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引言

2018 年8 月31 日，第十三屆全國(guó)人大會(huì)常委會(huì)第五次會(huì)議通過了關(guān)于修改《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》的決定，明確綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制于2019 年1 月1 日起施行；2018 年12 月21 日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)管理辦法（試行）》的公告，明確了新修改后的個(gè)人所得稅法預(yù)扣代扣稅款的有關(guān)規(guī)定。而后部分省份稅務(wù)局陸續(xù)下發(fā)通知，明確在個(gè)人申請(qǐng)代開發(fā)票環(huán)節(jié)，除代開特殊行業(yè)的個(gè)人所得稅納稅人統(tǒng)一按開票金額的核定稅率預(yù)征個(gè)人所得稅外，稅務(wù)機(jī)關(guān)只對(duì)增值稅及附加進(jìn)行征收。個(gè)人所得稅等其他稅費(fèi)由納稅人按有關(guān)規(guī)定自行申報(bào)繳納或由支付單位預(yù)扣預(yù)繳。在這種政策背景下，居民個(gè)人（本文中的個(gè)人僅指居民個(gè)人，不包括非居民個(gè)人）取得勞務(wù)報(bào)酬所得的個(gè)人所得稅繳納方式在實(shí)務(wù)操作中也發(fā)生了變化，由原來在個(gè)人申請(qǐng)代開發(fā)票環(huán)節(jié)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定征收轉(zhuǎn)變?yōu)橛芍Ц秵挝话匆?guī)定預(yù)扣預(yù)繳、個(gè)人年度匯算清繳的方式，這種征納方式的改變勢(shì)必給企業(yè)和個(gè)人帶來新的影響。本文旨在結(jié)合實(shí)務(wù)操作中可能存在的問題，在依法納稅的前提下，從企業(yè)降本增效角度出發(fā)，提出一些具體的建議，并對(duì)未來勞務(wù)報(bào)酬所得個(gè)人所得稅預(yù)扣預(yù)繳方法提出新的思考與展望。

一、新稅法下勞務(wù)報(bào)酬所得預(yù)扣個(gè)人所得稅政策概述

新修正的個(gè)人所得稅法規(guī)定，勞務(wù)報(bào)酬所得與工資薪金所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得等四項(xiàng)所得納入綜合所得范疇，扣繳義務(wù)人向居民個(gè)人支付勞務(wù)報(bào)酬所得時(shí)，應(yīng)當(dāng)按月或者按次預(yù)扣預(yù)繳稅款，次年三至六月由居民個(gè)人辦理匯算清繳，將勞務(wù)報(bào)酬所得并入年度綜合所得計(jì)算應(yīng)納稅款，多退少補(bǔ)。

（一）需要代扣個(gè)稅的情形

（1）勞務(wù)報(bào)酬所得，是指?jìng)€(gè)人（自然人）從事勞務(wù)取得的所得，它有很多種具體表現(xiàn)形式，比如從事設(shè)計(jì)、安裝、咨詢、講學(xué)、翻譯、書畫、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、經(jīng)紀(jì)服務(wù)等取得的所得。

（2）對(duì)于由公司統(tǒng)一管理、與勞務(wù)公司簽訂合同發(fā)生的勞務(wù)費(fèi)，由公司統(tǒng)一對(duì)勞務(wù)公司結(jié)算，這種情況下支付單位不涉及個(gè)稅代扣問題，個(gè)稅代扣問題由勞務(wù)公司負(fù)責(zé)。

（3）單位向個(gè)體工商戶支付所得時(shí)，不屬于支付個(gè)人（自然人）勞務(wù)報(bào)酬所得，應(yīng)取得對(duì)方開具或代開的發(fā)票，相關(guān)稅費(fèi)由其自行申報(bào)繳納，支付單位無代扣代繳稅款義務(wù)。

（二）預(yù)扣預(yù)繳計(jì)算方法

勞務(wù)報(bào)酬所得以收入減除費(fèi)用后的余額為收入額，按超額累進(jìn)方法計(jì)算，具體計(jì)算公式如下：

個(gè)人所得稅=預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)=（收入-減除費(fèi)用）×適用稅率-速算扣除數(shù)

