趙團(tuán)結(jié) （教授） 劉敬波 張瀚文

（1 武漢晴川學(xué)院 湖北武漢 430204 2 五冶集團(tuán)上海有限公司 上海 201901 3鄭州科技學(xué)院 河南鄭州 450005）

對(duì)于企業(yè)而言，產(chǎn)品是指企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品、商品、提供的勞務(wù)或服務(wù)。如何有效核算產(chǎn)品的盈利狀況及其對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)是一個(gè)非常重要的問題?！镀髽I(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》規(guī)定，產(chǎn)品成本是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中所發(fā)生的材料費(fèi)用、職工薪酬等，以及不能直接計(jì)入而按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入的各種間接費(fèi)用。該定義雖然對(duì)于會(huì)計(jì)核算有具體的指導(dǎo)意義，但無法從企業(yè)全局視野管理廣義的成本。僅僅用產(chǎn)品毛利來衡量產(chǎn)品盈利狀況遠(yuǎn)遠(yuǎn)解決不了與之相關(guān)的諸多管理問題：產(chǎn)品收入及其成本的確認(rèn)、計(jì)量是否準(zhǔn)確？產(chǎn)品成本如何有效指導(dǎo)產(chǎn)品定價(jià)？在績(jī)效考核時(shí)，如何有效界定因成本分?jǐn)偛豢茖W(xué)不準(zhǔn)確引發(fā)的部門間的爭(zhēng)議？企業(yè)的公共資源是否應(yīng)該分?jǐn)傊廉a(chǎn)品中？如何在產(chǎn)品間配置企業(yè)有限的資源？這些問題既體現(xiàn)出企業(yè)戰(zhàn)略及商業(yè)模式所關(guān)注的重點(diǎn)問題，也反映出傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算存在的弊端。因此，有必要從管理會(huì)計(jì)的視角來審視上述問題并試圖找出解決方案。

一、相關(guān)規(guī)定及文獻(xiàn)

產(chǎn)品盈利能力分析的概念，常見于財(cái)務(wù)報(bào)表分析教材，一般用產(chǎn)品收入減去產(chǎn)品成本得出的產(chǎn)品毛利來判斷其對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的分部報(bào)告也沿用了這一分析思路，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者通過閱讀企業(yè)披露的產(chǎn)品盈利狀況及其對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手同類產(chǎn)品的分析來識(shí)別企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，這就是當(dāng)前大家對(duì)產(chǎn)品盈利的通常認(rèn)識(shí)。

正是認(rèn)識(shí)到傳統(tǒng)產(chǎn)品盈利能力分析方法的不足，財(cái)政部制定了一系列管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引。2017年9月，財(cái)政部發(fā)布了《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第301號(hào)——目標(biāo)成本法》，提出在目標(biāo)售價(jià)和目標(biāo)利潤(rùn)設(shè)定的前提下，應(yīng)當(dāng)由產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段開始，通過各部門、各環(huán)節(jié)及供應(yīng)商的通力合作，以實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)成本，這是我國(guó)首次明確通過價(jià)值鏈來管控成本的指導(dǎo)性文件。2018年12月，財(cái)政部發(fā)布的《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第405號(hào)——多維度盈利能力分析》，將企業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)成果的分析拓展到區(qū)域、產(chǎn)品、部門、客戶、渠道、員工等維度。其中對(duì)產(chǎn)品的分析細(xì)化到產(chǎn)品的型號(hào)和批次，并綜合考慮了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資本占用，從而得出企業(yè)整體的經(jīng)濟(jì)增加值。

