曹曉昱 王滿 何佳美

摘 要：本文依據(jù)權(quán)變理論與資源基礎(chǔ)理論，利用結(jié)構(gòu)方程模型和層級回歸分析方法對來自企業(yè)的332份樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計檢驗以探究管理會計工具應(yīng)用、資源整合能力與企業(yè)創(chuàng)新績效之間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，管理會計工具應(yīng)用程度越高，企業(yè)創(chuàng)新績效水平越高，并證實資源整合能力在其中發(fā)揮了中介效應(yīng)，這表明管理會計工具的應(yīng)用具有提高企業(yè)創(chuàng)新績效的積極作用。這一研究將管理會計應(yīng)用與企業(yè)創(chuàng)新業(yè)務(wù)相融合，為企業(yè)應(yīng)用管理會計工具提高企業(yè)的資源整合能力，降低創(chuàng)新業(yè)務(wù)的不確定性，提高創(chuàng)新能力提供指導(dǎo)借鑒。

關(guān)鍵詞：管理會計工具應(yīng)用;資源整合能力;企業(yè)創(chuàng)新績效;權(quán)變理論

中圖分類號：F234.3? 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1000-176X（2021）03-0075-09

一、引 言

隨著市場競爭的日益激烈，創(chuàng)新活動越來越成為企業(yè)發(fā)展的不竭動力[1]。在技術(shù)迅猛發(fā)展的時代，企業(yè)只有具備持續(xù)性創(chuàng)新能力才能不斷提高自身的市場競爭力，滿足日益變化的市場需求。然而，由于企業(yè)在創(chuàng)新過程中存在難以準(zhǔn)確識別自身研發(fā)能力是否足以應(yīng)對市場需求的變化，以及缺乏產(chǎn)品技術(shù)研發(fā)所需的資源等不確定性因素，這些不確定性均為企業(yè)創(chuàng)新活動帶來了一定的挑戰(zhàn)[2]。在動態(tài)的競爭環(huán)境下，企業(yè)僅在組織內(nèi)部獲取創(chuàng)新活動所需資源是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。因此，企業(yè)創(chuàng)新活動的特點和形式一直處于不斷的發(fā)展變化之中，從以往主要依賴于企業(yè)自身優(yōu)勢和規(guī)模經(jīng)濟(jì)，逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)榫邆浒l(fā)現(xiàn)、整合、利用內(nèi)外部機(jī)會的能力[3]。企業(yè)如何通過有效的資源整合與利用來降低創(chuàng)新過程中的不確定性進(jìn)而提高企業(yè)創(chuàng)新績效，已成為學(xué)術(shù)界和企業(yè)界普遍關(guān)注的問題。

管理會計作為信息支持系統(tǒng)與管理控制系統(tǒng)的集合體[4]，是內(nèi)嵌于組織之中的權(quán)變性預(yù)測與經(jīng)營決策的重要技術(shù)與方法體系，企業(yè)內(nèi)部管理會計的應(yīng)用對企業(yè)的價值創(chuàng)造具有積極的促進(jìn)作用[5-6]。近年來，管理會計應(yīng)用體系不斷發(fā)展，財政部自2014年以來相繼出臺《全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》《管理會計基本指引》《管理會計應(yīng)用指引》等多項管理會計政策，對全面推進(jìn)我國管理會計體系的建設(shè)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型升級起到積極作用[7]。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，管理會計的應(yīng)用對我國經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定增長與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級，以及促進(jìn)“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”等具有積極的推動作用[8]。因此，在“創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略”下，如何根據(jù)企業(yè)應(yīng)用環(huán)境，將管理會計與創(chuàng)新活動融合，不僅是管理會計基本指引中適應(yīng)性原則與融合性原則的體現(xiàn)，也是當(dāng)前管理會計在推動企業(yè)轉(zhuǎn)型應(yīng)用中亟待解決的問題。

本文將研究管理會計工具應(yīng)用對企業(yè)創(chuàng)新績效的影響，并探索企業(yè)應(yīng)用管理會計工具提高創(chuàng)新績效的路徑機(jī)理。對企業(yè)如何根據(jù)自身管理特點，合理地選擇和應(yīng)用管理會計工具進(jìn)而提升企業(yè)的創(chuàng)新績效具有重要的借鑒和指導(dǎo)意義。

