王建新 張秦川

【摘 要】 商譽后續(xù)計量問題始終處于左右為難的困境，財務報告概念框架作為會計準則制定和評估的理論基礎在商譽后續(xù)計量問題上并沒有起到有效的指導作用。文章以概念框架為視角研究商譽后續(xù)計量兩難的原因，通過梳理會計準則制定機構的研究現(xiàn)狀，結合概念框架的發(fā)展脈絡，提出商譽后續(xù)計量的兩難實際上是概念框架根本性問題的縮影，概念框架的內在沖突和職能缺失是商譽后續(xù)計量兩難的根源，并最終給出改善困境的相關啟示和建議，具體包括對會計本質的重新認識、財務會計與管理會計融合、強化會計的宏觀治理功能、財務報表架構重塑等，為我國會計理論體系構建提供了思路。

【關鍵詞】 商譽; 后續(xù)計量; 財務報告; 概念框架; 管理活動論; 會計治理

【中圖分類號】 F832.5;F810.6? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）08-0009-06

一、引言

近年來，商譽“爆雷”成為資本市場關注的焦點，上市公司商譽“洗大澡”的風氣愈演愈烈，給資本市場帶來巨大沖擊。商譽減值作為商譽“爆雷”的直接原因和先決條件受到廣泛質疑，圍繞減值還是攤銷的商譽后續(xù)計量問題成為最具爭議的話題，倒逼會計界加快商譽后續(xù)計量問題的研究。但是從目前的研究進展來看，雖然會計準則制定機構（IASB和FASB）付出諸多努力，在匯集學術界和實務界眾多觀點的基礎上進行了全面的探討，但一直無法形成一致的意見，相關研究始終處于左右為難、前后反復的困境[1]。

為什么一個會計計量問題會面臨如此處境？值得反思的是，財務報告概念框架在商譽后續(xù)計量問題上并沒有起到有效的指導作用?！敦攧請蟾娓拍羁蚣堋罚ㄒ韵潞喎Q《概念框架》）是會計準則制定和評估的理論基礎，美國會計原則委員會（APB）于20世紀60年代就已開展概念框架的相關研究。但縱觀概念框架的發(fā)展歷程，爭議和質疑始終存在[2]，即使是新版的《概念框架》（2018）依然沒能構建起足夠嚴謹、一致、全面的理論體系，反而呈現(xiàn)復雜化、矛盾化的趨勢，致使會計準則的制定面臨越來越多的沖突分歧和選擇困難[3]。而商譽后續(xù)計量問題只是概念框架根本性缺陷的一個縮影，減值與攤銷兩難困境背后體現(xiàn)的是會計準則基礎理論體系的內在沖突和職能缺失。本文嘗試以概念框架為視角理解商譽后續(xù)計量問題的根源，同時也是以具體的會計問題為切入反思現(xiàn)行概念框架的理論缺陷，進而對我國會計理論體系構建提供參考和建議。本文的貢獻在于在會計準則國際趨同的背景下理性審視IASB現(xiàn)行概念框架所面臨的問題和挑戰(zhàn)，并增進對我國原創(chuàng)性會計理論的理解和繼承，以期解釋和解決會計準則長期以來各種原則沖突、選擇困難的局面。

二、商譽后續(xù)計量的困境

2001年FASB發(fā)布SFAS 142，取消商譽攤銷并提出每年對商譽進行減值測試的做法。2004年IASB發(fā)布IFRS 3，在商譽后續(xù)計量方法上與FASB趨同。準則執(zhí)行后，減值測試的弊端逐漸顯現(xiàn)。2011年，鑒于減值測試的高成本和復雜性，F(xiàn)ASB開始不斷嘗試對商譽減值流程進行簡化。2013年，在IASB對IFRS3進行的實施后審議中，商譽減值測試的可操作性和有效性受到嚴重質疑，重新恢復商譽攤銷的呼聲越來越高。2015年2月，IASB正式將商譽減值項目列入研究計劃，拉開了減值和攤銷持久爭論的序幕。此后，IASB和FASB多次討論商譽后續(xù)計量問題均沒有形成一致意見。2020年3月，IASB發(fā)布了涉及商譽后續(xù)計量問題的最新討論稿《企業(yè)合并——披露、商譽和減值（討論稿）》，此次討論稿是迄今為止對于商譽后續(xù)計量問題最為全面的論述，但結果依然不理想，IASB承認減值和攤銷均存在局限性，并最終以8■6的微弱投票差距決定暫時維持現(xiàn)有的商譽減值方式。時至今日，商譽后續(xù)計量問題仍未有定論。

