施赟（博士） 舒?zhèn)ィú┦浚?/p>

（廣東財經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院/粵港澳大灣區(qū)資本市場與審計(jì)治理研究院 廣東廣州 510320 西安財經(jīng)大學(xué)商學(xué)院 陜西西安 710100）

一、引言

自2008年五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及配套指引以來，通過持續(xù)展開和深入推進(jìn)內(nèi)部控制體系建設(shè)工作，我國上市公司的內(nèi)部控制和風(fēng)險管理水平都得到了大幅提升。相比上市公司，我國的行政事業(yè)單位作為提供社會公共服務(wù)的主體，內(nèi)部控制無論是在制度建設(shè)、機(jī)制設(shè)計(jì)還是監(jiān)督管理方面，都存在一定程度的滯后性（劉永澤和唐大鵬，2013）。然而，行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制建設(shè)意義深遠(yuǎn)。黨的十八大明確提出，從嚴(yán)治黨、制度治黨，應(yīng)把權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的籠子里。黨的十九大進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)，必須堅(jiān)持反腐敗斗爭，實(shí)現(xiàn)國家治理體系現(xiàn)代化。內(nèi)部控制建設(shè)通過對權(quán)力的約束和制衡，將一系列規(guī)章制度系統(tǒng)化、集成化和常態(tài)化，并使其在行政事業(yè)單位的日常管理之中真正落地。

在借鑒上市公司內(nèi)部控制建設(shè)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，2012年11月，財政部印發(fā)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的實(shí)施主體和適用范圍、內(nèi)部控制建設(shè)的目標(biāo)和原則等問題做出了明確規(guī)定，正式開啟了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施的系統(tǒng)工程。2015年12月，財政部印發(fā)《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》，提出“堅(jiān)持全面推進(jìn)、堅(jiān)持科學(xué)規(guī)劃、堅(jiān)持問題導(dǎo)向、堅(jiān)持共同治理”的基本原則，確定了推行內(nèi)部控制建設(shè)的“主要任務(wù)和保障措施”。2016年6月，《關(guān)于開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價工作的通知》出臺，要求行政事業(yè)單位開展定量化的內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價工作，即單位應(yīng)在開展內(nèi)部控制建設(shè)之前或在建設(shè)的初期階段，對單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)情況進(jìn)行“摸底”評價?；A(chǔ)性評價的目標(biāo)是以評促建，明確單位內(nèi)部控制的基本要求和重點(diǎn)內(nèi)容，同時查找單位現(xiàn)有內(nèi)部控制工作的不足和薄弱環(huán)節(jié)，有針對性地建立健全內(nèi)部控制體系，推動內(nèi)部控制的建立與實(shí)施工作于2016年底前如期完成。

隨著2012年以來一系列涉及行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的相關(guān)制度規(guī)范的出臺和執(zhí)行，行政事業(yè)單位通過健全的內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)內(nèi)部管理水平的提升，增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)活動風(fēng)險的防范等目標(biāo)有了明確的政策指引和行動指南。同時，內(nèi)控基礎(chǔ)性評價的結(jié)果，也為我們了解行政事業(yè)單位內(nèi)部控制取得的成績和存在的薄弱環(huán)節(jié)等提供了良好的契機(jī)。鑒于此，本文的研究將重點(diǎn)圍繞以下兩個問題展開，首先，基于SZ市一二級預(yù)算單位的樣本，對內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價結(jié)果進(jìn)行“摸底”，并試圖回答以下問題：被評價單位是否已基本形成權(quán)責(zé)清晰、有效制衡、運(yùn)行順暢的內(nèi)部控制體系，單位和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制是否還存在薄弱環(huán)節(jié)？針對單位內(nèi)部管理薄弱環(huán)節(jié)和風(fēng)險隱患，特別是已經(jīng)發(fā)生的風(fēng)險事件及其處理整改情況，未來建設(shè)和完善內(nèi)部控制的重點(diǎn)和方向在哪里？其次，借鑒企業(yè)內(nèi)部控制影響因素的分析思路，對影響行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價的單位特征展開實(shí)證分析。