近年來也有公開發(fā)表的關(guān)于產(chǎn)品盈利能力分析的文獻(xiàn)，但相對(duì)較少。程曉彤（2014）重點(diǎn)闡述了產(chǎn)品生命周期內(nèi)的企業(yè)財(cái)務(wù)策略，認(rèn)為企業(yè)需要重視產(chǎn)品組合，通過分析產(chǎn)品生命周期不同階段的產(chǎn)品所對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)收益特點(diǎn)，通過降低風(fēng)險(xiǎn)，平衡現(xiàn)金流，以保證企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，但并未就如何深入分析產(chǎn)品盈利能力展開討論。賀雅蓉（2019）主要是對(duì)《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第405號(hào)——多維度盈利能力分析》在汽車零部件制造業(yè)的應(yīng)用進(jìn)行了簡(jiǎn)要說明，并未進(jìn)一步拓展。楊定泉（2020）以某公司為例，闡述了質(zhì)量成本管理系統(tǒng)的數(shù)據(jù)流程設(shè)計(jì)、功能設(shè)計(jì)，以實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)、質(zhì)量成本與財(cái)務(wù)的一體化管理，支撐質(zhì)量成本多維度的核算與管理。趙團(tuán)結(jié)、劉全山（2019）深入研究了企業(yè)質(zhì)量成本，認(rèn)為通過有效的質(zhì)量成本核算及相關(guān)統(tǒng)計(jì)，可以建立產(chǎn)品全生命周期的質(zhì)量成本管理體系，有助于產(chǎn)品價(jià)值的提升。美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（2020）出版的中文版《管理會(huì)計(jì)公告》（第四輯）分別發(fā)布了《客戶盈利能力管理》和《利用客戶生命周期價(jià)值來獲取、挽留和贏回有利可圖的客戶》，兩個(gè)報(bào)告重點(diǎn)討論了客戶盈利能力分析，對(duì)產(chǎn)品盈利能力有所涉及，由于產(chǎn)品和客戶的密切關(guān)聯(lián)性，對(duì)于產(chǎn)品盈利能力的分析仍然具有很強(qiáng)的啟發(fā)意義。

簡(jiǎn)言之，目前財(cái)政部發(fā)布的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引及其案例對(duì)于產(chǎn)品盈利能力分析有著重要的指導(dǎo)和示范意義，但是理論上還需要進(jìn)一步探討，實(shí)務(wù)中仍需積極探索和實(shí)踐。

二、價(jià)值鏈理念下產(chǎn)品盈利能力分析框架

邁克爾·波特提出的企業(yè)價(jià)值鏈主要用于分析企業(yè)的內(nèi)部競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，對(duì)企業(yè)的管理行為產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。借鑒企業(yè)價(jià)值鏈的思路，可以創(chuàng)建企業(yè)產(chǎn)品的價(jià)值鏈，用以分析產(chǎn)品的盈利能力。

（一）價(jià)值鏈理念下產(chǎn)品盈利能力分析框架的設(shè)計(jì)

一項(xiàng)新產(chǎn)品，從提出設(shè)想到生產(chǎn)完成并交付給客戶，一般需要經(jīng)歷研究開發(fā)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、產(chǎn)品生產(chǎn)、產(chǎn)品銷售、售后服務(wù)等主要環(huán)節(jié)。在這些主要活動(dòng)中，企業(yè)作為一個(gè)整體組織，還需要提供各種支持性活動(dòng)，如財(cái)務(wù)、人力資源和綜合部等部門提供的各類輔助活動(dòng)等。這恰似一個(gè)鏈條，可以稱之為產(chǎn)品基本價(jià)值鏈，如圖1所示。

圖1清晰地表達(dá)了圍繞著產(chǎn)品價(jià)值實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，企業(yè)所從事的主要的連續(xù)活動(dòng)。如何實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品的價(jià)值呢？一般而言，可以從企業(yè)外部和內(nèi)部?jī)蓚€(gè)角度說明：從客戶的角度而言，產(chǎn)品的綜合功能和性價(jià)比滿足了客戶的要求，得到了客戶的認(rèn)可；從企業(yè)內(nèi)部角度講，則是在風(fēng)險(xiǎn)可控的前提下實(shí)現(xiàn)了產(chǎn)品的價(jià)值增值。那么，如何評(píng)估企業(yè)產(chǎn)品的價(jià)值增長(zhǎng)呢？拋開產(chǎn)品價(jià)值的經(jīng)濟(jì)學(xué)屬性（包括經(jīng)濟(jì)性、社會(huì)責(zé)任和環(huán)境保護(hù)等），僅僅從會(huì)計(jì)角度看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)區(qū)別于經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)的一個(gè)重要特點(diǎn)便是可以計(jì)量，為了方便計(jì)算，本文設(shè)計(jì)了相應(yīng)的產(chǎn)品綜合成本統(tǒng)計(jì)表（見表1）。

