郭宏順

(重慶理工大學，重慶 400054)

1 代理交易

1.1 含義

代理交易，是指代理商或者代理人，受到銷售商或者制造商的委托，為他代理銷售或者購買商品，然后代理商會依據(jù)銷售額或者購買額的大小，按照比例提取傭金。根據(jù)代理交易，一般情況下，代理商不享有商品的所有權(quán)，不會承擔市場的風險，不決定商品的價格及促銷方式。代理人僅是代為銷售或者購買，對商品的權(quán)力仍在被代理人手中。

1.2 代理交易的財務舞弊方式

1.2.1 提前確認收入

許多企業(yè)在某個階段出現(xiàn)經(jīng)營較差的情況時，為了粉飾現(xiàn)階段的報表，營造企業(yè)現(xiàn)階段經(jīng)營非常好的假象，會對收入的確認時間進行操縱，提前確認收入，把本來是以后年度才能確認的收入提前到今年年度進行確認，以及在代理交易中，把代理商尚未銷售出去的商品，通過手段提前確認本企業(yè)的收入。這種方式只是對收入的確認時點進行了操縱，總的來說，收入的總額是沒有增加的，但是這種舞弊手段所提供的相關(guān)會計信息是沒有客觀公允性的，沒有真實的反映該企業(yè)現(xiàn)階段的經(jīng)營狀況、財務情況和現(xiàn)金流量等，很容易誤導財務報表的使用者，特別是投資者，對企業(yè)的經(jīng)營狀況進行誤判。提前確認收入的行為只是短期內(nèi)增長營業(yè)收入，營造出企業(yè)經(jīng)營良好的假象，吸引投資者投資，為企業(yè)股價增長提供依托，但是這種舞弊方法的實質(zhì)，是對未來會計期間的收入進行透支，很明顯這不利于企業(yè)的健康可持續(xù)發(fā)展[1]。

1.2.2 延遲確認收入

與提前確認收入相反，延遲確認收入多發(fā)生在現(xiàn)階段企業(yè)經(jīng)營較好，但是未來期間很可能出現(xiàn)經(jīng)營下滑，所以企業(yè)很可能進行操縱，延遲確認收入，把以前期間的部分收入延遲到以后的會計期間，通過以前期間遞延收入，來增加未來某個期間的收入，達到企業(yè)經(jīng)營穩(wěn)定的錯覺。

1.2.3 濫用收入確認方式

根據(jù)現(xiàn)在的會計政策，有許多收入確認的方式，企業(yè)應該根據(jù)自身的實際情況選擇恰當?shù)氖杖氪_認方式，但是在實際中，許多企業(yè)為了粉飾報表、虛增收入等，選擇不正確的收入確認方式。如在代理行業(yè)、電信運營商、旅行社、制造業(yè)等行業(yè)中，選擇總額法還是凈額法確認收入時，如果企業(yè)想盡量節(jié)稅以及產(chǎn)生高毛利率，會采用凈額法，如果企業(yè)希望營業(yè)收入規(guī)模大，會偏向選擇總額法，但是選擇總額法還是凈額法不是靠主觀臆斷的，應該根據(jù)企業(yè)實際情況、交易的背景和相關(guān)會計政策來選擇，不能隨意變更。特別是在代理交易中，因為要扣除傭金及代理費等費用，許多企業(yè)理應選擇凈額法的，但是為了虛增收入，選擇與銷售模式不相符的總額法，以此進行財務舞弊[2]。

2 代理交易舞弊的特點

2.1 人為財務數(shù)據(jù)舞弊

企業(yè)進行財務舞弊，一般是為了粉飾報表，營造企業(yè)經(jīng)營良好的假象，吸引更多投資，擴大經(jīng)營規(guī)模，或者是經(jīng)營狀況不好時，吸引資金來緩解危機，所以很多企業(yè)會對財務數(shù)據(jù)造假，提前或者延遲確認收入，隱瞞銷售退回、售后回購、售后回租等，來虛增收入、減少成本費用等，使企業(yè)的財務報表看起來“好看”，來達到目的[3]。