其中，勞務(wù)報(bào)酬所得每次收入不超過四千元的，減除費(fèi)用按八百元計(jì)算；每次收入四千元以上的，減除費(fèi)用按收入的百分之二十計(jì)算。居民個(gè)人勞務(wù)報(bào)酬所得預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅適用累進(jìn)稅率如表1 所示。

表1

二、現(xiàn)行勞務(wù)報(bào)酬所得預(yù)扣個(gè)人所得稅政策給企業(yè)和個(gè)人帶來的影響

（一）預(yù)扣預(yù)繳稅率偏高，間接加大企業(yè)成本

原則上，個(gè)人所得稅的納稅主體是個(gè)人，其稅款應(yīng)該由收款者個(gè)人承擔(dān)，支付單位只是履行法定的代扣代繳義務(wù)。但在實(shí)務(wù)中，一方面，個(gè)人主動(dòng)納稅意識(shí)的建立需要一個(gè)過程，站在收款者個(gè)人的角度，他與支付單位之間商定的價(jià)格就是一個(gè)稅后凈所得的概念，一般不同意承擔(dān)預(yù)扣預(yù)繳的個(gè)人所得稅部分；另一方面，隨著現(xiàn)代稅收征管手段的不斷完善，支付單位承擔(dān)了更多的責(zé)任和義務(wù)，最后個(gè)人所得稅實(shí)際承擔(dān)者往往就變成了支付單位，根據(jù)最低預(yù)扣預(yù)繳稅率標(biāo)準(zhǔn)粗略估算，支付單位為此至少要多承擔(dān)16%的成本，這勢(shì)必增加了支付單位的成本負(fù)擔(dān)。

表2 金額單位：元

（二）預(yù)扣預(yù)繳超額累進(jìn)稅率偏高，次年匯算清繳往往出現(xiàn)多繳現(xiàn)象，申請(qǐng)退稅手續(xù)也給稅務(wù)機(jī)關(guān)管理和個(gè)人帶來不必要的麻煩

由于社會(huì)日新月異的發(fā)展，自由職業(yè)者數(shù)量越來越多，個(gè)人向企業(yè)提供勞務(wù)服務(wù)的現(xiàn)象也越來越常見。一般情況下，個(gè)人向企業(yè)提供零星勞務(wù)的收入呈現(xiàn)不穩(wěn)定性特點(diǎn)。參照目前我國(guó)發(fā)達(dá)地區(qū)城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員平均工資水平，以上海市為例，上海市統(tǒng)計(jì)局公布2019 年上海市城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員平均年工資為114962元，結(jié)合實(shí)務(wù)可以大致推斷，除個(gè)別勞務(wù)類型收入偏高外，大部分提供零星勞務(wù)的個(gè)人年平均收入不會(huì)超過15-20 萬元。

那么，按照目前稅法關(guān)于勞務(wù)報(bào)酬所得預(yù)扣預(yù)繳和匯算清繳的政策規(guī)定，按月或按此預(yù)扣預(yù)繳的勞務(wù)報(bào)酬所得個(gè)人所得稅，在次年進(jìn)行綜合所得匯算清繳時(shí)一般都是多繳的，需要申請(qǐng)退稅。下面舉例說明：

假設(shè)甲是自由職業(yè)者，從A 企業(yè)每月或分次取得一定的勞務(wù)報(bào)酬收入，無其他收入來源，甲個(gè)人繳納社保按收入的20%估算，甲為非獨(dú)生子女，家中有超過60 歲的父母和2 個(gè)三周歲以上的子女；同時(shí)為提高數(shù)據(jù)的完整性，分別假設(shè)了三種不同的年收入水平，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，在不同年收入水平下，甲按月或分次預(yù)扣預(yù)繳的個(gè)人所得稅與次年匯算清繳情況分別詳見表2。

因此，結(jié)合（一）和（二）分析可見，如果某一筆勞務(wù)報(bào)酬所得預(yù)扣預(yù)繳的個(gè)人所得稅實(shí)際承擔(dān)者為支付單位，但個(gè)人作為名義上的納稅人在次年匯算清繳又可以申請(qǐng)退稅至個(gè)人賬戶，這種情況下就會(huì)造成一種“國(guó)家財(cái)政稅收收入并無實(shí)際增加，但支付單位成本無端加大”的極端畸形結(jié)果，在一定程度上影響了稅收公平和效率原則。