圖1 企業(yè)產(chǎn)品的基本價(jià)值鏈

表1 基于價(jià)值鏈的產(chǎn)品綜合成本

1.產(chǎn)品收入。產(chǎn)品銷售收入直接體現(xiàn)為企業(yè)利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)收入”，也即企業(yè)銷售的所有產(chǎn)品的收入總額，在分析時(shí)，需要明確到具體的產(chǎn)品類別。對(duì)于企業(yè)銷售不同功能、規(guī)格和型號(hào)的產(chǎn)品，企業(yè)可以根據(jù)管理的需要明確分析的顆粒度大小，即可以將相似的產(chǎn)品歸為一類。當(dāng)然，與此對(duì)應(yīng)，其成本的統(tǒng)計(jì)口徑也需要與此保持一致。

2.產(chǎn)品直接成本。產(chǎn)品直接成本是指與產(chǎn)品收入相對(duì)應(yīng)的產(chǎn)品銷售成本，也即企業(yè)利潤(rùn)表中相應(yīng)的“營(yíng)業(yè)成本”，產(chǎn)品收入減去產(chǎn)品直接成本即為產(chǎn)品的毛利，這和傳統(tǒng)的產(chǎn)品盈利能力分析口徑是一致的。

3.產(chǎn)品間接成本及其分配。此處的產(chǎn)品間接成本主要包括表1中的研究開發(fā)、市場(chǎng)營(yíng)銷、售后服務(wù)和組織保障等項(xiàng)目。

（1）研究開發(fā)。對(duì)于研發(fā)支出，會(huì)計(jì)核算中一般區(qū)分為費(fèi)用化和資本化支出，對(duì)于費(fèi)用化的支出，期末一般填列至利潤(rùn)表中的“研發(fā)費(fèi)用”項(xiàng)目，對(duì)于未完成的研發(fā)項(xiàng)目以及未攤銷完畢的資本化研發(fā)項(xiàng)目，則分別填列至資產(chǎn)負(fù)債表中的“開發(fā)支出”和“無形資產(chǎn)”。對(duì)于定向研發(fā)某項(xiàng)產(chǎn)品的相關(guān)開支，在分析其盈利能力時(shí)，可以直接將其予以扣除。難點(diǎn)在于服務(wù)若干項(xiàng)產(chǎn)品的研發(fā)支出，如何分配才會(huì)更加合理？根據(jù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和思考，筆者認(rèn)為首先應(yīng)當(dāng)確定產(chǎn)品的生命周期，預(yù)測(cè)出某類產(chǎn)品在其生命周期內(nèi)的預(yù)期銷售，然后，據(jù)此按比例予以分?jǐn)傃邪l(fā)支出可能相對(duì)更加合理。畢竟，研究開發(fā)主要是企業(yè)為了推出新產(chǎn)品而提前進(jìn)行的研究活動(dòng)，如果全部予以當(dāng)期費(fèi)用化或不參與產(chǎn)品成本的分配，明顯是不合理的。

（2）市場(chǎng)營(yíng)銷和售后服務(wù)。由于市場(chǎng)營(yíng)銷的直接目的是為了銷售產(chǎn)品，屬于某個(gè)期間內(nèi)的費(fèi)用化的開支，雖然營(yíng)銷活動(dòng)的效果常常是滯后的，也即當(dāng)期的市場(chǎng)推廣活動(dòng)也許在下一期才能獲得客戶的銷售訂單。但是，為簡(jiǎn)化起見，可以按照當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的產(chǎn)品收入的比例予以分?jǐn)備N售費(fèi)用。同樣地，對(duì)于售后服務(wù)費(fèi)用，如果是因某類產(chǎn)品而直接發(fā)生的，如安裝費(fèi)、維修保養(yǎng)、退貨等，可以直接從某類產(chǎn)品中予以扣除。對(duì)于不能直接分配的售后服務(wù)費(fèi)用，按照當(dāng)期產(chǎn)品收入的比例予以分配即可。