二、文獻(xiàn)綜述與研究假設(shè)

（一）管理會計工具應(yīng)用研究

管理會計工具應(yīng)用作為管理會計理念的具體體現(xiàn)[9]，其在企業(yè)應(yīng)用水平和程度的不斷提高也是企業(yè)開啟戰(zhàn)略變革、提高競爭能力的重要驅(qū)動[10]-[12]。現(xiàn)有文獻(xiàn)大多基于企業(yè)內(nèi)部環(huán)境研究管理會計工具的應(yīng)用情況[13]，如基于企業(yè)的價值鏈、以平衡計分卡為核心等視角[14]，而很少基于管理會計工具的應(yīng)用環(huán)境。1998年，IFAC（International Federation of Accountants）基于企業(yè)環(huán)境、生產(chǎn)方式、組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)等時代特征，以不同管理控制思想為依據(jù)，將管理會計工具的應(yīng)用水平按管理會計的發(fā)展階段劃分為四個層次：成本確定與財務(wù)控制;為計劃和控制提供決策信息;消除商業(yè)流程中的浪費以及有效利用資源進(jìn)行價值創(chuàng)造。每個層次包含不同的管理會計工具，不同層次的管理會計工具的適用性及效果也與外部環(huán)境、市場及組織形態(tài)等要素相關(guān)[15-16]，應(yīng)用層次的劃分體現(xiàn)了管理會計工具的環(huán)境適應(yīng)性原則[17]-[20]。

本文主要參照IFAC于1998年提出的管理會計應(yīng)用四個層次的劃分標(biāo)準(zhǔn)，對管理會計工具應(yīng)用層次的概念進(jìn)行了拓展，提出管理會計工具應(yīng)用程度的概念。將基于歷史縱向的管理會計工具應(yīng)用層次劃分視為當(dāng)前不同企業(yè)的管理會計工具應(yīng)用水平，將企業(yè)對各個應(yīng)用層次管理會計工具的使用情況視為管理會計工具應(yīng)用程度。隨著管理會計工具應(yīng)用層次的提高，管理會計工具種類也隨之增加，各種工具之間的整合運用的可能性越來越大。本文通過四個層次的管理會計工具應(yīng)用程度的得分均值來衡量不同企業(yè)管理會計工具應(yīng)用的整體程度，用管理會計工具應(yīng)用程度進(jìn)行后續(xù)的度量和模型的檢驗，分析管理會計工具應(yīng)用程度對企業(yè)創(chuàng)新績效的影響及其作用路徑。

（二）管理會計工具應(yīng)用與企業(yè)創(chuàng)新績效

如果各層次管理會計工具之間能夠?qū)崿F(xiàn)良好匹配，那么管理會計工具就能夠服務(wù)于企業(yè)日常經(jīng)營決策并為企業(yè)戰(zhàn)略決策提供有用信息，降低環(huán)境不確定性對企業(yè)的風(fēng)險，發(fā)現(xiàn)投資機(jī)會，進(jìn)而提高企業(yè)效益。因此，管理會計工具應(yīng)用經(jīng)濟(jì)后果的研究是我國管理會計理論研究和實際應(yīng)用中普遍關(guān)注的問題。會計不僅局限于描述現(xiàn)實中企業(yè)的具體活動，也可作為引擎促進(jìn)知識和新思維的流動，引導(dǎo)人們尋求新問題和新機(jī)會，從而能夠激發(fā)創(chuàng)新，這反過來又會促進(jìn)新的會計實踐的發(fā)展[21]。于增彪[22]認(rèn)為，管理會計作為信息提供的主體被用來進(jìn)行計劃和決策，能夠為企業(yè)創(chuàng)造價值，提高管理效益。杜榮瑞等[23]也對國有企業(yè)的管理會計使用情況進(jìn)行調(diào)查與分析，其實證結(jié)果表明企業(yè)管理會計的使用對績效水平有顯著正向影響。此外，由于管理會計工具間具有“差異—互補(bǔ)性”，管理會計工具的整合運用效果會更加顯著[15]。