回顧2020年3月的討論稿，IASB主要從以下三個方面對商譽后續(xù)計量問題進行評估：

（一）減值測試的有效性以及改進的可能

2004年IASB用商譽減值取代攤銷時聲稱已經設計出一套嚴謹且可操作的減值測試方式，相比于攤銷，這種方式不僅更符合商譽非消耗性的資產性質，而且能夠提供更多有用信息。然而準則執(zhí)行往往與理論預期存在差距，討論稿中指出減值測試的實際效果被認為是“失敗的”。管理層在減值測試中過于樂觀以及“掩護效應”的無法消除都導致商譽減值的確認“過小、過遲”，未能提供及時、可靠的信息。面對質疑，IASB承認減值測試的確存在缺陷，沒有達到準則發(fā)布時所期望的目標。同時IASB也指出，一方面，由于所需估計的主觀性，過度樂觀的風險不可避免;另一方面，由于商譽不獨立產生現(xiàn)金流量，必須結合其他資產進行減值測試，“掩護效應”或多或少始終存在。目前無法設計出一套更加有效的減值程序，只能維持現(xiàn)有的減值測試方式。

（二）是否重新引入商譽攤銷

鑒于沒有更好的減值方式可以替代現(xiàn)行的減值測試，IASB進而探討重新引入攤銷的可能。IASB對支持減值和攤銷的各方觀點做了中性而詳細的闡述，商譽攤銷的支持者在強調攤銷方式的簡單、低成本等優(yōu)勢之外，還認為：第一，既然商譽減值的有效性存在問題且無法設計出一套明顯更為有效的減值方式，就應重新引入攤銷;第二，商譽攤銷給企業(yè)并購后帶來的攤銷壓力，有利于管理層受托責任的履行，促使管理層理性并購并注重并購后的經濟效益;第三，商譽是使用壽命有限的消耗性資產，攤銷可以反映商譽的消耗情況。然而商譽減值的支持者卻認為：第一，外部監(jiān)管不力是減值測試失效的重要原因，如果應用得當，減值測試可以達到預期目標;第二，雖然商譽減值提供的信息不夠及時，但即便只是證實性信息，相比于攤銷仍然具有有用性;第三，商譽不是消耗性資產。在綜合分析之后，IASB最終以微弱的投票差距（8■6）決定僅保留減值模式，而不是重新引入商譽攤銷。

（三）簡化減值測試

在不恢復商譽攤銷、不改變現(xiàn)有商譽減值方式的既定前提下，IASB又進一步嘗試對減值測試方式進行適當簡化。討論稿嘗試探討了取消現(xiàn)行年度減值測試的可行性，以及簡化估值的過程和參數等技術問題，并達成初步意見，認可這些做法可以一定程度上降低減值測試的成本。但IASB內部也有不少理事持反對態(tài)度，簡化減值測試將給予管理層更大的自由裁量權，從而導致更嚴重的可靠性問題，在減值測試有效性不足的前提下再采取可能降低可靠性的舉措是有悖常理的。

總體而言，此次IASB的討論稿力求全面和詳盡，但評估過程始終呈現(xiàn)一種左右為難的矛盾狀態(tài)：一方面以會計信息的“有用性”為準繩，一方面又不得不考慮不同方法在受托責任上造成的差異;一方面追求減值測試的“相關性”，一方面又不得不面對“可靠性”“及時性”等方面的質疑?，F(xiàn)行財務報告概念框架（2018）以“決策有用”作為財務報告的單一目標，因此討論稿在開篇就闡述了商譽后續(xù)計量研究的總體目標——“探討公司能否向投資者提供與公司收購活動有關的更有用的信息”，為評估奠定了“決策有用”的基調，但依然無法調和各種觀念和原則的沖突。這些不同甚至對立觀念的并存，導致商譽后續(xù)計量的評估面臨巨大分歧。更重要的是，缺乏具有一致性、綱領性的指導理論，這些研究往往局限于特定概念或者具體問題，比如“掩護效應”、商譽的資產性質以及如何簡化減值測試。這些嘗試無異于緣木求魚，始終無法擺脫在減值和攤銷之間反復搖擺的循環(huán)。此外，從我國的實際情況來看，商譽減值之所以受到強烈質疑并不是因為信息質量上的差異，而是在寬松并購政策的背景下，受托責任缺失所導致或助長的企業(yè)盲目并購、過度溢價、商譽“爆雷”、股價崩盤、市場動蕩等一系列經濟后果[4-7]。但IASB的討論稿始終局限于從會計信息的角度對商譽后續(xù)計量問題進行評估，忽視了會計準則作為一種制度安排不僅對財務報告的編制提供規(guī)范和指導，其影響更是滲透到企業(yè)行為、資本市場、宏觀經濟等各個層面。脫離了經濟活動本身而片面地追求信息價值，正是商譽后續(xù)計量左右兩難的另一個根源。