二、理論分析和假設(shè)提出

作為提供社會公眾服務(wù)的主體，從黨的十八大報告中提出進(jìn)一步優(yōu)化和完善行政事業(yè)單位公共服務(wù)職能，規(guī)范和加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建立健全，到黨的十九大強(qiáng)調(diào)堅(jiān)持反腐倡廉，建設(shè)廉潔政府、責(zé)任政府和法制政府，有關(guān)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制問題已成為新時期政府治理的關(guān)鍵。相較于發(fā)達(dá)國家，我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的相關(guān)研究起步較晚。與企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展相比，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建立和健全程度仍有較大的不足。近年來，隨著相關(guān)制度規(guī)范的推進(jìn)和公民維權(quán)意識的增強(qiáng)，行政事業(yè)單位的財政預(yù)算披露程度和內(nèi)容愈發(fā)詳細(xì)，“三公經(jīng)費(fèi)”和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報告的相關(guān)信息逐漸受到關(guān)注，這對我們更好地了解行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制建設(shè)現(xiàn)狀提供了數(shù)據(jù)支撐。

現(xiàn)有關(guān)于上市公司的內(nèi)部控制評價研究成果豐富。考慮到內(nèi)部控制缺陷的存在會導(dǎo)致內(nèi)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)受到影響并使得內(nèi)部控制無法為控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證（COSO，1992；COSO-ERM，2004），國外文獻(xiàn)通常從內(nèi)控缺陷的角度對研究對象的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價。早期的文獻(xiàn)考察了存在和披露內(nèi)控缺陷的公司特征，如企業(yè)規(guī)模較小、上市年限短、經(jīng)營復(fù)雜性較高、發(fā)展速度較快、經(jīng)歷兼并重組等（Ge and McVay，2005 ；Doyle et al.，2007），且在不同層面的內(nèi)部控制問題中上述特征存在差異。我國的研究也得出了類似的結(jié)論，如蔡叢光（2010）的研究得出，資產(chǎn)規(guī)模和分部個數(shù)是公司披露內(nèi)控缺陷的影響因素。田高良等（2010）認(rèn)為，存在內(nèi)部控制缺陷的公司特征包括：經(jīng)營復(fù)雜、高會計(jì)風(fēng)險、頻繁的審計(jì)師變更和財務(wù)報告重述等。上述內(nèi)部控制影響因素分析的文獻(xiàn)研究思路主要從人員問題、復(fù)雜性問題、常規(guī)問題等角度展開，并考察公司（單位）和業(yè)務(wù)（會計(jì)）層面的內(nèi)部控制差異。

借鑒企業(yè)內(nèi)部控制影響因素的分析框架，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價的高低可能與其自身的單位特征具有一定的相關(guān)關(guān)系。第一，現(xiàn)有研究指出，公司規(guī)模是影響內(nèi)部控制體系是否健康的重要因素之一（Kinney et al.，1989；DeFond and Jiambalvo，1991）。較大的公司規(guī)模意味著公司有更多可控的資源，其財務(wù)報告信息的生成流程將更為恰當(dāng)（Ge and McVay，2005）。良好的內(nèi)部控制，如公司建立和維護(hù)內(nèi)部控制系統(tǒng)需要支付大量的固定成本和投入相關(guān)的人力資源，規(guī)模大的公司具有更大的資源優(yōu)勢并能夠承擔(dān)內(nèi)部控制帶來的成本增加（Bryan and Lilien，2005；Ashbaugh-Skaife et al.，2007）。另外，大公司有更多的資源支付內(nèi)部控制審計(jì)和咨詢費(fèi)用（Doyle et al.，2007）。類似的，相比小規(guī)模的單位，大規(guī)模的行政事業(yè)單位在內(nèi)部控制相關(guān)資源的投入方面將更為充分，通過規(guī)模經(jīng)濟(jì)來降低建立和維護(hù)內(nèi)部控制系統(tǒng)的邊際成本也更為有效，因此其內(nèi)部控制可能更為健全。綜上所述，本文提出假設(shè)1：