創(chuàng)新是推動宏觀經(jīng)濟(jì)向前發(fā)展的內(nèi)在動力，也是微觀企業(yè)獲得持久競爭力的重要手段[24]。現(xiàn)有研究鮮有將管理會計工具應(yīng)用與企業(yè)創(chuàng)新活動放入一個框架內(nèi)分析二者之間的關(guān)系和作用機(jī)理。本文基于以上分析，認(rèn)為管理會計工具的應(yīng)用程度會影響企業(yè)的創(chuàng)新績效水平。具體來說，由于各層次管理會計工具的使用能夠提供有助于管理者進(jìn)行成本控制和管理決策的信息，管理者可以通過所提供的信息進(jìn)行資源的最優(yōu)整合，進(jìn)而提高企業(yè)創(chuàng)新績效。因此，本文借鑒國內(nèi)外學(xué)者的研究，從新產(chǎn)品的推出頻率、新技術(shù)的使用以及市場反應(yīng)三個維度來衡量企業(yè)創(chuàng)新績效[25]-[27]，以研究二者之間的關(guān)系，由此，筆者提出如下假設(shè)：

H1：管理會計工具應(yīng)用程度與企業(yè)創(chuàng)新績效呈正相關(guān)關(guān)系。

H1a：管理會計工具應(yīng)用程度與新產(chǎn)品的推出頻率呈正相關(guān)關(guān)系。

H1b：管理會計工具應(yīng)用程度與新技術(shù)的使用呈正相關(guān)關(guān)系。

H1c：管理會計工具應(yīng)用程度與市場反應(yīng)呈正相關(guān)關(guān)系。

（三）管理會計工具應(yīng)用、資源整合能力與企業(yè)創(chuàng)新績效

在日益復(fù)雜的環(huán)境中，管理會計工具的使用越來越注重通過對人員的業(yè)績評價來實現(xiàn)整個企業(yè)資源的最優(yōu)配置，進(jìn)而進(jìn)行相關(guān)的價值創(chuàng)造活動[28]。根據(jù)IFAC（1998）提出的管理會計工具應(yīng)用層次水平的劃分，每個層次工具的功能定位和管理目標(biāo)不同。隨著企業(yè)管理會計應(yīng)用水平從低層次向高層次的逐步轉(zhuǎn)變，最終要實現(xiàn)價值創(chuàng)造這一目標(biāo)。其中，處于最高應(yīng)用層次的功能定位在于調(diào)動與企業(yè)相關(guān)的一切資源的潛力進(jìn)行價值創(chuàng)造，包括財務(wù)資源與非財務(wù)資源。管理會計工具作為管理會計理念的具體化，工具的選擇和利用也決定了管理信息提供的情況與水平[29]。管理會計的信息處理觀賦予了企業(yè)對資源的識別獲取、配置與利用等方面的能力。具體來說，管理會計所提供的有用性信息使企業(yè)在經(jīng)營活動中能夠識別已有和所需資源并及時從供應(yīng)商、客戶及競爭對手處獲取所需資源，并進(jìn)行內(nèi)部資源的有效配置和利用，通過創(chuàng)新等一系列價值鏈增值活動最終實現(xiàn)整體的價值創(chuàng)造。由此，筆者提出如下假設(shè)：

