【摘? 要】隨著零售電商企業(yè)的競爭愈加激烈，各電商企業(yè)之間的銷售促銷方式越來越多樣化。如何在不同業(yè)務(wù)模式下根據(jù)新收入準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理，在本文中進(jìn)行了探討。本文主要探討了派發(fā)優(yōu)惠券，積分抵現(xiàn)、付費會員等促銷方式的業(yè)務(wù)處理。

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則;零售電商;會計處理

引言

隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，各類型的電商企業(yè)發(fā)展迅猛，尤其是在新冠疫情的影響下，除了傳統(tǒng)的淘寶、天貓、京東、拼多多等類型電商企業(yè)以外，又有一批傳統(tǒng)的線下企業(yè)轉(zhuǎn)為線上經(jīng)營的方式，電商零售企業(yè)發(fā)展更加迅猛，競爭也愈加激烈，各電商企業(yè)為了增加客戶粘性，陸續(xù)推出各種創(chuàng)新類型的促銷及銷售模式。同時，我國2017年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》開始全面實施。新的收入準(zhǔn)則以及新的業(yè)務(wù)模式，對于新的電商企業(yè)來說收入確認(rèn)如何符合新準(zhǔn)則的要求，是一個不小的挑戰(zhàn)。本文從企業(yè)準(zhǔn)則出發(fā)來探討電商企業(yè)的業(yè)務(wù)收入如何確認(rèn)的問題。

1.新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)相關(guān)規(guī)定

關(guān)于收入確認(rèn)時點：新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。

關(guān)于收入確認(rèn)步驟：新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)分為五個步驟，即：識別與客戶訂立的合同;識別合同中的單項履約義務(wù);確定交易價格;將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù);履行每一單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。

2.電商企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)

電商企業(yè)日常銷售過程中主要涉及到以下幾種業(yè)務(wù)類型：常規(guī)銷售收入;以派發(fā)優(yōu)惠券的形式進(jìn)行促銷;會員卡積分抵現(xiàn)金業(yè)務(wù);消費者充值會員卡，使用儲值卡消費;付費入會辦理VIP卡，后續(xù)以會員折扣價格進(jìn)行消費等形式。接下來筆者將針對零售電商企業(yè)不同的促銷方式的收入確認(rèn)相關(guān)問題展開說明。

2.1派發(fā)優(yōu)惠券業(yè)務(wù)處理

多數(shù)電商企業(yè)會在“雙11”“元旦”“春節(jié)”等各大節(jié)假日通過派發(fā)優(yōu)惠券的形式進(jìn)行促銷，這些優(yōu)惠券一般是“滿XXX元，減XX元”的形式或者無使用限額直接抵扣的形式。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號》——應(yīng)用指南中對于交易價格的規(guī)定：交易價格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。同時在確定交易價格時還要考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價以及應(yīng)付客戶對價等因素的影響。因此，筆者認(rèn)為在使用優(yōu)惠券進(jìn)行促銷時，其交易價格接按照券后實際收到的價格進(jìn)行收入確認(rèn)即可。

2.2會員卡積分抵現(xiàn)業(yè)務(wù)處理

該類積分在不同的電商零售平臺有不同的叫法，比如“XX幣”、“XX豆”等形式。這些積分通常在客戶消費時獲得，客戶取得的積分可以在以后購物時充當(dāng)現(xiàn)金使用。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號》——應(yīng)用指南中對于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售的規(guī)定，以上客戶消費時獲得積分的業(yè)務(wù)屬于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售。

對于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售，在會計處理過程中企業(yè)需要評估是否向客戶提供了一項重大權(quán)利。屬于向客戶提供了一項重大權(quán)利的情形，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該客戶的重大權(quán)利當(dāng)作為單項履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將交易價格在兩項商品之間進(jìn)行分?jǐn)?。不屬于向客戶提供了一項重大?quán)利的情形的情況下，企業(yè)則無需分?jǐn)偨灰變r格。

準(zhǔn)則規(guī)定，判斷是否構(gòu)成向客戶提提供了一項重大權(quán)利的標(biāo)準(zhǔn)：需要看客戶取得額外購買權(quán)是如何取得的，如果該額外購買權(quán)是因為訂立了一項合同的前提下才取得的，且該客戶行使該額外購買權(quán)時，能夠享受到超過該地區(qū)或者該市場中其他同類客戶所得享有的折扣，則通常認(rèn)為該選擇權(quán)為重大權(quán)利。

例如，某電子商務(wù)零售商A，自2020年1月1日起，開始實施一項積分獎勵計劃。根據(jù)該計劃，客戶在該公司每消費100元可獲得10個積分，每個積分從次月開始客戶在購物時可以抵減1元。在本例中，該積分為客戶消費過程中取得的，且在下次購物時可享受商品低于市場價的折扣。A公司為其授予客戶的積分為客戶提供了一項重大權(quán)利，應(yīng)當(dāng)作為單項履約義務(wù)。