H1：控制其他條件，行政事業(yè)單位的規(guī)模越大，其總體內(nèi)部控制評價越高。

第二，相關(guān)文獻(xiàn)指出，內(nèi)部控制有效性的高低會受到業(yè)務(wù)復(fù)雜性的影響。Ge and McVay（2005）以SOX法案生效后至少披露一個內(nèi)控重大缺陷的 261 家上市公司為研究對象，發(fā)現(xiàn)公司復(fù)雜性（經(jīng)營分部個數(shù)和是否存在外幣交易）越高，意味著有越高的概率需要去協(xié)調(diào)和匯報不相關(guān)業(yè)務(wù)下的財務(wù)報告信息，這使得公司出現(xiàn)內(nèi)控缺陷的可能性越高，內(nèi)部控制有效性越低。類似的，Doyle et al.（2007）、田高良等（2010）等的研究也支持了上述觀點(diǎn)。本文預(yù)期行政事業(yè)單位的業(yè)務(wù)復(fù)雜程度與內(nèi)部控制評價水平相關(guān)。單位預(yù)算是政府預(yù)算的基本組成，按經(jīng)費(fèi)領(lǐng)撥關(guān)系和行政隸屬關(guān)系，單位預(yù)算可分為一級單位、二級單位預(yù)算和基層單位預(yù)算。本文認(rèn)為，不同層級預(yù)算單位的業(yè)務(wù)復(fù)雜程度不同。相比二級預(yù)算單位，一級預(yù)算單位需從同級財政部門領(lǐng)取預(yù)算資金并對所屬單位分配和轉(zhuǎn)撥，需要協(xié)調(diào)不同業(yè)務(wù)活動的二級預(yù)算單位，且其下屬的二級預(yù)算單位越多，其協(xié)調(diào)和管理的復(fù)雜性越大，更可能出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷或漏洞，這時其內(nèi)部控制體系的建立健全更為困難。綜上所述，考慮到一級預(yù)算單位的業(yè)務(wù)復(fù)雜性較高，本文提出假設(shè)2：

H2：控制其他條件，行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)復(fù)雜程度越低，其總體內(nèi)部控制評價越高。

第三，本文考慮行政事業(yè)單位的成立年限對其內(nèi)部控制水平的影響。目前，相關(guān)文獻(xiàn)對上市年限影響公司內(nèi)部控制的研究并沒有一致的結(jié)論。持正相關(guān)的觀點(diǎn)認(rèn)為，成立年限越短的公司，其制度建設(shè)和人員經(jīng)驗(yàn)會相對欠缺，更容易出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷（Ge and McVay，2005）。而成立時間較長的公司，更有經(jīng)驗(yàn)去解決公司內(nèi)部控制程序中存在的問題（Doyle et al.，2007）。持負(fù)相關(guān)的觀點(diǎn)認(rèn)為，相比早期成立的公司，隨著證券市場監(jiān)管的逐步加強(qiáng)和制度環(huán)境的改變，晚期成立的公司在公司治理及管理制度建立方面有更強(qiáng)的優(yōu)勢。深圳迪博公司（2010）的研究指出，相比上市時間較長的公司，上市時間較短公司的整體內(nèi)控水平更高。林斌和饒靜（2009）研究了企業(yè)內(nèi)部控制鑒證報告的披露意愿，發(fā)現(xiàn)自愿披露內(nèi)部控制鑒證報告的企業(yè)是更高水平內(nèi)部控制的一種信號傳遞，企業(yè)上市年限越長，越不可能自愿披露內(nèi)部控制鑒證報告。類似的，行政事業(yè)單位的成立時間可能會影響其內(nèi)部控制制度建立的完備性、單位主要負(fù)責(zé)人承擔(dān)內(nèi)部控制建立與實(shí)施方面的經(jīng)驗(yàn)以及相關(guān)業(yè)務(wù)的管理和控制情況。綜上所述，本文提出假設(shè)3：

