黃蓓靈 胡議藝

【摘? 要】本文從中國(guó)國(guó)際航空股份有限公司2019年年報(bào)披露的“境內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)差異”入手，對(duì)在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司在不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)指標(biāo)差異的原因進(jìn)行分析，并從趨同化角度對(duì)我國(guó)未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施提出相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】中國(guó)國(guó)航;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異;境內(nèi)外;趨同化

Abstract： Starting from the “accounting data differences under domestic and foreign accounting standards” disclosed in the annual report of Air China Limited in 2019， this paper analyzes the reasons for the differences in financial indicators of companies listed at the same time at home and abroad under different accounting standards， and puts forward relevant suggestions for the formulation and implementation of accounting standards in China in the future from the perspective of convergence.

Keywords： Air China; differences in accounting standards; domestic and overseas; assimilation

1.調(diào)查背景

世界貿(mào)易的迅速發(fā)展和國(guó)際之間資本的流動(dòng)使世界經(jīng)濟(jì)進(jìn)入了一個(gè)全球化的時(shí)代。在這個(gè)全球化的時(shí)代，任何國(guó)家的發(fā)展都需要依賴(lài)世界貿(mào)易市場(chǎng)和資本市場(chǎng)。而各國(guó)之間的商業(yè)活動(dòng)都離不開(kāi)會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程中扮演著越來(lái)越重要的角色。然而由于各國(guó)的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有一定的差異。但經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)又是無(wú)法避免的，因此世界各國(guó)逐漸在處理會(huì)計(jì)事務(wù)和制定準(zhǔn)則時(shí)采取國(guó)際公認(rèn)的方法。

而隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)在世界舞臺(tái)的逐漸強(qiáng)大，越來(lái)越多的中國(guó)的企業(yè)同時(shí)在境內(nèi)外上市，向世界展現(xiàn)中國(guó)的風(fēng)采。然而這樣發(fā)展的同時(shí)便表明各企業(yè)定要遵守當(dāng)?shù)氐臅?huì)計(jì)政策，根據(jù)其編制財(cái)務(wù)報(bào)表。而境內(nèi)外會(huì)計(jì)政策的差異便會(huì)導(dǎo)致境內(nèi)外報(bào)告數(shù)據(jù)的差異，了解其中差異的原因并追其根源分析便尤為重要。因此，以下主要研究在境內(nèi)外同時(shí)上市的中國(guó)國(guó)際航空股份有限公司，根據(jù)其2019年年報(bào)中的境內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)差異，進(jìn)行分析闡述，試圖探索出中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理上的差異。

2.以中國(guó)國(guó)航為例的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異分析

中國(guó)國(guó)際航空股份有限公司簡(jiǎn)稱(chēng)中國(guó)國(guó)航，英文名稱(chēng)為 Air China Limited，簡(jiǎn)稱(chēng) Air China。于2004年12月15日在香港聯(lián)合交易所有限公司和倫敦上市;并于2006年8月18日在上海證券交易所上市。其中香港在2005年已經(jīng)開(kāi)始采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，而內(nèi)陸的準(zhǔn)則也在逐漸與國(guó)際準(zhǔn)則協(xié)調(diào)一致，但仍在多方面有細(xì)微的差異。

從中國(guó)國(guó)航2019年年報(bào)中的境內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)可以看到，根據(jù)中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2019年中國(guó)國(guó)航歸屬于上市股東的凈利潤(rùn)為64.09億，歸屬于上市公司股東的凈資產(chǎn)為935.06億，而根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則則分別為64.20億和934.59億。這些差異主要是境內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在處理遞延稅項(xiàng)、固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)以及出售港龍航天有限公司的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的方法的不同導(dǎo)致的。其中遞延稅項(xiàng)歸屬凈利潤(rùn)的差異為390.6萬(wàn)，歸屬于凈資產(chǎn)的差異為6094.8萬(wàn);固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)歸屬凈利潤(rùn)的差異為1562.4萬(wàn)，歸屬于凈資產(chǎn)的差異為24804.7萬(wàn);出售港龍航天有限公司的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)為13991.9萬(wàn)。部分差異原因的具體分析如下：