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（3）組織保障。企業(yè)的成本，按照其與業(yè)務(wù)總量之間的關(guān)系，通?？梢苑譃楣潭ǔ杀尽⒆儎?dòng)成本和混合成本，這就是成本性態(tài)（或成本習(xí)性）。對(duì)于表1中的組織保障成本（費(fèi)用），很難和成本性態(tài)的劃分一一對(duì)應(yīng)。但是，基于企業(yè)整體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是依賴于企業(yè)產(chǎn)品價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，從嚴(yán)格意義上而言，可以將所有的組織保障成本（費(fèi)用）按照產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)收入的比例予以分配。但是，這種極端的情況也會(huì)嚴(yán)重歪曲產(chǎn)品本身應(yīng)該承受的職責(zé)。畢竟，即便企業(yè)沒有一種產(chǎn)品銷售，為了維持運(yùn)營(yíng)，也應(yīng)該承擔(dān)固定性的開支，這種情況在科創(chuàng)板中醫(yī)藥行業(yè)便有所體現(xiàn)。為此，組織保障的成本（費(fèi)用）分?jǐn)偙愠蔀橐婚T藝術(shù)了。根據(jù)企業(yè)管理，尤其是企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要和績(jī)效考核的導(dǎo)向，企業(yè)可以將部分固定成本不參與分配，這樣會(huì)相對(duì)合理。

對(duì)于財(cái)務(wù)利息而言，從收入和成本匹配的角度而言，建議也應(yīng)考慮到產(chǎn)品成本中，畢竟，企業(yè)的借貸主要是為了實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品的銷售，這一點(diǎn)容易理解。但是，與此對(duì)應(yīng)的使用企業(yè)的資金是否應(yīng)當(dāng)計(jì)算適當(dāng)?shù)馁Y金成本在實(shí)務(wù)中便成為一個(gè)具有爭(zhēng)議的話題。有的觀點(diǎn)認(rèn)為，公司股東投入資金的主要目的是為了獲取未來的回報(bào)（常常是通過股利分配而實(shí)現(xiàn)），在某個(gè)期間不應(yīng)作為費(fèi)用抵減產(chǎn)品收入；有的觀點(diǎn)則認(rèn)為，在績(jī)效考核中，對(duì)于產(chǎn)品占有的內(nèi)部資源也應(yīng)當(dāng)考慮其資本成本，其資本成本為投資者預(yù)期的投資回報(bào)率。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)基于重要性和成本效益原則，同時(shí)根據(jù)企業(yè)的發(fā)展階段來具體判定何時(shí)啟用EVA的管理理念來計(jì)算自有資金的使用成本。畢竟，產(chǎn)品盈利能力分析是基于企業(yè)內(nèi)部管理需要而設(shè)定，屬于管理會(huì)計(jì)的范疇，應(yīng)結(jié)合企業(yè)自身實(shí)際而定。

（4）其他相關(guān)問題。除了上述問題，企業(yè)還可能面臨著諸多問題，如政府補(bǔ)助、稅收優(yōu)惠、關(guān)聯(lián)交易等。與企業(yè)產(chǎn)品相關(guān)的公共開支相對(duì)應(yīng)，企業(yè)有時(shí)候也會(huì)取得政府補(bǔ)助。對(duì)于這些其他收益，出于配比的原則，也應(yīng)當(dāng)適當(dāng)調(diào)整，這樣才顯得更加合理。是否調(diào)整的依據(jù)應(yīng)當(dāng)是這些政府補(bǔ)助申請(qǐng)時(shí)所依賴的具體明細(xì)項(xiàng)目。舉例來說，取得研發(fā)補(bǔ)貼時(shí)，如果研發(fā)支出在計(jì)算產(chǎn)品盈利能力時(shí)予以扣除了，則對(duì)應(yīng)的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)予以加回。另外，稅收優(yōu)惠作為國(guó)家普適性的政策，所有符合條件的企業(yè)均可適用，實(shí)際上是企業(yè)的一項(xiàng)非經(jīng)營(yíng)性利得，在計(jì)算產(chǎn)品盈利能力時(shí)可以不用考慮。對(duì)于企業(yè)內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易而言，如果對(duì)于交易產(chǎn)品的定價(jià)并非公允，根據(jù)其重要性和影響大小，可以在計(jì)算產(chǎn)品盈利能力時(shí)予以適當(dāng)調(diào)整，調(diào)整的標(biāo)準(zhǔn)即是相應(yīng)的公允價(jià)格。