H3：控制其他條件，行政事業(yè)單位的成立年限影響其總體的內(nèi)部控制評價。

第四，行政單位與事業(yè)單位從事的活動不同，其內(nèi)部控制特征也不同。行政單位的主要職責(zé)是行使公共權(quán)力，其內(nèi)部控制的重點(diǎn)是行政事務(wù)控制。事業(yè)單位則主要由社會服務(wù)組織構(gòu)成，并向社會提供公益服務(wù)。從資金來源來看，行政單位的活動經(jīng)費(fèi)由國家財政供給，均為全額撥款單位。事業(yè)單位根據(jù)性質(zhì)不同（如醫(yī)院、高校、設(shè)計(jì)院等），分為全額撥款單位、差額撥款單位和自收自支單位。從兩類單位的內(nèi)部控制來看，與事業(yè)單位相比，行政單位代表黨和政府履行相關(guān)職能，在行使公共權(quán)力時受到的監(jiān)督更為嚴(yán)格，且作為國家財政的全額撥款單位，其政府信息公開更受公民和媒體的關(guān)注，因此行政單位在履行公共受托責(zé)任時，針對杜絕舞弊、浪費(fèi)、濫用職權(quán)、管理不當(dāng)?shù)刃袨槎⒌膬?nèi)部控制機(jī)制與制度體系可能更為完善。綜上所述，本文提出假設(shè)4：

H4：控制其他條件，相比事業(yè)單位，行政單位的總體內(nèi)部控制評價更高。

最后，從不同層面的內(nèi)部控制來看，單位層面主要從整體的角度對內(nèi)部控制的組織設(shè)置和控制環(huán)境進(jìn)行相關(guān)設(shè)計(jì)，反映內(nèi)控環(huán)境、決策、授權(quán)以及執(zhí)行機(jī)制（唐大鵬等，2015）；而業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制則與具體的單位經(jīng)濟(jì)活動，如預(yù)算業(yè)務(wù)、收支業(yè)務(wù)、政府采購、資產(chǎn)管理等直接相關(guān)，集中反映了單位在進(jìn)行日常操作中的整體流程和重要風(fēng)險點(diǎn)。因此，單位層面的內(nèi)部控制有效性評價主要體現(xiàn)在內(nèi)部管控機(jī)制和信息化建設(shè)的建立和健全程度，而業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制有效性則集中體現(xiàn)在各項(xiàng)業(yè)務(wù)的合法合規(guī)性、以及業(yè)務(wù)流程中相關(guān)制度控制的實(shí)施狀態(tài)和對內(nèi)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。因此，本文將進(jìn)一步在單位和業(yè)務(wù)層面上檢驗(yàn)不同的單位特征是否具有顯著差異，據(jù)此提出假設(shè)5：

H5：控制其他條件，單位的規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜度和成立年限等特征，在單位層面和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制評價中存在差異。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇

本文以搜集到的SZ市451家一二級預(yù)算單位作為研究對象，剔除數(shù)據(jù)缺失的預(yù)算單位，最終得到423個研究樣本。內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價數(shù)據(jù)及部分單位特征數(shù)據(jù)（單位規(guī)模、層級、性質(zhì)和實(shí)際匯總的單位總數(shù)）來源于2017年搜集到的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施情況的調(diào)查結(jié)果，其他數(shù)據(jù)根據(jù)行政事業(yè)單位公開披露的財政預(yù)算和決算公告等進(jìn)行手工搜集①其中，行政事業(yè)單位的成立時間根據(jù)百度搜索等的結(jié)果進(jìn)行匯總，缺漏的數(shù)據(jù)根據(jù)行政事業(yè)單位的聯(lián)系方式通過電話訪問或?qū)嵉卦L問等方式進(jìn)行補(bǔ)充。。本文對使用到的所有連續(xù)變量按上下1%的比例進(jìn)行了Winsorize處理，回歸分析中控制了可能存在的異方差問題對回歸結(jié)果的影響。數(shù)據(jù)處理及多元回歸均采用計(jì)量軟件 Stata 12.0。