2.2 會計方法舞弊

針對不同行業(yè)有不同的會計政策和方法，在收入確認上就有多種收入確認的方法，諸如電信運營商、旅行社、建筑工程、互聯(lián)網(wǎng)、電子制造等企業(yè)，因為存在代理交易，而在代理交易時，因為代理商會收取手續(xù)費、傭金等費用，所以一般會采用凈額法，但是在實際中，被代理的企業(yè)為了虛增收入，會選擇總額法，即不扣除手續(xù)費和傭金等費用來確認收入。

3 代理交易的財務舞弊識別方法

3.1 對報表數(shù)據(jù)進行分析

查看企業(yè)的財務報表，看是否有異?；蛘卟▌虞^大的項目，和上一年度進行分析比較，計算變化幅度，如果變化比率波動大，要保持謹慎懷疑的態(tài)度。如果營業(yè)收入增幅較大，經(jīng)營活動現(xiàn)金流入量一般情況下也會同比增長，如果出現(xiàn)不符，很可能企業(yè)虛增了收入。也可以與同行業(yè)進行比較，在成熟的行業(yè)里，企業(yè)間技術(shù)相當，供需都比較充足的情況下，企業(yè)間的差距比較小，如果出現(xiàn)遠高于同行業(yè)的情況，很可能存在舞弊。

3.2 對經(jīng)營狀況進行分析

企業(yè)如果出現(xiàn)產(chǎn)能與經(jīng)營能力不符，應持懷疑態(tài)度，很可能背后有舞弊行為?？梢詼y算生產(chǎn)能力和實際入庫的產(chǎn)品，以及實際銷售收入和應實現(xiàn)的收入，如果異常，企業(yè)很可能有舞弊行為。企業(yè)在急速擴張經(jīng)營規(guī)模時，為了吸引更多投資，急功近利，也很有可能出現(xiàn)舞弊。

3.3 對收入確認方法進行分析

許多企業(yè)都是操縱收入來舞弊的，收入確認的方法多樣，不同行業(yè)采用的收入確認方法是不同的，如果企業(yè)的收入確認方法與會計政策和實際經(jīng)營情況不符，特別是在代理交易中，一般情況下應該采用凈額法，如果企業(yè)采用了總額法，很可能就存在舞弊情況。

4 案例分析

4.1 案例情況

某鋁業(yè)股份有限公司子公司的主營業(yè)為鋁產(chǎn)品加工，2019年該子公司被收購，同年對該子公司進行了審計，通過財務數(shù)據(jù)進行對比，該子公司的原材料貸方發(fā)生額與主營業(yè)務收入相當，應付賬款發(fā)生額也與主營業(yè)務收入基本持平；主營業(yè)務收入與主營業(yè)務成本基本相當，毛利率約為4.92%，而行業(yè)均值為7.5%，毛利率低于行業(yè)均值收入、成本及費用均高于2018年。

某鋁業(yè)子公司2019年部分收入費用情況(單位:元)

某鋁業(yè)子公司2019年部分資產(chǎn)情況(單位:元)

4.2 案例分析

該企業(yè)原材料、主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本金額基本相同，抽查該企業(yè)的憑證，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)每年的水電費相較前3年呈下降趨勢，但其收入與前3年相比，呈上漲的趨勢。在查看憑證時發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)與兩家企業(yè)的交易往來最為頻繁，且這兩家企業(yè)都為鋁業(yè)公司。交易方式多為:①從A鋁業(yè)公司購入鋁料，然后銷售給B鋁業(yè)公司鋁錠，鋁料價格與鋁錠價格相當。②從B鋁業(yè)公司購入鋁廢料、鋁邊角料，再銷售給A鋁業(yè)鋁料。A、B兩家鋁業(yè)公司既為客戶又為供應商，這一特征符合代理交易舞弊的特征。