H2：管理會計工具應(yīng)用程度與企業(yè)資源整合能力呈正相關(guān)關(guān)系。

不確定性是創(chuàng)新的基本特征[2]，管理會計的信息觀使企業(yè)具有發(fā)現(xiàn)、整合、利用內(nèi)外部機(jī)會的能力，通過有效的資源利用與整合來克服創(chuàng)新過程中的不確定性，提高創(chuàng)新績效，從而實現(xiàn)資源整合能力對創(chuàng)新的促進(jìn)作用[3]。一方面，較強(qiáng)的資源識別能力使企業(yè)更易從外部搜索知識和信息資源，利用多種渠道來分析顧客需求、競爭對手技術(shù)發(fā)展戰(zhàn)略以及供應(yīng)商行動。這些信息資源有利于企業(yè)根據(jù)外部環(huán)境制定與內(nèi)部資源條件相匹配的創(chuàng)新戰(zhàn)略，對于推動企業(yè)創(chuàng)新活動的發(fā)展具有重要意義[30]。企業(yè)在過去所搜集的與創(chuàng)新活動有關(guān)的信息資源能夠使企業(yè)更善于識別當(dāng)今市場上出現(xiàn)的新技術(shù)，并對未來市場的變化和發(fā)展趨勢進(jìn)行有效預(yù)測，極大地提高了企業(yè)的創(chuàng)新成功率。另一方面，企業(yè)內(nèi)部的資源整合和配置過程能夠幫助企業(yè)更新創(chuàng)新理念和認(rèn)知[31]，增強(qiáng)資源柔性和協(xié)調(diào)柔性，使企業(yè)在決策過程中做出最優(yōu)選擇，推動企業(yè)創(chuàng)新進(jìn)程，最終有效利用資源進(jìn)行創(chuàng)新活動。因此，本文從三個維度衡量創(chuàng)新績效，并檢驗管理會計工具應(yīng)用程度對企業(yè)創(chuàng)新績效的影響效果以及資源整合能力在其中發(fā)揮的路徑作用。由此，筆者提出如下假設(shè)：

H3：企業(yè)通過應(yīng)用管理會計工具提高企業(yè)的資源整合能力，進(jìn)而提高企業(yè)創(chuàng)新績效。

H3a：企業(yè)通過應(yīng)用管理會計工具提高企業(yè)的資源整合能力，進(jìn)而提高企業(yè)對新產(chǎn)品的推出頻率。

H3b：企業(yè)通過應(yīng)用管理會計工具提高企業(yè)的資源整合能力，進(jìn)而提高企業(yè)對新技術(shù)的使用程度。

H3c：企業(yè)通過應(yīng)用管理會計工具提高企業(yè)的資源整合能力，進(jìn)而提高企業(yè)創(chuàng)新活動的市場反應(yīng)。

三、研究設(shè)計

本文在梳理國內(nèi)外已有研究設(shè)計量表的基礎(chǔ)上，利用問卷調(diào)查收集數(shù)據(jù)和統(tǒng)計樣本，采用SPSS21.0與AMOS22.0軟件進(jìn)行探索性因子分析和驗證性因子分析來驗證各變量信度和效度的合理性，再利用層級回歸分析和結(jié)構(gòu)方程模型分析管理會計工具應(yīng)用程度、資源整合能力與企業(yè)創(chuàng)新績效之間的關(guān)系，最后采用Bootstrap技術(shù)進(jìn)一步進(jìn)行中介效應(yīng)檢驗。

（一）樣本與數(shù)據(jù)

本文按照已建立的理論框架選取變量指標(biāo)及相關(guān)題項來設(shè)計問卷。為保證問卷質(zhì)量，在問卷發(fā)放之前，多次征求專家的意見并對問卷進(jìn)行反復(fù)修改以及小樣本預(yù)測試分析等。經(jīng)過上述步驟后，我們將調(diào)查問卷通過現(xiàn)場發(fā)放回收、發(fā)送電子郵件、電話問詢以及問卷星線上填寫答卷等多種方式，對各行業(yè)的企業(yè)管理者及財務(wù)工作者進(jìn)行調(diào)研。調(diào)研期間共發(fā)放問卷600份，回收問卷395份，其中，有效問卷332份，有效回收率為55.30%。

從樣本分布來看，大部分樣本公司員工數(shù)達(dá)到100人以上，企業(yè)規(guī)模從小規(guī)模企業(yè)至中等規(guī)模和大型企業(yè)均有涉及，且企業(yè)年限大多在5年以上。從企業(yè)性質(zhì)來看，民營企業(yè)占有效樣本量的47%，國有企業(yè)占31%，中外合資、外商獨資及其他企業(yè)的樣本量分別占有效樣本的7%、6%和9%。被調(diào)查者中，高層管理者（非財務(wù)）樣本占有效樣本量的2.11%;中層管理者（非財務(wù)）占有效樣本量的9.04%;財務(wù)負(fù)責(zé)人占有效樣本量的13.86%，包括企業(yè)財務(wù)總監(jiān)、總會計師與財務(wù)經(jīng)理;基層管理者占有效樣本量的43.97%;一般財務(wù)人占有效樣本量的31.02%。為了避免問卷調(diào)查數(shù)據(jù)來源相同導(dǎo)致的人為變量間的共變關(guān)系，本文將問卷所有題項作為整體作主成分因子分析并提取特征值大于1的公因子，得到第一未旋轉(zhuǎn)因子占23.71%的載荷量，因而同源偏差問題通過檢驗。