對于該業(yè)務(wù)的處理，A公司應(yīng)將合同中的交易價格分?jǐn)傊猎擁椔募s義務(wù)，將收到的款項中歸屬于該選擇權(quán)的部分確認(rèn)為一項合同負(fù)債，在未來客戶行使該項選擇權(quán)或選擇權(quán)失效時確認(rèn)相關(guān)收入。

2.3第二件“0”元，第二件“五折”業(yè)務(wù)處理

很多網(wǎng)站采用這種促銷方式，第一件正價，第二件“0”元或者“五折”的方式進(jìn)行銷售。這種促銷方式如何處理，是否符合“附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售？”

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號》——應(yīng)用指南中對于附有客戶額外選擇權(quán)的描述：企業(yè)在銷售商品的同時，同時向客戶授予選擇權(quán)，允許客戶可以據(jù)此免費或者以折扣價格購買額外的商品。在第二件“0”元，第二件“五折”該類業(yè)務(wù)中，客戶購買了第一件商品的同時，獲得了據(jù)此免費或以折扣價格額購買額外商品的權(quán)利，符合附有客戶額外選擇權(quán)業(yè)務(wù)的含義。

接下來需要評估該額外選擇權(quán)是否是一項重大權(quán)利。準(zhǔn)則中規(guī)定需要符合以下條件才能判定該額外選擇權(quán)為重大權(quán)利，首先，客戶只有在訂立了一項合同的前提下才取得了額外購買選擇權(quán);其次，客戶行使該選擇權(quán)購買額外商品時，能夠享受到超過該地區(qū)或該市場中其他同類客戶所能夠享有的折扣。第二件“0”元，第二件“五折”符合重大權(quán)利的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

在這種情況下，客戶在該合同下購買的商品實際上包含了兩項單獨的商品：一個是客戶在該合同下原本購買的商品，另一個是客戶可以免費獲得商品或以折扣價格購買商品的權(quán)利。此時，企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)處理時，應(yīng)當(dāng)將交易價格在兩項商品之間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

例：電商企業(yè)對洗衣液進(jìn)行促銷，第一件39.9元，第二件0元，客戶購買兩件洗衣液，實付39.9元，此時，交易價格應(yīng)該在第一件和第二件商品之間進(jìn)行分?jǐn)?。每件洗衣液的交易價格為39.9（39.9+39.9）=19.95元

2.4付費會員卡業(yè)務(wù)處理

各大電商平臺紛紛提供黑卡、plus會員、綠卡等各類提供額外服務(wù)的會員卡，該類會員卡賦予用戶具有優(yōu)惠購買商品的權(quán)利、有一些會員卡每月還會有額外的會員優(yōu)惠券派送，每種卡片的具體條款并不完全相同。對于該種業(yè)務(wù)如何處理，還需要仔細(xì)閱讀相關(guān)的合同條款，根據(jù)合同的內(nèi)容來進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。

現(xiàn)以某網(wǎng)站的VIP會員卡條款來探討該業(yè)務(wù)在新收入準(zhǔn)則下應(yīng)如何處理。根據(jù)該網(wǎng)站的相關(guān)條款顯示，只需一次性支付88元，則可享受以下權(quán)益：精選品牌9.5折;自營超市9.5折;300元品類券;每月4張通用紅包;某音樂平臺VIP;某視頻平臺VIP;某外賣平臺紅包;10倍積分;專屬客服及退換貨服務(wù)

（1）識別與客戶訂立的合同。

在該合同中，可以看到，客戶購買VIP會員卡后主要享受的權(quán)益有以下幾類：（1）專屬購物折扣?？蛻羯墳閂IP客戶后能夠以低于非會員的價格購入商品或服務(wù)。（2）專屬優(yōu)惠券。升級為VIP會員卡后可定時獲得專屬購物優(yōu)惠券，（3）第三方平臺會員。

（2）識別合同中的單項履約義務(wù)。

針對以上三類的權(quán)益如何進(jìn)行收入確認(rèn)，是否作為單項履約義務(wù)，本文將在下面依次說明。

①專屬購物折扣權(quán)益。電商平臺會承諾客戶在購買商品或者服務(wù)時可以享受額外的折扣。根據(jù)新的收入準(zhǔn)則，電商平臺可以在客戶取得商品或服務(wù)的控制權(quán)時確認(rèn)收入（此時電商平臺是以代理人的身份來確認(rèn)）。電商平臺在按照確認(rèn)收入時同時按照比例分?jǐn)倳T費收入。

②第三方平臺權(quán)益。由于客戶除了在購買該VIP會員卡的同時購買視頻網(wǎng)站會員、音樂平臺會員外，還可以在第三方平臺單獨購買會員。且該第三方平臺的會員具有可以直接觀察到的公允價值。因此，該VIP會員卡所包含的第三方平臺權(quán)益應(yīng)該作為一項單獨的合同履約義務(wù)，單獨確認(rèn)為收入。