（二）模型的建立和變量定義

為檢驗(yàn)單位特征對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價的影響，本文構(gòu)建如下模型：

1.被解釋變量——內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價指標(biāo)。內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價②具體參見《關(guān)于開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價工作的通知》（財會［2016］11號）附件1：行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價指標(biāo)評分表。包括單位層面（60分，Y_Unit）和業(yè)務(wù)層面評價指標(biāo)（40分，Y_Business），共計(jì)100分，36個評分點(diǎn)。其中，單位層面的內(nèi)部控制是頂層設(shè)計(jì)（張慶龍和馬雯，2015），直接決定了業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制的有效執(zhí)行和實(shí)施，影響著單位內(nèi)部控制整體效果的發(fā)揮和控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。根據(jù)評價體系，單位層面的內(nèi)部控制主要從組織機(jī)構(gòu)保障、單位負(fù)責(zé)人參與情況、權(quán)力運(yùn)行、制度建設(shè)、關(guān)鍵崗位權(quán)力制衡、管理信息系統(tǒng)等六個方面進(jìn)行評價，具體包括21項(xiàng)指標(biāo)。業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制評價是整個內(nèi)部控制建設(shè)的“核心”，它涉及到在實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制建設(shè)的過程中，具體的業(yè)務(wù)活動和日常管理如何相融的問題，并保證單位的內(nèi)部控制落到實(shí)處。業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制評價主要從預(yù)算、收支、政府采購、資產(chǎn)管理、項(xiàng)目建設(shè)、合同管理等六大方面關(guān)鍵環(huán)節(jié)的控制情況進(jìn)行評價，具體包括15項(xiàng)指標(biāo)。

SZ市451家預(yù)算單位內(nèi)控基礎(chǔ)性評分狀況的統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示③鑒于篇幅關(guān)系，本文未列出描述性統(tǒng)計(jì)的表格。，單位層面（Y_Unit）的均值為50.63，最大值為60，最小值為33，標(biāo)準(zhǔn)差為5.07，預(yù)算單位之間單位層面的內(nèi)控水平差異較大，主要體現(xiàn)為內(nèi)部控制建設(shè)啟動情況和內(nèi)部控制制度完備情況的差異。業(yè)務(wù)層面（Y_Business）的均值為27.45，最大值為38，最小值為18，標(biāo)準(zhǔn)差為5.05，預(yù)算單位之間業(yè)務(wù)層面的內(nèi)控水平差異較大，主要體現(xiàn)為建設(shè)項(xiàng)目管理控制情況和合同管理控制情況的差異。在后續(xù)的回歸分析中，為使得變量的取值更為集中，本文對Y_Unit和Y_Business進(jìn)行了取自然對數(shù)的處理。

2.解釋變量和控制變量。本文的解釋變量包括單位規(guī)模（Size）、單位性質(zhì)（Property）、單位層級（Level）和成立年限（Age）。在控制變量方面，本文進(jìn)一步控制了單位所在區(qū)域的政府信息公開透明度（Transparency）、實(shí)際匯總的單位總數(shù)（Amount）和單位所在行政區(qū)（Region）的影響等。

具體的變量定義見下頁表1。

表1 變量定義

四、實(shí)證結(jié)果及分析

（一）回歸變量描述性統(tǒng)計(jì)

如下頁表2所示，對行政事業(yè)單位內(nèi)控基礎(chǔ)性評價得分取自然對數(shù)處理后，總得分IC的均值為4.35，最大值為4.54，最小值為4.03，標(biāo)準(zhǔn)差為0.1；單位層面內(nèi)控得分IC_Unit的均值為3.92，最大值為4.09，最小值為3.50，標(biāo)準(zhǔn)差為0.1；業(yè)務(wù)層面內(nèi)控得分IC_Business的均值為3.30，最大值為3.64，最小值為2.89，標(biāo)準(zhǔn)差為0.18。說明單位層面和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制都存在一定的差異。單位規(guī)模、單位性質(zhì)、一級預(yù)算單位、單位的成立年限等其他變量的描述性統(tǒng)計(jì)見表2。