（二）變量及度量

1.被解釋變量：企業(yè)創(chuàng)新績效（IP）

企業(yè)創(chuàng)新績效是對企業(yè)創(chuàng)新活動效率和效果進(jìn)行評價的結(jié)果。Ritter和Gemünden[25]提出的度量方法奠定了企業(yè)創(chuàng)新績效度量的基礎(chǔ)，按照其觀點可將企業(yè)創(chuàng)新績效分為產(chǎn)品創(chuàng)新和工藝創(chuàng)新。之后一些學(xué)者在此基礎(chǔ)上，根據(jù)企業(yè)內(nèi)部和外部環(huán)境的實際情況進(jìn)行了改進(jìn)和完善。如通過在行業(yè)內(nèi)率先推出新產(chǎn)品/新服務(wù)的情況、產(chǎn)品創(chuàng)新和改進(jìn)后的市場響應(yīng)、新產(chǎn)品的技術(shù)含量、引入新的生產(chǎn)運作方式、新產(chǎn)品開發(fā)中的投入產(chǎn)出效率、一流的技術(shù)工藝和流程等6個題項來衡量創(chuàng)新績效[35]。此外，有些學(xué)者認(rèn)為使用專利數(shù)來測量企業(yè)創(chuàng)新績效存在一定缺陷。因此，本文在已有研究的基礎(chǔ)上，從新產(chǎn)品推出頻率、新技術(shù)的使用以及市場反應(yīng)三個維度來衡量企業(yè)創(chuàng)新績效[25]-[27]，并比較管理會計工具應(yīng)用程度對不同維度創(chuàng)新績效的影響以及資源整合能力在其中發(fā)揮的中介效應(yīng)。

2.解釋變量：管理會計工具應(yīng)用（MAP）

本文采用Likert7級量表來衡量管理會計工具在各企業(yè)的應(yīng)用程度（1=沒有使用;4=正常使用;7=廣泛使用）。問卷中給出了21種管理會計工具的核心定義，要求答卷人根據(jù)企業(yè)實際情況作出判斷來對每種管理會計工具在各層次上的應(yīng)用程度進(jìn)行打分。

管理會計工具應(yīng)用用管理會計應(yīng)用程度來衡量，它反映的是各層次管理會計工具的整合運用情況。因此，本文利用每個層次管理會計工具應(yīng)用情況的測量變量來構(gòu)建管理會計工具應(yīng)用程度的變量指標(biāo)。具體度量方法為：被調(diào)查者根據(jù)實際情況對文中界定的四個層次的管理會計工具的應(yīng)用情況進(jìn)行打分，計算出每一個層次的管理會計工具得分的平均值，分別用MAP1、MAP2、MAP3和MAP4表示。然后將四個層次的得分均值再進(jìn)行加總平均，得到企業(yè)應(yīng)用得分均值，以此來代表管理會計工具應(yīng)用的整體程度MAP。此外，本文借鑒Abdel-Kader和Luther[32]的管理會計工具應(yīng)用層次的量表來度量管理會計工具應(yīng)用程度。同時，參考了《管理會計基本指引》中對管理會計工具的界定以及王斌和顧惠忠[5]對管理會計工具發(fā)展的分析，根據(jù)本研究自身特點和需要進(jìn)行調(diào)整，最終確定了21種管理會計工具。為了研究的規(guī)范性和嚴(yán)謹(jǐn)性，本文首先使用AMOS22.0軟件對21種管理會計工具進(jìn)行驗證性因子分析，刪除了第四層次3個因子載荷不足或剛接近0.60的因子，最終保留18種管理會計工具方法，并重新進(jìn)行了因子分析。

