包括：固定成本總額、單位變動成本、服務(wù)量、單價(jià)（單位價(jià)格、單位收入或每人次收費(fèi)水平）、業(yè)務(wù)收入和收支結(jié)余（收益）等，它們的關(guān)系如下：

結(jié)余=業(yè)務(wù)收入-變動成本-固定成本

貢獻(xiàn)毛益總額=業(yè)務(wù)收入-變動成本

貢獻(xiàn)毛益率=貢獻(xiàn)毛益總額/業(yè)務(wù)收入

保本點(diǎn)=固定成本/貢獻(xiàn)毛益率

二、以X科室為例的運(yùn)營分析

（一）基于比較分析法和因素分析法，對2019-2020年科室月均收支進(jìn)行對比分析（內(nèi)部數(shù)據(jù)，部分具體金額未列出，下同）

如表1所示。由于可收費(fèi)藥品、醫(yī)用耗材已經(jīng)取消加成，平進(jìn)平出，因此均未在收支中考慮，成本中僅考慮了不可收費(fèi)的藥品與耗材。如上表所示，X科室2020年月均收入較2019年增加9.6萬元，增長28.9%，治療收入增長顯著。其中，A治療項(xiàng)目收入增加5.8萬元，增長32%，通過因素分析法，得出患者人次增長導(dǎo)致A治療項(xiàng)目收入增長101.2%，而次均費(fèi)用下降導(dǎo)致A治療項(xiàng)目收入下降1.2%。

表1

2020年月均成本較2019年增加5.0萬元，增長15.8%。不收費(fèi)器械材料、人員支出增長顯著。其中不收費(fèi)器械材料支出增加1.95萬元，增長19.87%；人員支出增加1.42萬元，增長16.12%；此外，醫(yī)療設(shè)備修理費(fèi)增加0.13萬元，增長103.3%，目前X科室在用18臺A類醫(yī)療設(shè)備，其中10臺購置年限在2013年以前，存在老化現(xiàn)象，維修費(fèi)增多。

與2019年相比，由于X科室2020年收入超過了支出增長幅度，使月均結(jié)余增加4.6萬元，增長344.2%。

（二）2020年X科室收支的本量利分析

在分析X科室2020年實(shí)際收支的基礎(chǔ)上，將該科室成本項(xiàng)目分為固定成本與變動成本兩項(xiàng)。在不增加醫(yī)療設(shè)備及占用面積的前提下，機(jī)器折舊、房屋折舊不隨治療人次、收入的變動而變動，故將其劃分為固定成本，而其他成本項(xiàng)目劃分為變動成本。

2020年X科室月均收入428430元，其中治療收入占76.7%。月均成本369366元，固定成本占16.24%，變動成本占83.76%。變動成本中，不收費(fèi)器械材料、人員支出占比較大，分別為34.01%、31.37%。

X科室月均收入428430元，月固定成本59975元，月變動成本281311元，貢獻(xiàn)毛益總額=收入-變動成本=147119元，貢獻(xiàn)毛益率34.34%，保本點(diǎn)=固定成本/貢獻(xiàn)毛益率=174651。表明月收入要達(dá)到174651元，該科室才能保本。2020年月均診療人次770人，次均收入556元，在沒有擴(kuò)大新的收費(fèi)項(xiàng)目范圍或提高收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)情況下，每月要做314次治療項(xiàng)目才能保本，平均每天要做11人次。在已實(shí)現(xiàn)保本的情況下，每多做一次治療項(xiàng)目，收益增加191元。

根據(jù)總成本=固定成本+單位變動成本×工作量得出X科室月均成本：y=59975+365x，其中365表示每做一次治療項(xiàng)目所發(fā)生的變動成本，其隨業(yè)務(wù)量的增加而增加。