表2 回歸變量的描述性統(tǒng)計(jì)

（二）相關(guān)系數(shù)矩陣

在全部回歸變量的相關(guān)性分析中④鑒于篇幅關(guān)系，本文未列出全部變量的相關(guān)系數(shù)矩陣。，單位規(guī)模（Size）和內(nèi)部控制評價在1%的水平上顯著正相關(guān)。業(yè)務(wù)復(fù)雜程度（Level）與總體內(nèi)部控制評價在5%的水平上顯著負(fù)相關(guān)。相比事業(yè)單位，Property與IC在5%的水平上顯著正相關(guān)，符號與我們的預(yù)期相符。在單位的成立年限方面，Age與IC在5%的水平上顯著負(fù)相關(guān)。從分層面的內(nèi)部控制來看，單位規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、性質(zhì)和成立年限等，在單位層面和業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制的差異明顯。主要變量的相關(guān)性檢驗(yàn)初步說明行政事業(yè)單位特征能夠顯著影響其內(nèi)部控制評價。此外，其他控制變量的相關(guān)系數(shù)，平均的方差膨脹因子小于5，說明多重共線性不影響后文的回歸結(jié)果。

（三）單變量檢驗(yàn)

表3列示了單位特征變量的分組T檢驗(yàn)結(jié)果，可以看出：（1）對單位規(guī)模（Size）按均值進(jìn)行分組后，規(guī)模較大組的內(nèi)控評價得分IC、IC_Unit和IC_Business的均值均在1%的水平上顯著高于規(guī)模較小組，這表明大規(guī)模的行政事業(yè)單位，其內(nèi)部控制更為健全，假設(shè)1得到初步驗(yàn)證。（2）將行政事業(yè)單位劃分為一級和二級預(yù)算單位進(jìn)行分組檢驗(yàn)，結(jié)果顯示，二級預(yù)算單位的內(nèi)控評價得分IC、IC_Unit的均值均在5%的水平上顯著高于一級預(yù)算單位，說明預(yù)算單位的業(yè)務(wù)復(fù)雜性增加會提高內(nèi)部控制的難度，兩者具有負(fù)相關(guān)關(guān)系，假設(shè)2得到初步驗(yàn)證。（3）對單位成立年限（Age）按均值分組后，單位成立年限較長組的內(nèi)控評價得分IC和IC_Business的均值在10%的水平上顯著低于成立年限較短組，分組檢驗(yàn)的結(jié)果支持成立時間較短的單位整體內(nèi)控水平更優(yōu)，在內(nèi)部控制建設(shè)方面具有后發(fā)優(yōu)勢。（4）按單位性質(zhì)劃分為行政單位和事業(yè)單位的樣本后，行政單位的內(nèi)控評價得分IC、IC_Unit的均值分別在5%和1%的水平上顯著更高，說明相比事業(yè)單位，行政單位在履行公共受托責(zé)任時，其內(nèi)部控制體系可能更為完善，假設(shè)4得到初步驗(yàn)證。（5）從單位和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制評價來看，規(guī)模較大的單位、二級預(yù)算單位、行政單位在單位層面的內(nèi)部控制中評價更高；規(guī)模較大的單位、成立年限短的單位，其業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制評價更高，說明預(yù)算單位的規(guī)模、復(fù)雜性、成立年限和性質(zhì)在不同層面的內(nèi)部控制評價中具有顯著的差異，假設(shè)5得到部分驗(yàn)證。

表3 行政事業(yè)單位特征影響內(nèi)控基礎(chǔ)性評價的分組T檢驗(yàn)