3.中介變量：資源整合能力（REI）

本文對資源整合能力的測量主要參考了Ge和 Dong[33]與董保寶等[34]的方法，通過問卷調(diào)查獲取數(shù)據(jù)，最終形成包含三個方面9個題項的量表來反映資源識取能力、資源配置能力與資源利用能力三個維度。具體題項為“能夠清楚識別公司已有資源”“能夠清楚識別公司所需資源”“能夠從供應(yīng)商、客戶及競爭對手處獲取所需資源”“能夠及時剝離對公司無用的資源”“能夠?qū)崿F(xiàn)資源的轉(zhuǎn)移和結(jié)合”“能夠?qū)崿F(xiàn)內(nèi)部資源的共享性配置”“能夠充分利用已整合資源得到其他資源”“能夠充分利用已整合資源開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)”“能夠充分利用已整合資源實現(xiàn)價值創(chuàng)造”。

4.控制變量

參考已有文獻(xiàn)并結(jié)合本文的研究對象，本文引入以下變量作為控制變量： 企業(yè)規(guī)模（Size）、企業(yè)年限（Age）和企業(yè)性質(zhì)（SOE）。其中，企業(yè)規(guī)模以公司員工人數(shù)的自然對數(shù)來表示;企業(yè)年限以公司成立至今所處時間區(qū)間的中位數(shù)表示;企業(yè)性質(zhì)的度量中，屬于國有企業(yè)取1，否則取0。

（三）信度及效度檢驗

為了考察問卷數(shù)據(jù)的可靠性和問卷各題項的內(nèi)部一致性，首先，本文運用SPSS21.0對各變量每個維度題項的Cronbachs α及總體Cronbachs α值進(jìn)行計算。其次，本文使用SPSS21.0與AMOS22.0軟件進(jìn)行探索性因子分析與驗證性因子分析來檢驗問卷的信度及效度，包括單一構(gòu)面效度、聚合效度和區(qū)分效度三個方面。具體檢驗結(jié)果如表1、表2及表3所示。

表1是管理會計工具應(yīng)用信度及效度檢驗統(tǒng)計分析的結(jié)果。由表1可知，修改后的18種管理會計工具應(yīng)用四個層次的Cronbachs α值均大于0.700，且總體的Cronbachs α值大于0.900，說明問卷變量的信度較高。同時，各題項修正的項目總相關(guān)系數(shù)（CITC）值均大于0.500，各個題項之間具有較高的內(nèi)部一致性。四個層次的KMO值均大于0.600，Bartlett球體檢驗顯著性概率P達(dá)到顯著性水平，說明問卷具有較高的單一構(gòu)面效度。18種管理工具一階及二階驗證性因子模型中，各項指標(biāo)的數(shù)據(jù)基本符合擬合標(biāo)準(zhǔn)，二階因子載荷均大于0.800，t值均大于2.000，說明二階因子具有較為良好的聚合效度，四個層次從屬于一個更高階因子。此外，四個層次的AVE指標(biāo)分別為0.554、0.713、0.643和0.500，均大于0.5.00，可見，基于以往文獻(xiàn)設(shè)計的問卷具有較好的有效性。

表2是資源整合能力與創(chuàng)新績效信度及效度檢驗統(tǒng)計分析結(jié)果。

由表2可知，總體的Cronbachs α值分別為0.935和0.948，表明量表可靠性較高。各變量三個維度的Cronbachs α值均大于信度檢驗的最低邊界值0.700，且各刪除項后的Cronbachs α值均小于原Cronbachs α值，各題項的CITC大于0.500的最低標(biāo)準(zhǔn)，且均通過信度檢驗。各變量三個方面的KMO值均大于可接受標(biāo)準(zhǔn)0.600，Bartlett球型度檢驗的P值也達(dá)到顯著性水平，表明測量題項均可準(zhǔn)確反映所要驗證的內(nèi)容。