準則制定機構對于商譽后續(xù)計量問題的研究反映出概念框架的諸多問題。一方面，商譽減值與攤銷在會計目標、會計信息質量等方面的分歧，折射了概念框架內部各種相互沖突甚至對立的理念長期無法達成一致的矛盾狀態(tài)。另一方面，準則制定機構（IASB）在準則評估中對于商譽減值經濟后果的忽視，也表明局限于“信息系統(tǒng)論”的概念框架職能單一、觀念片面，不足以指導會計準則的制定。商譽后續(xù)計量問題的探討不能僅從會計計量層面著手，更需要對現(xiàn)行會計準則理論體系進行深入、全面的審視。

三、商譽后續(xù)計量方法的變遷與概念框架的歷史演進

作為會計準則制定和評估的理論基礎，概念框架在商譽后續(xù)計量的研究中并沒有起到有效的指導作用，反而暴露了概念框架的內在沖突和職能缺失。事實上，商譽后續(xù)計量方法的變遷一定程度上是概念框架內部不同會計理念轉變的結果，從概念框架的發(fā)展歷程中可以找到商譽后續(xù)計量問題的起因和由來。

20世紀30年代，美國經濟大蕭條讓美國社會意識到了制定統(tǒng)一的會計準則的必要性，會計準則體系隨之建立。然而，隨著經濟發(fā)展的復雜程度不斷加深，由實務總結而來的“公認會計原則”在不同經濟活動的處理上越來越難以保證一致性，一些會計組織開始意識到需要一套完善的會計基礎理論來指導會計準則的制定和評估。

20世紀60年代起，美國會計原則委員會（APB）嘗試構建以會計假設為邏輯起點的理論框架，提出包括持續(xù)經營、會計分期、權責發(fā)生制、配比原則等在內的14項基本假設。受“受托責任觀”的影響，這一時期的理論焦點在于合理確認各期損益，商譽攤銷正是在此背景下應用的。1970年美國會計原則委員會（APB）發(fā)布了APB 17，要求商譽在不超過40年的期間內進行攤銷。商譽攤銷將商譽視為并購成本在一定期限內進行分攤，從而評估并購后各期的經營業(yè)績，符合受托責任觀和配比原則。但是由于這一時期的理論框架缺乏嚴密的邏輯，而且會計假設存在適用性問題，APB以會計假設為邏輯起點的嘗試并沒有成功。

1973年，美國財務會計準則委員會（FASB）建立后，繼續(xù)開展財務會計理論框架研究工作。這一時期，“信息系統(tǒng)論”成為美國會計理論的主流觀點。“信息系統(tǒng)論”強調目標是系統(tǒng)存在和運行的前提，受此影響，F(xiàn)ASB的研究逐漸轉向以會計目標為起點。1976年，F(xiàn)ASB發(fā)布《財務會計與報告的概念框架：財務報表要素及計量》，首次提出“概念框架”一詞。1978年，F(xiàn)ASB發(fā)布《財務會計概念公告第1號：企業(yè)財務報告的目標》（SFAC NO.1），財務報告目標成為概念框架的邏輯起點。1980年，F(xiàn)ASB在多次修訂的基礎上發(fā)布了《財務會計概念公告第2號：會計信息的質量特征》（SFAC NO.2），至此概念框架正式成為一個理論體系。與此同時，財務報告的目標也發(fā)生了改變。20世紀70年代后，美國資本市場快速發(fā)展，受托責任觀下的監(jiān)督需求逐漸向外部投資決策需求演化，決策有用觀應運而生。在決策有用觀的影響下，會計信息的決策有用性越發(fā)受到FASB以及國際會計準則委員會（IASC）的重視。1976年的FASB[8]發(fā)布的SFAC NO.1以及1989年IASC發(fā)布的《編報與列報財務報表的框架》中，均將財務報告的目標定位“決策有用”和受托責任雙目標。由于強調外部投資者的決策需求，會計信息不僅要評價歷史，更要關注未來，“相關性”成為“可靠性”之外的又一會計信息質量基礎特征。會計理念的轉變直接影響了商譽后續(xù)計量的走向，商譽減值的應用是決策有用觀的具體體現(xiàn)。2001年FASB發(fā)布的SFAS 142取消了商譽攤銷，要求企業(yè)必須至少每年對商譽進行減值測試。IASB于2004年發(fā)布《國際財務報告準則第3號——合并》（IFRS 3），也就商譽后續(xù)計量問題進行趨同。商譽減值采用估值技術通過估計未來現(xiàn)金流量衡量商譽的價值變動，相比于攤銷，顯然更符合外部投資者的信息需求。