（四）多元線性回歸分析

1.單位特征與內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價。單位特征與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價的回歸結(jié)果如表4所示。在回歸方程（1）中，單位規(guī)模（Size）的系數(shù)在1%的水平上顯著為正，這表明規(guī)模越大的單位可能擁有更多的資源（包括人力和物力）投入到內(nèi)部控制的建設(shè)與維護(hù)中，內(nèi)部控制的總體評價更高，實(shí)證結(jié)果與Bryan and Lilien（2005）、Ashbaugh-Skaife et al.（2007）、Doyle et al.（2007）的研究結(jié)論一致。單位性質(zhì)（Property）的系數(shù)在5%的水平上顯著為正，說明行政單位的內(nèi)部控制總體評價優(yōu)于事業(yè)單位，實(shí)證結(jié)果與預(yù)期相同。從預(yù)算層級來看，業(yè)務(wù)復(fù)雜程度（Level）在1%的水平上顯著為負(fù)，二級預(yù)算單位的總體內(nèi)部控制評價較高，這可能是與一級預(yù)算單位需要協(xié)調(diào)更多的下級單位，其面臨的控制風(fēng)險更高，更可能出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷或漏洞有關(guān)。實(shí)證結(jié)果與預(yù)期相同。單位成立年限（Age）的系數(shù)在10%的水平上顯著為負(fù)，可能的原因是早期成立的行政事業(yè)單位，存在更重的歷史“包袱”，加之相關(guān)的內(nèi)部控制制度規(guī)范的推動和執(zhí)行較晚，這些單位并沒有形成較強(qiáng)的內(nèi)部控制意識。因此，相對成立年限較長的單位，后期成立的行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制健全程度更高。

表4 行政事業(yè)單位特征影響內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價的多元回歸分析

隨后，本文進(jìn)一步將內(nèi)部控制評價分為單位和業(yè)務(wù)層面上的評價，檢驗(yàn)不同的單位特征是否具有顯著的差異?；貧w結(jié)果顯示，在單位層面內(nèi)部控制評價的回歸中，單位規(guī)模（Size）和單位性質(zhì)（Property）在1%的水平上顯著為正，業(yè)務(wù)復(fù)雜程度（Level）在1%的水平上顯著為負(fù)，單位成立年限（Age）不顯著，說明單位規(guī)模、性質(zhì)和業(yè)務(wù)復(fù)雜度能夠顯著影響單位層面的內(nèi)部控制。而在業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制評價的回歸中，單位規(guī)模（Size）在1%的水平上顯著為正，單位性質(zhì)（Property）在10%的水平上顯著為負(fù)，單位成立年限（Age）在10%的水平上顯著為負(fù)，說明單位規(guī)模、單位性質(zhì)和年限能夠顯著影響業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制。

2.邊際效應(yīng)分析。為了進(jìn)一步分析哪些因素對行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制評價影響作用更大，本文計(jì)算了單位特征變化對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價變化的邊際效應(yīng)。我們先按照公式（1）計(jì)算行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價質(zhì)量的概率。其中，β分別用表4第（1）—（3）列模型的系數(shù)向量，X是等于所有樣本單位均值的自變量向量。然后，在保持其他自變量取均值的情況下，計(jì)算對每個解釋變量增加一個標(biāo)準(zhǔn)化單位，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價質(zhì)量的邊際變化，具體根據(jù)公式（2）得到邊際變化值。

表5為邊際效應(yīng)分析的結(jié)果，當(dāng)因變量為IC時，單位層級（Level）的邊際效應(yīng)最大，邊際效應(yīng)值為-0.0358，說明二級預(yù)算單位比一級預(yù)算單位的總體內(nèi)部控制水平更好。其次為單位性質(zhì)（Property）和單位規(guī)模（Size），邊際效應(yīng)值分別達(dá)到0.0214和0.0211，表明單位性質(zhì)和規(guī)模是影響內(nèi)部控制總體評價的重要單位特征。類似的，在單位層面內(nèi)部控制評價（IC_Unit）的邊際效應(yīng)分析中，單位層級（Level）是邊際效應(yīng)最大的變量，其次是單位性質(zhì)（Property）和所在區(qū)的政府信息公開透明度（Transparency）。業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制（IC_Business）的邊際效應(yīng)分析中，影響較大的單位特征依次是單位規(guī)模（Size）、單位性質(zhì)（Property）和政府信息公開透明度（Transparency）。