表3是變量驗證性因子分析擬合指標(biāo)的結(jié)果。由表3可知，資源整合能力與創(chuàng)新績效的擬合優(yōu)度指標(biāo)中，各項指標(biāo)基本符合標(biāo)準(zhǔn)，表明模型與調(diào)查問卷所得數(shù)據(jù)具有較好的擬合程度。二階驗證性因子分析中，各變量三個測量維度的路徑系數(shù)P值在1%的水平上顯著，表明測量量表具有較高的聚合效度。此外，各變量三個測量維度的AVE值均大于0.500，表明資源整合能力與創(chuàng)新績效的三個測量維度之間具有較好的區(qū)分效度。

（四）模型構(gòu)建

基于本文假設(shè)選擇層級回歸分析與結(jié)構(gòu)方程模型作為實證研究的方法，采用SPSS21.0和AMOS22.0進(jìn)行數(shù)據(jù)處理和模型檢驗，具體模型如下：

IP=α0+α1MAP+αiControls+ε （1）

REI=γ0+γ1MAP+γiControls+ε （2）

IP=ρ0+ρ1MAP+ρ2REI+ρiControls+ε? （3）

其中，Controls代表企業(yè)規(guī)模（Size）、企業(yè)年限（Age）和企業(yè)性質(zhì)（SOE）等控制變量。

四、實證檢驗

（一）描述性統(tǒng)計及相關(guān)性分析

主要變量的描述性統(tǒng)計分析如表4所示。由表4可知，管理會計工具應(yīng)用（MAP）、企業(yè)創(chuàng)新績效（IP）、資源整合能力（REI）變量的均值都達(dá)到4以上，并在一定范圍內(nèi)波動，表明各變量測量題項數(shù)據(jù)均服從正態(tài)分布。本文采用Pearson和Spearman雙尾檢驗兩種方法分析了管理會計工具應(yīng)用、資源整合能力、企業(yè)創(chuàng)新績效之間的相關(guān)性，并在表4呈現(xiàn)出模型潛變量Pearson（左下半部分）和Spearman（右上半部分）雙尾檢驗結(jié)果。由表4可知，管理會計工具應(yīng)用均值、企業(yè)創(chuàng)新績效均值、資源整合能力均值三者在1%的水平上顯著正相關(guān)，與前文假設(shè)相符，說明管理會計工具應(yīng)用對企業(yè)創(chuàng)新績效有顯著的正向影響，并且這種影響是通過提高資源整合能力進(jìn)而對創(chuàng)新績效所產(chǎn)生的影響。

（二）層級回歸分析

本部分通過層級回歸的方法研究管理會計工具應(yīng)用、資源整合能力與企業(yè)創(chuàng)新績效之間的關(guān)系及影響路徑，層級回歸結(jié)果如表5所示。由表5可知，模型（1）回歸結(jié)果顯示，管理會計工具應(yīng)用與企業(yè)創(chuàng)新績效在1%的水平上呈正相關(guān)關(guān)系。這與前面假設(shè)相一致，說明企業(yè)創(chuàng)新績效水平受到管理會計工具應(yīng)用程度的影響，H1成立。模型（3）回歸結(jié)果顯示，管理會計工具應(yīng)用程度對資源整合能力有顯著正向影響，系數(shù)在1%的水平上顯著，H2得到驗證。由模型（2）和模型（3）可知，管理會計工具應(yīng)用程度正向影響資源整合能力，且資源整合能力正向影響企業(yè)創(chuàng)新績效，即企業(yè)通過應(yīng)用管理會計工具提高資源整合能力，進(jìn)而提高企業(yè)創(chuàng)新績效。模型（4）將資源整合能力引入模型（1）中，回歸結(jié)果顯示：兩個變量與創(chuàng)新績效間的系數(shù)仍顯著為正。即資源整合能力在管理會計工具應(yīng)用程度與創(chuàng)新績效關(guān)系的影響中發(fā)揮中介作用，H3得以驗證。

（三）結(jié)構(gòu)方程分析與假設(shè)檢驗

本部分采用AMOS22.0軟件對模型的所有假設(shè)估計進(jìn)行實證檢驗。實證結(jié)果表明，結(jié)構(gòu)方程模型各擬合優(yōu)度指標(biāo)均在可接受的范圍內(nèi)，管理會計工具應(yīng)用程度、資源整合能力與企業(yè)創(chuàng)新績效的路徑系數(shù)均顯著，表明H1與H3及三個分假設(shè)均通過了顯著性檢驗，即管理會計工具應(yīng)用程度通過提高資源整合能力進(jìn)而對企業(yè)創(chuàng)新績效的整體水平和三個維度有顯著的正向影響。