為了推進國際通用會計體系建設，2004年IASB與FASB針對部分準則項目進行合作。2010年IASB[9]與FASB[10]共同發(fā)布《財務報告概念框架》（2010），2018年IASB在《概念框架》（2010）的基礎上修訂并發(fā)布《財務報告概念框架》（2018）。相比于《概念框架》（1989），《概念框架》（2010）在財務報告目標和財務信息質量特征方面進行了重大變革?！陡拍羁蚣堋罚?010）的財務報告目標刪除了受托責任的表述，以單一的“決策有用”目標取代了《概念框架》（1989）中雙目標，以“如實反映”取代了《概念框架》（1989）中的“可靠性”，并且以謹慎性與中立性相違背為由，刪除“謹慎性”等信息質量特征。這些弱化甚至摒棄受托責任的做法受到了多國會計組織的堅決反對。迫于壓力，《概念框架》（2018）重新引入了受托責任相關表述，但堅持“決策有用”為唯一目標，受托責任僅作為“決策有用”的子目標。同時，《概念框架》[11]（2018）重新引入謹慎性作為回應，但否定不對稱謹慎性，僅承認對稱謹慎性的作用。

縱觀概念框架的發(fā)展歷程，受托責任到“決策有用”的轉變成為貫穿始終的主線?？梢钥闯?，會計準則制定機構一直試圖弱化受托責任在財務會計理論中的影響，建立以“決策有用”為單一目標概念體系。然而，迫于業(yè)界和學術界的強烈反對，始終保留受托責任相關特征和屬性，比如可靠性、謹慎性以及歷史成本。這種折中的做法使得概念框架始終處于一種多種觀念共存又彼此矛盾的狀態(tài)，進而導致會計準則在許多具體問題上的分歧。商譽后續(xù)計量問題是概念框架理念演替和內在矛盾的縮影，減值與攤銷的比較本質上是“決策有用”與受托責任兩種觀念的選擇。因此，商譽后續(xù)計量問題的癥結不在于方法本身的優(yōu)劣比較，而在于現(xiàn)行財務報告概念框架的理論缺陷。

四、現(xiàn)行概念框架的問題和挑戰(zhàn)

商譽后續(xù)計量問題折射出概念框架理論體系的諸多不足，這些不足不僅僅是會計計量層面的，更存在于會計目標、財務報表架構甚至是會計本質等基礎問題上，商譽后續(xù)計量的兩難追根溯源是現(xiàn)行概念框架根本性問題長期難以解決所導致的必然結果。

（一）計量基礎的混亂

一直以來概念框架始終采用混合計量模式，并沒有為了追求與單一目標一致而設定單一計量基礎。IASB認為不同情況下采用不同計量基礎能為會計信息使用者提供更多有用信息，這與很多學者研究支持雙重計量模式的觀點基本一致[12]，但依然存在兩方面問題。其一，概念框架并沒有為這些計量基礎的使用提供明確的指導原則[13]，商譽后續(xù)計量就是最好的例證。根據《概念框架》（2018）新的分類，商譽減值屬于使用價值，但使用價值的理論基礎是什么，何種特點或者用途的資產應該采用使用價值，卻無法在《概念框架》（2018）中找到清晰的解釋。其二，即使采用不同計量屬性可以提高不同報表項目的信息有用性，但是當這些計量屬性混合在同一份財務報表中，卻容易導致會計信息可理解性和整體價值的下降。不可否認，歷史成本和現(xiàn)行價值均有不可取代的優(yōu)勢，歷史成本能夠如實反映企業(yè)經濟活動和經營業(yè)績，傳遞真實、可靠的會計信息，而現(xiàn)行價值盡管不夠可靠，但可以跟蹤反映價值變化和不確定性，提供具有預測價值的信息。長期以來，概念框架始終面臨一個艱難的處境，為了滿足廣泛的會計信息需求，需要堅持混合計量模式，但多種計量屬性并存又會造成會計數據的整體混亂。