總之，在進(jìn)行上述計(jì)算后，可以分別得到各產(chǎn)品某一時(shí)點(diǎn)的真實(shí)盈利能力，從而可以在此基礎(chǔ)上開展相應(yīng)的活動(dòng)，如指導(dǎo)產(chǎn)品定價(jià)和績(jī)效考核等。很明顯，這和原來基于產(chǎn)品毛利的決策相比，已經(jīng)產(chǎn)生了非常大的變化。

（二）根據(jù)產(chǎn)品盈利能力不同配置相應(yīng)的資源

企業(yè)的資源總是有限的，在此前提下，對(duì)于不同盈利能力的產(chǎn)品應(yīng)該配置不同的資源，進(jìn)而形成不同的策略，以提高企業(yè)的綜合盈利能力。實(shí)務(wù)中，可以從靜態(tài)和動(dòng)態(tài)兩個(gè)視角進(jìn)一步分析企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何配置資源。

1.靜態(tài)視角下產(chǎn)品資源的配置。借鑒麥肯錫矩陣的思路，結(jié)合產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率和盈利能力及總體的市場(chǎng)容量，可以將現(xiàn)有產(chǎn)品填列至不同的象限中。如圖2所示。

圖2 產(chǎn)品資源配置策略圖

2.動(dòng)態(tài)視角下產(chǎn)品資源的配置。產(chǎn)品由于存在著自己的生命周期（詳見圖3），圖2所示的產(chǎn)品盈利能力由于是基于某一時(shí)點(diǎn)的分析，其狀態(tài)是靜態(tài)的，一般適用于較短期限內(nèi)（如某個(gè)期間或產(chǎn)品的某個(gè)階段）。如果從產(chǎn)品的全生命周期來看，則需要采取動(dòng)態(tài)的管理理念。也就是說，在圖2所示的產(chǎn)品盈利能力基礎(chǔ)上，如果能夠根據(jù)產(chǎn)品的生命周期，預(yù)測(cè)其后續(xù)可實(shí)現(xiàn)的盈利以及必要的成本（費(fèi)用）開支，在此基礎(chǔ)上統(tǒng)籌考慮資源的配置則是企業(yè)最優(yōu)的策略。實(shí)務(wù)中，企業(yè)可以借鑒全面預(yù)算管理的思路來進(jìn)行各產(chǎn)品的收入和成本預(yù)測(cè)，而且實(shí)行動(dòng)態(tài)的調(diào)整機(jī)制，以定期跟蹤產(chǎn)品的預(yù)期盈利能力。

圖3 產(chǎn)品生命周期

需要指出的是，在互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代，產(chǎn)品（尤其是電子產(chǎn)品）迭代的速度也在加快，即便是在產(chǎn)品衰退期，也有可能因?yàn)槟硞€(gè)新功能的出現(xiàn)或者新的營(yíng)銷渠道（如直播帶貨）而改變產(chǎn)品的發(fā)展趨勢(shì)，從而出現(xiàn)產(chǎn)品分化的現(xiàn)象，那么，企業(yè)需要重新判定產(chǎn)品的生命周期。

三、產(chǎn)品盈利能力分析需關(guān)注的重點(diǎn)