（三）現(xiàn)有規(guī)模下收益最大化分析

目前，X科室共有18臺A類醫(yī)療設(shè)備，每人次治療時(shí)間為5.5小時(shí)，按每天營業(yè)時(shí)間12小時(shí)來計(jì)算，每臺醫(yī)療設(shè)備每天最多服務(wù)2人次，去除每周半天統(tǒng)一消毒的時(shí)間，18臺醫(yī)療設(shè)備每月服務(wù)1008人次為最大負(fù)荷量。目前月均診療人次770人，工作飽和度為76.39%。

按照A類醫(yī)療設(shè)備最大負(fù)荷量計(jì)算，X科室月均最大收入為560448元（1008人次×556元/次）；月均成本為427895元（59975+365×1008）。在不改變目前作息時(shí)間的前提下，最大工作量情況下的月均收益將達(dá)到132553元，收益率23.65%。比目前實(shí)際月均收益增加45409元。

（四）設(shè)備配置分析

如前述，每天至少要做11次才能保本，按照營業(yè)時(shí)間12小時(shí)來計(jì)算，每臺設(shè)備每天最多做兩次治療項(xiàng)目，因此至少要配備6臺設(shè)備才能保本。

上述X科室月均成本y=59975+365x，其中59975為固定成本，365為單位變動成本，x為診療人次，y為月均成本。這是假設(shè)現(xiàn)有規(guī)模不變的基礎(chǔ)上所做的分析。如果規(guī)模發(fā)生變化，即A類醫(yī)療設(shè)備應(yīng)該配備多少臺，才能實(shí)現(xiàn)收益最大化？

按照以往標(biāo)準(zhǔn)，按照每臺設(shè)備168600元購置成本來計(jì)算，每月折舊率2%，月均折舊3372元，其他固定成保持不變，假設(shè)增加a臺設(shè)備，每月固定成本為（59975+3372a）元，那么月均成本變成了y=59975+3372a+365x。

假設(shè)每臺機(jī)器都能達(dá)到最大負(fù)荷量，按照每臺設(shè)備每月服務(wù)56人次，增加a臺設(shè)備后月均收入為56×（18+a）人次，那么月均成本為y=59975+3372a+365×（1008+56a）。月均收入為56×（18+a）×556，月均收益為b=132553+7324a。在現(xiàn)有18臺設(shè)備的規(guī)模下，每增加一臺，月均收益增加7324元，每臺設(shè)備平均23個(gè)月能收回購置成本。

三、結(jié)論與建議

X科室2020年結(jié)余率22.46%，說明在現(xiàn)有的規(guī)模下，該科室工作量在保本點(diǎn)之上，然而A類醫(yī)療設(shè)備效率沒有達(dá)到最大，工作飽和度76.39%，工作量提升還有空間。

相較而言，A類醫(yī)療設(shè)備價(jià)值較小，設(shè)備折舊少，而項(xiàng)目收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)高，貢獻(xiàn)毛益率達(dá)34.34%，收益較好。

根據(jù)X科室成本結(jié)構(gòu)，固定成本比重小，變動成本比重大。進(jìn)一步降低變動成本尤其是耗材成本，控制不收費(fèi)耗材支出是成本控制的重點(diǎn)。

在現(xiàn)階段工作量尚未飽和的情況下，提高人員的能動性，結(jié)合工作時(shí)間的合理安排，提高現(xiàn)有設(shè)備的使用效率。

四、結(jié)語

管理會計(jì)基于管理的視角，利用各種管理會計(jì)工具，通過統(tǒng)計(jì)、分析數(shù)據(jù)，挖掘數(shù)據(jù)背后的管理切入點(diǎn)，提出資源優(yōu)化配置建議，幫助醫(yī)院做出科學(xué)的運(yùn)營決策。公立醫(yī)院應(yīng)結(jié)合自身的實(shí)際情況，量身打造適合的管理會計(jì)體系，通過探索和總結(jié)，推進(jìn)管理會計(jì)在經(jīng)營管理中的應(yīng)用，將原有的粗放型管理模式向精細(xì)化管理模式轉(zhuǎn)變進(jìn)而促進(jìn)醫(yī)院提高運(yùn)營效率。