③專屬服務(wù)權(quán)益。這部分權(quán)益主要包括7天無理由退換貨、雙向免運費、專屬客服等，非付費會員無法享受該類服務(wù)。這類服務(wù)在顧客沒有消費時，無法單獨享受該類服務(wù)，電商平臺也無法單獨提供這類服務(wù)。因此該類服務(wù)無法確認(rèn)為一項單獨的合同履約義務(wù)，需要與電商平臺以代理人身份提供的服務(wù)一起確認(rèn)為收入。

（3）確定交易價格并將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)。

準(zhǔn)則規(guī)定，交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)代第三方收取的款項（例如增值稅）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會計處理，不計入交易價格。

在以上付費會員條款里，交易價格為88元，企業(yè)提供的單項履約義務(wù)包括：第三方平臺會員權(quán)益、專屬購物折扣權(quán)益和專屬服務(wù)權(quán)益。根據(jù)收入準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)一項合同中包含兩項或者多項履約義務(wù)時，需要將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)。也就是88元的交易價格需要在第三方平臺會員權(quán)益和專屬購物折扣權(quán)益之間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

因為第三方平臺本身具有單獨的市場售價。電商平臺付費會員中提供的第三方平臺的權(quán)益容易確定公允價值。電商平臺付費會員中提供專屬的購物折扣權(quán)益以及專屬服務(wù)權(quán)益的交易價格不容易確定。這部分權(quán)益不具有可觀察的單獨售價。

針對單獨售價無法直接觀察的履約義務(wù)，準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計該履約義務(wù)的單獨售價。

市場調(diào)整法，是指企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的市場售價，考慮本企業(yè)的成本和毛利等情況，進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后的金額，確定其單獨售價的方法。由于各電商平臺的VIP卡會員條款各不相同，不具有可比性，筆者認(rèn)為采用市場調(diào)整法確定交易價格不是特別合適。

成本加成法，是指企業(yè)根據(jù)某商品的預(yù)計成本加上其合理毛利后的金額，確定其單獨售價的方法。 電商企業(yè)使用成本加成法確定交易價格時，可以將會員系統(tǒng)的開發(fā)與管理成本、為會員提供專屬服務(wù)增加的人工成本、為會員提供專項折扣的價格包含在成本內(nèi)，同時確定一定的加成比例，進(jìn)而估算本平臺提供的付費會員的單獨售價。筆者認(rèn)為采用此種方法確定交易價格較為合適。

余值法，是指企業(yè)根據(jù)合同交易價格減去合同中其他商品可觀察單獨售價后的余額，確定某商品單獨售價的方法。由于在付費會員和第三方平臺會員捆綁銷售時，通常第三方平臺會員的價格低于其單獨售價，筆者認(rèn)為此種方法確定交易價格不是特別合適。

（4）履行每一單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。

在付費會員業(yè)務(wù)中，屬于向客戶收取無須退回的初始費的情形。對于該類交易，準(zhǔn)則中規(guī)定：企業(yè)在合同開始日向客戶收取的無需退回的初始通常包括入會費。企業(yè)收取該初始費時，應(yīng)當(dāng)評估該初始費是否與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)。

若該初始費與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)，且該商品構(gòu)成單項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)讓該商品時，按照分?jǐn)傊猎撋唐返慕灰變r格確認(rèn)收入。該初始費與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)，但該商品不構(gòu)成單項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在包含該商品的單項履約義務(wù)履行時，按照分?jǐn)傊猎搯雾椔募s義務(wù)的交易價格確認(rèn)收入;該初始費與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品不相關(guān)的，該初始費應(yīng)當(dāng)作為未來將轉(zhuǎn)讓商品的預(yù)收款，在未來轉(zhuǎn)讓該商品時確認(rèn)為收入。

第三方平臺權(quán)益收入構(gòu)成單項履約義務(wù)。消費者付費取得電商平臺付費會員時，同時取得第三方平臺會員權(quán)益。電商平臺此時可以確認(rèn)該單項履約義務(wù)的收入。對于第三方平臺來說，此項會員履約義務(wù)屬于一段時間內(nèi)履行的義務(wù)，不可以在此時確認(rèn)收入，需要在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入。

專屬購物折扣和專屬服務(wù)權(quán)益與向客戶轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)，并且不構(gòu)成單項履約義務(wù)。該部分收入應(yīng)當(dāng)在包含該商品的單項履約義務(wù)履行時，按照分?jǐn)傊猎搯雾椔募s義務(wù)的交易價格確認(rèn)收入。

3.結(jié)束語

以上對于零售電商企業(yè)不同的促銷形式以及業(yè)務(wù)模式在新收入準(zhǔn)則下的處理進(jìn)行了探討。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，電商零售業(yè)會有更多促銷方式和業(yè)務(wù)模式推出，具體的業(yè)務(wù)如何來進(jìn)行會計處理，還需要遵守新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)的五個步驟并結(jié)合具體的合同條款來進(jìn)行判斷。

參考文獻(xiàn)

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作者簡介：吳曉丹（1986.4-），女，漢族，河北邢臺人，講師，碩士研究生，研究方向為會計實務(wù)。

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