2.1外幣固定資產(chǎn)的記賬差異

經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展大大促進(jìn)了各國(guó)之間貿(mào)易的往來(lái)，企業(yè)因此也常常通過(guò)外幣購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)，因此在記賬時(shí)就會(huì)牽扯到匯率的問(wèn)題。匯率是兩種貨幣進(jìn)行兌換的比率，按照監(jiān)管的嚴(yán)格程度通常將其分為官方匯率、半浮動(dòng)匯率、市場(chǎng)匯率。

根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，以外幣購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)按市場(chǎng)匯率折合成人民幣，來(lái)編制報(bào)表中的固定資產(chǎn)價(jià)值。市場(chǎng)匯率也就是自由外匯市場(chǎng)上進(jìn)行外匯交易的匯率，用這種折算方式更能夠直觀地展現(xiàn)貨幣的供求變化，從而對(duì)于購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)也就更為精準(zhǔn)。

然而對(duì)于中國(guó)而言，1985-1994年期間，由于國(guó)際投機(jī)性資本的流動(dòng)給相關(guān)的國(guó)家?guī)?lái)了經(jīng)濟(jì)的劇烈動(dòng)蕩，甚至導(dǎo)致引發(fā)了經(jīng)濟(jì)金融危機(jī)。對(duì)于當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)相對(duì)較弱的中國(guó)來(lái)說(shuō)，為了讓自己免受資本流動(dòng)可能帶來(lái)的負(fù)面影響，我國(guó)采取的是多重匯率制，政府對(duì)官方匯率進(jìn)行恰當(dāng)?shù)?、靈活的調(diào)整。但是由于官方匯率主要是調(diào)整計(jì)劃經(jīng)濟(jì)中的外匯收支，匯率由中央銀行決定，而市場(chǎng)匯率則是調(diào)節(jié)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)以外的外匯收支，主要依靠市場(chǎng)供求力量，官方匯率需要進(jìn)行不斷地調(diào)整來(lái)匹配市場(chǎng)的匯率。隨著市場(chǎng)調(diào)節(jié)外匯收支行為的比重不斷升高，兩種匯率差距越拉越大。因此我國(guó)決定從1994年1月1日起，將官方匯率與市場(chǎng)匯率并軌，開(kāi)始采用以市場(chǎng)供需為基礎(chǔ)的、有管理的浮動(dòng)匯率制度。

這二者之間的準(zhǔn)則差異就導(dǎo)致對(duì)于1994年前的固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的差異，從而對(duì)于后面的折舊等一系列賬目也產(chǎn)生了一定的差異影響。

2.2長(zhǎng)期資產(chǎn)資產(chǎn)增減值的沖回與否導(dǎo)致的差異

對(duì)于以歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量的長(zhǎng)期非金融資產(chǎn)，當(dāng)其資產(chǎn)的可收回金額由于會(huì)計(jì)估計(jì)的改變而重新上升即增值時(shí)，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定是除了商譽(yù)的減值損失不允許回轉(zhuǎn)外，其他資產(chǎn)之前產(chǎn)生的減值損失都應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，且轉(zhuǎn)回的金額在原先計(jì)提的減值范圍內(nèi)。也就是說(shuō)當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)原先的價(jià)值為X元，經(jīng)過(guò)減值測(cè)試發(fā)現(xiàn)減值了A元，經(jīng)過(guò)一段時(shí)間后重估增值了B元（B大于A），減值回轉(zhuǎn)過(guò)后，該項(xiàng)資產(chǎn)最多能回轉(zhuǎn)到它原先的價(jià)值X元，而并非（X-A+B）元。