（二）財務報告目標的分歧

進一步思考，計量基礎的混亂來源于財務報告目標的分歧。自概念框架發(fā)布以來，圍繞受托責任與決策有用的爭論就一直不曾停歇。目標上的分歧導致會計確認和計量基礎選擇上的矛盾，造成概念框架內部沖突不斷。鑒于雙目標給會計準則造成的混亂，2010及2018版《概念框架》嘗試以“決策有用”的外延囊括受托責任的內涵，建立“決策有用”為單一目標的會計體系。其邏輯在于，投資者決策所使用的會計信息包含了受托責任的履行情況，評估受托責任最終是為投資決策服務。此舉并沒有得到廣泛認可，眾多研究指出決策有用包含受托責任需要以規(guī)模大、流動性強、股權高度分散的資本市場作為基礎[14]，然而現(xiàn)實卻是，除了美國、英國等少數國家，絕大多數國家或經濟體難以具備這些條件。事實上，財務報告目標的分歧主要來源于市場環(huán)境的差異。20世紀30年代后，所有權和經營權的分離產生了委托代理關系，從而形成受托責任觀。20世紀70年代后，美國資本市場的飛速發(fā)展，企業(yè)所有權逐漸分散，委托、受托關系變得模糊，外部投資者在資源配置中的作用愈發(fā)凸顯，決策有用觀受到重視。除此之外，財務報告目標在不同時期還出現(xiàn)過社會責任觀、復合觀、投資者保護觀等不同觀念?？梢钥闯?，財務報告目標對環(huán)境具有的依賴性，不同的市場環(huán)境擁有不同的信息使用者，不同的信息使用者又產生不同的信息需求。即使如此，以主要信息使用者的需求為目標而忽視另外一部分信息使用者的立場依然是有失偏頗的。

（三）財務報表架構的固化

概念框架內在沖突的深層原因并不在于目標的分歧，目標的分歧恰恰體現(xiàn)了目標的多元化，也客觀反映了會計信息需求的多樣性。準則制定機構在目標的確定上往往采用“兩步法”，先假設誰是“主要信息使用人”，再明確“他們需要什么樣的信息”。然而在現(xiàn)實中，單一的目標不能滿足不同信息使用者的需求，同一類信息使用者也往往不愿局限于單一屬性的會計信息。從這個意義上說，概念框架中出現(xiàn)多重目標具有合理性，但這并不代表這些觀念適合以“兼容”的形式呈現(xiàn)。鄭偉（2015）指出，國際通用會計準則的推廣遏制了會計體系發(fā)展的可能性和多樣性，長期以來，概念框架始終局限于一種思維定式，即試圖在一份財務報表中兼容多種迥異甚至對立的觀念和原則，以滿足盡可能廣泛的會計信息需求，財務報表架構的固化是概念框架內在沖突的深層原因。