為了進(jìn)一步驗證管理會計信息的中介效應(yīng)，本文采用AMOS22.0軟件對樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行Bootstrap檢驗。由表6可知，資源整合能力作為中介變量在管理會計工具應(yīng)用對企業(yè)創(chuàng)新績效的影響路徑中，間接效應(yīng)的信賴區(qū)間均未包含0，且點估計的P值均在1%的水平上顯著，表明資源整合能力的中介效應(yīng)存在;直接效應(yīng)的信賴區(qū)間也均未包含0，且P值均在1%的水平上顯著，表明資源整合能力在管理會計工具的應(yīng)用對創(chuàng)新績效影響路徑中起到部分中介作用，進(jìn)一步驗證了H3、H3a、H3b和H3c。

五、小 結(jié)

本文依據(jù)權(quán)變理論與資源基礎(chǔ)理論，將管理會計工具應(yīng)用與企業(yè)創(chuàng)新績效相融合，通過對問卷調(diào)查所得數(shù)據(jù)進(jìn)行實證分析，檢驗了管理會計工具應(yīng)用程度對企業(yè)創(chuàng)新績效的影響效果和作用路徑，得出如下研究結(jié)論：管理會計工具應(yīng)用程度越高，企業(yè)創(chuàng)新績效水平越高;資源整合能力在管理會計工具應(yīng)用程度對企業(yè)創(chuàng)新績效的影響中發(fā)揮了路徑作用，這表明管理會計工具應(yīng)用具有提高企業(yè)創(chuàng)新績效的積極作用。

管理會計工具應(yīng)用是一個不斷深化的過程，體現(xiàn)為整體應(yīng)用水平的不斷提高和應(yīng)用層次的不斷升級，而創(chuàng)新活動具有高風(fēng)險、高收益的特點。企業(yè)應(yīng)用管理會計工具，可以通過管理會計的信息功能使企業(yè)具備資源整合能力，降低創(chuàng)新業(yè)務(wù)的不確定性，提高創(chuàng)新績效。目前大多數(shù)文獻(xiàn)從企業(yè)績效與價值創(chuàng)造等視角研究管理會計工具應(yīng)用的經(jīng)濟(jì)后果，很少有學(xué)者以企業(yè)的創(chuàng)新活動為切入點進(jìn)一步研究其二者之間的關(guān)系。因此，本文將管理會計與企業(yè)創(chuàng)新業(yè)務(wù)納入一個研究框架內(nèi)，分析管理會計工具應(yīng)用程度對創(chuàng)新績效的影響效果和作用路徑，拓展了管理會計工具應(yīng)用的經(jīng)濟(jì)后果研究視角。同時，也為企業(yè)管理者在復(fù)雜的內(nèi)外部環(huán)境下根據(jù)自身需要選擇應(yīng)用管理會計工具，提高創(chuàng)新績效提供支持和借鑒。此外，本文依據(jù)IFAC及已有文獻(xiàn)中對管理會計應(yīng)用層次按歷史發(fā)展的縱向劃分標(biāo)準(zhǔn)，在此基礎(chǔ)上對管理會計應(yīng)用層次的概念進(jìn)行了拓展，并根據(jù)具體工具的應(yīng)用情況來確定企業(yè)當(dāng)前管理會計工具的整體應(yīng)用程度，使研究更加具有普適性。由于本文是基于問卷調(diào)查進(jìn)行收集數(shù)據(jù)和樣本統(tǒng)計，各變量的題項是固定的，因而問卷調(diào)查數(shù)據(jù)受限無法對變量進(jìn)行其他方法的度量。雖然本文在進(jìn)行層級回歸分析之前，采用探索性因子分析和驗證性因子分析，通過信度檢驗和效度檢驗驗證了各變量的合理性，在一定程度上保證了本文實證結(jié)果的科學(xué)性，但無法避免問卷方法本身的局限性。

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