然而由于長(zhǎng)期資產(chǎn)的流動(dòng)性比較低，考慮其減值后價(jià)值回升的可能性較低，同時(shí)也為了避免通過(guò)資產(chǎn)重估增值導(dǎo)致操縱利潤(rùn)的情況發(fā)生，中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定不得回轉(zhuǎn)。

這就是導(dǎo)致了其中的差異的原因，但是根據(jù)2007年簽訂的《內(nèi)地會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則與香港會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則等效的聯(lián)合聲明》可知“除資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回以及關(guān)聯(lián)方披露兩項(xiàng)準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容需調(diào)節(jié)差異外，已經(jīng)實(shí)現(xiàn)等效”，這二者的差異在經(jīng)過(guò)調(diào)整之后，財(cái)報(bào)仍具有同等效力，因而影響不大，披露為會(huì)計(jì)差異即可。

2.3遞延所得稅資產(chǎn)以及負(fù)債的準(zhǔn)則差異

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于遞延所得稅的規(guī)定IAS12明確指出，遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債在符合條件時(shí)應(yīng)予抵消。而在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量，應(yīng)當(dāng)反映資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)預(yù)期收回資產(chǎn)或清償負(fù)債方式的所得稅影響，即在計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)和其負(fù)債時(shí)，應(yīng)采用與收回資產(chǎn)或清償債務(wù)相一致的稅率和計(jì)稅基礎(chǔ)，準(zhǔn)則未明確表明遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債可以抵扣。所以根據(jù)中國(guó)航空披露的遞延所得稅項(xiàng)差異，這種差異是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的稅基和賬面價(jià)值的差異造成的。

而根據(jù)中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和制度，飛機(jī)的售后服務(wù)將交易所得收益作為遞延收益進(jìn)行處理，在有效期內(nèi)按直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，飛機(jī)的售后服務(wù)在收回交易中所得的收益與出售交易是否以公允價(jià)值達(dá)成有關(guān)，若售后租回交易屬經(jīng)營(yíng)性租賃且有關(guān)的出售交易是以公允價(jià)值達(dá)成的，收益在本期得到確認(rèn)，而銷(xiāo)售價(jià)格超過(guò)公允價(jià)值的部分，則進(jìn)行遞延收益處理，在租賃期內(nèi)以直線法攤銷(xiāo)。

除了上述分析的差異以外，中國(guó)國(guó)航還有因自有及融資租賃飛機(jī)大修理費(fèi)用資本化的首次執(zhí)行年份不同而引起的差異，該差異會(huì)隨相關(guān)資產(chǎn)的折舊、報(bào)廢或處置而遞減。以及因準(zhǔn)則對(duì)當(dāng)時(shí)出售聯(lián)營(yíng)企業(yè)港龍航空有限公司給國(guó)泰航空所產(chǎn)生的處置收益不同而引起的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的差異，該差異會(huì)在本集團(tuán)處置國(guó)泰航空的股權(quán)投資之時(shí)消除。

3.結(jié)語(yǔ)

自2008年取消“雙重審計(jì)”以來(lái)，境內(nèi)外公司的年報(bào)審計(jì)基本采用一套財(cái)務(wù)報(bào)表，國(guó)際與中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異對(duì)凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)的調(diào)整項(xiàng)目大大減少，在2010年財(cái)政部發(fā)布的準(zhǔn)則中也表達(dá)了我國(guó)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的原則立場(chǎng)與明確態(tài)度。

近年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步趨同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，仍存在一定的差異，要實(shí)現(xiàn)兩者的全面融合，還需要一個(gè)較長(zhǎng)的過(guò)渡期。在分析國(guó)內(nèi)外上市公司財(cái)務(wù)狀況時(shí)，要綜合考慮各種因素可能產(chǎn)生的影響，從多角度分析公司財(cái)務(wù)狀況。

綜上，在我國(guó)未來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施過(guò)程中，我們需要了解、認(rèn)識(shí)到國(guó)際化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)勢(shì)，也要充分結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際水平，在向國(guó)際靠攏的進(jìn)程中，制定更適合我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

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