（四）會計本質的認知缺陷

會計是具有經濟后果的[15]，從商譽后續(xù)計量問題可以看出，會計準則的經濟屬性越來越成為不可忽視的因素。商譽減值之所以受到廣泛質疑，并不是因為信息質量上的差異，而是受托責任缺失造成的一系列連鎖后果，但會計準則制定機構始終局限于從會計信息的角度對商譽后續(xù)計量問題進行評估。概念框架以“信息系統(tǒng)論”為理論基礎，將財務報告視為會計信息的載體，強調會計信息對使用者的決策有用性，單從財務報告而言，“信息系統(tǒng)論”具有合理性。但會計準則作為一種制度安排，不僅對財務報告的編制提供規(guī)范和指導，還承擔著為企業(yè)經營管理、經濟健康發(fā)展提供制度保障的重要作用。Sloan[16]認為會計研究應該注重理解會計信息背后的經濟內涵，但現(xiàn)有的會計學科體系對經濟發(fā)展的作用和貢獻十分有限。根據“管理活動論”的理念[17]，會計的本質是一種管理活動，而非信息系統(tǒng)，會計除了能夠反映經營活動信息之外，還有助于加強對經營活動的監(jiān)督和過程控制，支持企業(yè)經營管理決策，幫助提升經濟活動效率。反映和控制是會計的兩個基本職能，兩者可以區(qū)分，但不可分割[17]。概念框架制定的初衷是為會計準則的制定提供指導理論，但是其內容明顯偏重反映職能而非完整會計概念，造成了會計職能的部分缺失，這實際上與歐美會計理論將分裂為財務會計和管理會計具有直接聯(lián)系。財務會計與管理會計的概念區(qū)分形成了會計職能的分化，財務會計側重對外的信息披露，管理會計側重對內的評價和監(jiān)控。這種劃分致使兩種會計獨立發(fā)展，職能偏重越發(fā)強化。在此背景下，財務會計概念框架一味強調會計信息對投資者的決策有用性，卻忽視了會計的本質和基本職能[18]。

五、對構建我國會計理論的啟示與建議

近年來，逆全球化思潮、民粹主義、保護主義和全球疫情等對我國外部經濟環(huán)境造成巨大壓力，我國經濟發(fā)展思路也由外循環(huán)為主向內循環(huán)為主轉變，急需具有中國特色的經濟管理理論，以保證我國經濟健康、穩(wěn)定發(fā)展。然而，當前我國會計理論體系并不完善，財政部于2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會計準則——基本準則》為規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質量起到了積極作用，但還是沒有形成成熟的邏輯體系，不能承擔概念框架的職能，如何基于國外經驗構建我國會計準則概念框架迫在眉睫。

（一）以“管理活動論”作為我國會計體系的理論基礎

“管理活動論”作為會計體系的基礎理論，具有科學性和預見性。一方面，“管理活動論”以會計本質為邏輯起點，比“信息系統(tǒng)論”強調的目標導向更加合理。在“信息系統(tǒng)論”的理念下，現(xiàn)行概念框架以財務報告目標為邏輯起點，但財務報告目標對環(huán)境具有依賴性，對目標的理解在不同環(huán)境下容易產生分歧和變動，無法保證目標的一致性和穩(wěn)定性。缺乏穩(wěn)定的根基，概念框架所搭建的會計體系將始終陷于爭論的漩渦中。反觀“管理活動論”，提倡會計是價值管理活動，基本職能是對價值活動進行過程的控制和觀念的總結，立足于會計“是什么”“能夠做什么”，而非本末倒置地強調會計“需要做什么”。另一方面，與財務會計概念框架秉持的決策有用觀不同，“管理活動論”提出，會計不僅具有技術屬性，更具有社會屬性[19]，并且經濟發(fā)展程度越高，會計控制職能將比反映職能更重要。近年來，會計治理、社會責任會計等觀念越來越受到重視，會計并非簡單的信息系統(tǒng)，更充當服務企業(yè)經營管理活動的重要職能，在微觀企業(yè)和宏觀經濟中發(fā)揮重要作用。相比于IASB概念框架，我國會計理論應更具全局觀，既要追求會計的信息價值，更要注重會計的社會屬性，構建以綜合經濟效益為中心會計理論體系。

（二）推進財務會計與管理會計的融合

財務會計與管理會計融合是會計理論發(fā)展的必然趨勢。1952年，由于以對外披露為目的的規(guī)范會計不能滿足企業(yè)內部管理的需要，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）正式提出“管理會計”這一概念，標志著會計學科正式被劃分為財務會計和管理會計兩個領域。財務會計與管理會計的出現(xiàn)形成了會計職能的分化，財務會計側重對外的信息披露，管理會計側重對內的評價和監(jiān)控。財務會計和管理會計的分立是片面的，依據“管理活動論”，會計天然具有反映和控制兩大職能，反映是控制的基礎，控制是反映的目的，兩者相輔相成、互相融合，任何強調單一職能的做法不僅難以達到預期效果（比如財務會計始終無法實質性地將決策有用作為單一目標），還將導致會計價值管理功能的降低。財務會計與管理會計不存在、也不應該存在客觀界限，我國會計理論應立足于“大會計”的概念，保證會計概念的全面以及會計職能的完整。