三、應(yīng)對(duì)建議與未來展望

綜合以上影響分析，本文從合法且企業(yè)成本最小化的角度出發(fā)，提出以下建議與未來展望：

（1）盡量分期結(jié)算，單次或當(dāng)月累計(jì)結(jié)算支付金額不宜過大。由于勞務(wù)報(bào)酬所得預(yù)扣個(gè)人所得稅是按超額累進(jìn)方法計(jì)算的，單次或月累計(jì)支付金額越大，預(yù)扣稅負(fù)就越高。在目前預(yù)扣稅負(fù)偏高的前提下，為降低預(yù)扣稅負(fù)，對(duì)于一定時(shí)期內(nèi)跨月連續(xù)發(fā)生的，建議盡量分期多次結(jié)算，單次或每月累計(jì)報(bào)銷支付給同一個(gè)人同一項(xiàng)下的勞務(wù)報(bào)酬所得最好不超過2.5 萬元。

另外，如果有多個(gè)人同時(shí)對(duì)單位提供同一項(xiàng)勞務(wù)時(shí)，應(yīng)該是一個(gè)人申請(qǐng)代開一張發(fā)票，不可多人合開一張發(fā)票，因?yàn)轭A(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅時(shí)是以發(fā)票上的人名為準(zhǔn)來進(jìn)行計(jì)算的。

（2）對(duì)個(gè)人加大宣傳力度，提高個(gè)人主動(dòng)配合納稅意識(shí)。由前述可以得知，由于支付單位負(fù)有法定的扣繳義務(wù)，在實(shí)務(wù)中對(duì)于勞務(wù)報(bào)酬所得預(yù)扣個(gè)人所得稅的承擔(dān)問題，如果雙方出現(xiàn)分歧時(shí)，很多情況下個(gè)人所得稅的實(shí)際承擔(dān)者就變成了支付單位，但大部分勞務(wù)報(bào)酬所得預(yù)扣個(gè)人所得稅在次年匯算清繳時(shí)會(huì)出現(xiàn)多繳退稅現(xiàn)象。所以在實(shí)務(wù)中，要對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)經(jīng)辦人加大宣傳力度，要求其和零星勞務(wù)提供者進(jìn)行說明，勞務(wù)報(bào)酬所得預(yù)扣的個(gè)人所得稅應(yīng)由收款者個(gè)人來承擔(dān)，盡量避免由支付單位承擔(dān)。

（3）結(jié)合目前勞務(wù)報(bào)酬所得預(yù)扣個(gè)人所得稅政策和年度匯算清繳的計(jì)算方法，由本文前述測(cè)算結(jié)果可以看出，現(xiàn)下執(zhí)行的勞務(wù)報(bào)酬所得預(yù)扣個(gè)人所得稅20%-40%的稅率是偏高的，與年度匯算清繳計(jì)算結(jié)果相差較大，匯算清繳出現(xiàn)多繳退稅的可能性很大。建議國(guó)家主管部門考慮修訂關(guān)于勞務(wù)報(bào)酬所得預(yù)扣個(gè)人所得稅的相關(guān)政策，適當(dāng)降低勞務(wù)報(bào)酬所得個(gè)人所得稅預(yù)扣預(yù)繳的稅率；同時(shí)，可以考慮對(duì)于某些常見而又金額不大的勞務(wù)報(bào)酬類型，由代開發(fā)票的稅務(wù)機(jī)關(guān)按照一定的稅率進(jìn)行核定征收，這樣既能保證實(shí)際稅源，又極大地簡(jiǎn)化了有關(guān)征管流程。

結(jié)語(yǔ)

國(guó)家出臺(tái)任何一項(xiàng)稅收政策都是嚴(yán)肅的、經(jīng)過調(diào)研和論證的，無論是單位納稅人還是個(gè)人納稅人，都有依法納稅的義務(wù)。本文只是針對(duì)其中一些政策在實(shí)務(wù)操作中可能存在問題的淺顯思考。受限于本文作者的理解，在實(shí)際執(zhí)行過程中應(yīng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)威解釋為主，未來之趨勢(shì)仍需不斷探索，僅希望能通過執(zhí)行過程中的良性反饋，使國(guó)家稅收管理體系不斷完善。財(cái)