表5 邊際分析結(jié)果

（五）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

為進(jìn)一步提高結(jié)論的可靠性，本文從以下兩個方面進(jìn)行了穩(wěn)健性檢驗(yàn)： 首先，本文重新衡量了部分解釋變量和控制變量，用各個單位當(dāng)年的預(yù)算收入（Receipt，預(yù)算單位財政預(yù)算總收入的自然對數(shù)）代替單位的在編人數(shù)（Size）；用單位所在區(qū)的GDP增長率⑤資料來源：根據(jù)SZ市統(tǒng)計(jì)局公布的2016年SZ市國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報的信息整理。（Gdpgrow）代替對10個行政區(qū)的控制；用所屬單位總數(shù)（Amount2）代替實(shí)際匯總的單位總數(shù)（Amount）等，保持其他變量不變，重復(fù)主檢驗(yàn)的回歸過程，結(jié)果如表6第（1）—（3）列所示，實(shí)證結(jié)果比較穩(wěn)健。其次，重新衡量內(nèi)控評價得分，單位層面和業(yè)務(wù)層面的得分分別除以60和40，得到IC_Unit2和IC_Business2。總體評價得分（IC2）為業(yè)務(wù)和單位層面得分按60%和40% 加權(quán)平均，保持解釋變量和控制變量不變，重新回歸的結(jié)果如表6第（4）—（6）列所示，大部分結(jié)果支持前文的研究結(jié)論。

表6 穩(wěn)健性檢驗(yàn)

五、結(jié)論和政策建議

本文以SZ市一二級預(yù)算單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價的結(jié)果為基礎(chǔ)，對評價單位的內(nèi)部控制總體情況、單位和業(yè)務(wù)層面各評價要點(diǎn)的得分情況進(jìn)行現(xiàn)狀分析，并實(shí)證檢驗(yàn)了影響我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價的單位特征。結(jié)果表明，規(guī)模越大、業(yè)務(wù)復(fù)雜性越低、成立年限越短的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制總體評價較高；相比事業(yè)單位，行政單位的內(nèi)部控制總體評價較高，且上述特征在業(yè)務(wù)層面和單位層面的內(nèi)部控制評價中存在差異。在進(jìn)行部分解釋變量和控制變量的重新衡量以及內(nèi)控評價得分的換算后結(jié)果比較穩(wěn)健?；谡{(diào)查數(shù)據(jù)的分析和實(shí)證結(jié)果，本文提出如下政策建議：

第一，明確目前內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價中單位層面和業(yè)務(wù)層面的薄弱環(huán)節(jié)。從單位層面的內(nèi)部控制來看，行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制建設(shè)啟動情況和內(nèi)部控制制度完備情況總體評分較低、且單位間差異明顯。內(nèi)部控制是“一把手”工程（卓林全，2020），進(jìn)一步加強(qiáng)單位一把手對內(nèi)部控制建設(shè)工作的重視程度和推動力度，促進(jìn)其他人員的廣泛參與，是提高內(nèi)部控制建設(shè)實(shí)施成效的有效途徑。從業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制來看，作為內(nèi)部權(quán)力集中的重點(diǎn)領(lǐng)域和關(guān)鍵活動，目前收支業(yè)務(wù)管理控制和建設(shè)項(xiàng)目管理控制等方面的內(nèi)部控制仍不完善，需要著力防范可能產(chǎn)生的重大風(fēng)險。

第二，加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制自我評價信息的披露。如積極推動行政事業(yè)單位將內(nèi)部控制的自我評價情況作為部門決算報告的重要組成內(nèi)容定期對外公開，通過信息公開機(jī)制的有效有序建立，形成對內(nèi)部控制建設(shè)持續(xù)優(yōu)化的監(jiān)督和指導(dǎo)。