（三）強化會計在宏觀經濟管理的作用

會計準則作為一種制度安排，對經濟發(fā)展具有重要影響，應當會計加強在宏觀調控中的作用。以商譽后續(xù)計量問題為例：商譽減值允許企業(yè)在并購之后以更加主觀隨意地方式對商譽進行后續(xù)處理，沒有了定期定額的攤銷壓力，企業(yè)往往有更強的意愿進行溢價收購。因此，相比于商譽攤銷，商譽減值是一種寬松的會計政策，對企業(yè)并購行為起到積極的促進作用，但是當這種寬松的會計政策加之寬松的經濟和監(jiān)管政策后，“寬松+寬松”的政策環(huán)境隨即產生巨大的商譽泡沫。商譽泡沫的攀升一方面導致企業(yè)難以獲得與商譽相匹配的經濟效益，惡化企業(yè)財務狀況，增加并購失敗的可能;另一方面，如果商譽泡沫破裂，不僅影響資本市場，更將對我國產業(yè)發(fā)展造成嚴重的打擊，違背了我國以并購重組助推產業(yè)結構升級的政策初衷。商譽后續(xù)計量的問題證明了會計準則是具有經濟后果的，對會計的理解不能局限于“信息系統(tǒng)論”，會計本質上是一種管理活動，對經濟活動效率具有重要影響。同時，會計準則是宏觀經濟管理的重要組成部分，商譽減值的應用一定程度上暴露出計劃經濟體制下政策紅利所帶來的不理性誘導與不完善的市場機制之間的矛盾。鑒于會計制度與宏觀政策的相互影響，理應建立會計準則與宏觀政策的協(xié)調機制。

（四）重塑財務報表架構

“管理活動論”雖然更加符合會計的本質，但也因其強調會計本質而一直難以演繹出嚴謹、一致的理論體系和規(guī)則標準。迫于現(xiàn)實情況，短期內會計理論研究的首要任務是為財務報告構建更加完善的邏輯體系?，F(xiàn)行概念框架以財務報告目標為邏輯起點，強調會計信息的需求導向，但何種會計目標才是主要目標、各種目標是否可以兼容卻始終爭執(zhí)不下。實際上，概念框架理論沖突的內在原因并不在于目標的分歧，而在于準則制定機構堅持以同一框架糅合不同理念的思維定勢（鄭偉，2015），造成財務報表層面各種計量屬性的難以融合的局面。對此，我國一些學者對財務報表的架構提出了新的思路。鄭偉[3]提出“復合架構”模式，將受托責任和決策有用目標區(qū)分開來，再基于各自目標分別建立相應的信息質量特征以及確認計量標準，一方立足過去、反映受托責任，一方關注未來、強調決策所需，滿足會計信息的多樣需求，同時保證會計職能的完整有序。陳蘇等[1]也表示，財務報表需要根據項目性質的不同加以區(qū)分，在同一模塊下采用相同的計量屬性，減少不同觀念間的互相干擾，從而提高會計信息的整體有用性。

六、研究結論

商譽后續(xù)計量問題是近年來學術界和實務界關注的焦點，但是相關研究卻始終難有進展和定論。事實上，財務報告概念框架一直存在嚴重理論缺陷，雖然準則制定機構一直嘗試改進，但并沒有從根本上緩解這些問題，商譽減值與攤銷的兩難即是概念框架理論缺陷長期難以解決的必然結果。一方面，IASB和FASB一直嘗試建立以決策有用為單一目標概念體系，但迫于外界壓力始終保留受托責任相關特征和屬性，這種折中的做法使得概念框架始終處于多種觀念共存又彼此矛盾的狀態(tài)，從而導致會計準則在許多具體問題上的分歧。另一方面，概念框架以會計目標為邏輯起點，導致準則評估過于追求會計目標和相關會計信息質量，忽視會計準則的經濟后果，而經濟后果恰恰是商譽減值在我國應用的最大問題所在，表明局限于“信息系統(tǒng)論”的概念框架職能單一、觀念片面，不足以指導會計準則的制定。因此，商譽后續(xù)計量問題的癥結并不在于方法本身的優(yōu)劣比較，而在于現(xiàn)行財務報告概念框架的內在沖突和職能缺失。當前我國會計理論體系尚不完善，應當充分吸取國際會計理論研究的經驗和教訓，建立起適合我國國情的會計邏輯框架。

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