產(chǎn)品的盈利能力分析是多維度的、動(dòng)態(tài)的，尤其需要結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況進(jìn)行，雖然按照產(chǎn)品生命周期并結(jié)合目標(biāo)成本法、作業(yè)成本法等戰(zhàn)略成本管理方法可能取得預(yù)期成效，但是從管理的本質(zhì)上來講，基于價(jià)值鏈的產(chǎn)品盈利能力分析更是一種創(chuàng)新行為。無論從理論還是實(shí)務(wù)角度而言，仍需要持續(xù)重點(diǎn)關(guān)注以下幾點(diǎn)：

（一）創(chuàng)新源自思維突破

創(chuàng)新作為企業(yè)文化中的重要元素，已經(jīng)得到管理界的普遍認(rèn)可，而且常常體現(xiàn)在企業(yè)的戰(zhàn)略中。但實(shí)務(wù)中部分會(huì)計(jì)人員仍然認(rèn)為創(chuàng)新是企業(yè)高層、研究開發(fā)人員和業(yè)務(wù)人員的事情，財(cái)務(wù)部門只要做好會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理就行了。這種認(rèn)識(shí)雖然強(qiáng)化了會(huì)計(jì)的合規(guī)性，但是也暴露了會(huì)計(jì)的固步自封，在商業(yè)環(huán)境快速變化的新時(shí)代，企業(yè)的商業(yè)模式和戰(zhàn)略也在積極調(diào)整和適應(yīng)這種新變化，會(huì)計(jì)人員如果不及時(shí)了解財(cái)務(wù)的工作環(huán)境，就無法將會(huì)計(jì)融合到業(yè)務(wù)甚至企業(yè)戰(zhàn)略中，更談不上做好財(cái)務(wù)工作。這固然需要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其解釋適時(shí)調(diào)整，更需要會(huì)計(jì)人員積極應(yīng)對(duì)，突破傳統(tǒng)的思維定勢(shì)，從企業(yè)全局的視角來看待財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、商業(yè)模式和企業(yè)戰(zhàn)略。

（二）價(jià)值創(chuàng)造是財(cái)務(wù)的靈魂

對(duì)于企業(yè)而言，無論是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)還是管理會(huì)計(jì)，雖然其工作重點(diǎn)不同，但其根本的定位是一致的，即為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。從理論角度看，價(jià)值是企業(yè)未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值，如何提升企業(yè)價(jià)值不單是企業(yè)管理層和業(yè)務(wù)層的任務(wù)，也是企業(yè)財(cái)務(wù)的根本目標(biāo)。會(huì)計(jì)工作始于核算，止于價(jià)值創(chuàng)造，上述產(chǎn)品盈利能力分析只是財(cái)務(wù)參與企業(yè)業(yè)務(wù)的一個(gè)具體工作，還需要將這種理念滲透到企業(yè)整體的價(jià)值鏈，甚至企業(yè)與其上下游企業(yè)的產(chǎn)業(yè)鏈中，通過不斷深入了解財(cái)務(wù)數(shù)字背后的業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)才能從核算型向決策型轉(zhuǎn)變，為企業(yè)管理層提供數(shù)量更多、質(zhì)量更高的決策數(shù)據(jù)，從而為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。

（三）完善的內(nèi)部控制體系作為保障

實(shí)踐中，常常有這樣的誤解，即內(nèi)部控制束縛了各種管理活動(dòng)，使得大家不能放開手腳去實(shí)施創(chuàng)新性活動(dòng)。其實(shí)，這樣的看法有失偏頗，內(nèi)部控制體系固然因?yàn)橛幸惶字贫群土鞒?，可能使得企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)效率有所降低，但在更大程度上則是為了防范企業(yè)可能發(fā)生的各類風(fēng)險(xiǎn)。在企業(yè)內(nèi)外環(huán)境多變的背景下，如果不充分考慮可能遇到的各類風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)很可能達(dá)不到預(yù)期目標(biāo)甚至破產(chǎn)倒閉。由此可見，企業(yè)的規(guī)范運(yùn)營(yíng)和風(fēng)險(xiǎn)防范離不開內(nèi)部控制體系的保障。實(shí)際上，基于價(jià)值鏈的產(chǎn)品盈利能力分析作為一種新的管理會(huì)計(jì)活動(dòng)，必然對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理活動(dòng)有所沖擊，至少體現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算科目的調(diào)整、日常相關(guān)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)、內(nèi)部管理報(bào)告的編制和披露等方面。企業(yè)由于所有者和管理者的分離，管理層出于盈余管理、績(jī)效考核或者其他目的需要，可能會(huì)選擇有利于自身的會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)。在此背景下，企業(yè)在具體實(shí)施多維度產(chǎn)品盈利分析時(shí)，就需要提前擬定相關(guān)業(yè)務(wù)流程和管理制度，以此明確各方職責(zé)和權(quán)限，進(jìn)而規(guī)避各種不規(guī)范的現(xiàn)象。