隨后對該企業(yè)的合同進行了查看，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)分別與客戶和供應商簽署了購銷合同，客戶向該企業(yè)支付了貨款，且開具了發(fā)票，不存在客戶直接就向供應商支付貨款的情況。在供應商方面，該企業(yè)會向供應商掛有應付賬款、預付賬款，供應商也會開具發(fā)票，但不能確定供應商是否直接向客戶運送貨物的情況，通常相隔1個月，且公司往往需要向供應商預付貨款。進行實地盤點時，在庫房中發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)有部分制造設(shè)備丟失，鋁質(zhì)材料眾多且雜亂，難以盤點，運貨單和送貨單也雜亂無章，只能確認較小部分的銷售采購情況。通過了解，鋁錠存在可能就是鋁原料，僅名稱發(fā)生變化，該企業(yè)可能僅進行了粗加工或者未加工就進行了運送。

該企業(yè)可能進行了加工服務后，就進行了銷售，然而A、B鋁業(yè)既為客戶又為供應商，該企業(yè)應該在確認收入的時候，采用雙方的差價作為加工收入，而不應該總額法進行確認收入。該企業(yè)還可能并未進行加工就進行了銷售，甚至是供應商直接運往客戶所在地，該企業(yè)僅是形式上參與了活動。若為這種方式，該企業(yè)就沒有在交易中承擔商品風險，商品的定價可能是客戶和供應商早就商量好的，并非該企業(yè)自主定價，收入完全是虛構(gòu)的，這3方存在利益的輸送問題。

通過審計，對運貨單、收貨單、銷售收入等資料查證，最終確認該企業(yè)在收入方面不該采用總額法確認收入。因本次審計的重點在于資產(chǎn)的確認而非收入的確認，對該企業(yè)收入采用凈額法確認收入，經(jīng)過協(xié)商，該企業(yè)同意了調(diào)整。

5 總結(jié)及展望

在這項案例中，該企業(yè)可能僅是委托加工，也可能產(chǎn)品均未經(jīng)過任何加工，利潤來源于差價。該企業(yè)與A、B企業(yè)之間雖然有合同，銷售發(fā)票，但是并未對采購與銷售環(huán)節(jié)的定價依據(jù)做詳細解釋，僅簡單地對雙方定價的公允性進行了說明，該企業(yè)采用總額法確定收入是存在問題的。

在案例中，若是確認了該企業(yè)的商業(yè)模式，確認為委托代理加工，那么就不應該以總額法確認收入，該企業(yè)就涉嫌虛構(gòu)收入，財務舞弊；若商品風險確實轉(zhuǎn)移到了該企業(yè)，再確認為加工材料銷售，那就可以使用總額法進行確認，就沒有虛構(gòu)收入。但實際情況中，鋁錠是否與原材料鋁料等同的問題，是影響識別商業(yè)模式的問題，以至于在最后能夠界定該企業(yè)的商業(yè)模式，再加上運貨單、送貨單不足等問題，最終通過交流確認按照總額法進行確認收入方式不妥。

在既是客戶又是供應商的情況下，我認為對商業(yè)模式進行確認的必要性尤為重要，這可能是利益輸送的方式之一，而且可操作性的空間極大。商業(yè)模式的確定，也可以在一定程度上確認企業(yè)在交易中所處的地位，是否構(gòu)成了交易的一方，更好地確定企業(yè)是否會直接交易的后果；還是僅僅在交易的過程中只是銜接的作用，銜接代理收取傭金，而并沒有承擔交易后果。

采用代理交易手段進行舞弊，在既是客戶又是供應商的情況下，是一顯著特征，排查是需要高度警惕。在難以測算生產(chǎn)能力的時候，可以通過毛利率與同行業(yè)進行比較，觀察出問題，因為代理交易手段舞弊，會導致毛利率低于正常值；查看運貨單、送貨單等憑證調(diào)查風險轉(zhuǎn)移問題。若因行業(yè)專業(yè)知識不足，可以帶上獨立于被審計對象的行業(yè)人員陪同進行鑒別，可以有效地知曉企業(yè)是否在提供代理加工服務。