（四）管理決策需要信息化系統(tǒng)的支撐

深度參與企業(yè)管理的前提是了解業(yè)務(wù)，而業(yè)務(wù)成果更多體現(xiàn)為數(shù)字，因此整合企業(yè)的數(shù)字資源變得尤為重要。對(duì)于規(guī)模以上企業(yè)而言，信息化已經(jīng)成為常用的管理工具，產(chǎn)品盈利能力分析也不例外。由于產(chǎn)品盈利能力分析涉及到產(chǎn)品的整個(gè)生命周期，且數(shù)據(jù)分散在不同年度和不同部門，僅依賴于某一部門和某一年度很難實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品的數(shù)據(jù)整合。因此，基于統(tǒng)計(jì)和管理的理念而開發(fā)相應(yīng)的信息化系統(tǒng)就變得尤為重要。筆者建議，圍繞著既定產(chǎn)品，財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)在做好日常核算（包括其收入、成本和費(fèi)用）之外，還需要在其他系統(tǒng)中統(tǒng)計(jì)與此相關(guān)的成本和費(fèi)用，這體現(xiàn)的是一個(gè)統(tǒng)計(jì)的理念，并非準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)核算。

（五）績(jī)效考核導(dǎo)向需要適時(shí)調(diào)整

前已述及，產(chǎn)品盈利能力分析牽涉到不同的部門和年度，不但需要各部門的通力配合，也需要對(duì)其分析結(jié)果進(jìn)行應(yīng)用，尤其是在績(jī)效考核方面。在設(shè)計(jì)績(jī)效考核指標(biāo)時(shí)，需要平衡短期與長(zhǎng)期、部門與企業(yè)、財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)、原因和結(jié)果，這無疑是一場(chǎng)重大變革，不但需要來自股東和企業(yè)高層的支持，更需要各部門的認(rèn)可。而且還需要在企業(yè)、部門和員工層面明確相應(yīng)的責(zé)任、權(quán)利和義務(wù)。畢竟，績(jī)效關(guān)系到部門和員工的切身利益，站在不同的立場(chǎng)，績(jī)效考核的導(dǎo)向也是不同的，唯有站在企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的視角，才能統(tǒng)籌好企業(yè)、部門和員工的利益。

（六）培養(yǎng)復(fù)合型人才和跨部門的工作機(jī)制是重要保障

企業(yè)是資合及人合的組織，所有的工作都離不開合作和協(xié)調(diào)，這對(duì)于產(chǎn)品盈利能力分析這一具體工作也是適用的?？绮块T合作工作機(jī)制無疑是值得提倡和鼓勵(lì)的，不但利于部門間的協(xié)同，更利于企業(yè)整體績(jī)效的提升。但是，在提倡跨部門合作時(shí)，企業(yè)應(yīng)明確主導(dǎo)部門和輔助部門，以明確彼此的職責(zé)。否則，管理的理念再好，也無法充分實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。同時(shí)，復(fù)合型的人才有利于推動(dòng)跨部門的合作，尤其是具備業(yè)財(cái)融合知識(shí)和技能的人才會(huì)更受企業(yè)的歡迎?！耙匀藶楸尽钡睦砟畈坏w現(xiàn)在企業(yè)宣傳口號(hào)中，更應(yīng)落實(shí)到企業(yè)的日常工作和績(jī)效考核中。